張佳婧

（中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院，湖北武漢430073）

基于作業(yè)成本法視角的光伏產(chǎn)業(yè)成本核算及管理研究

張佳婧

（中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院，湖北武漢430073）

隨著國(guó)家對(duì)新能源產(chǎn)業(yè)的扶持與推進(jìn)，我國(guó)光伏產(chǎn)業(yè)的發(fā)展備受關(guān)注，而其成本核算與管理仍存在許多問(wèn)題。要想建立電價(jià)調(diào)整機(jī)制、確定政府補(bǔ)貼金額與環(huán)節(jié)、抑制產(chǎn)能過(guò)剩、順應(yīng)光伏市場(chǎng)個(gè)性化需求等，改善成本的核算、控制與管理是關(guān)鍵，而作業(yè)成本法為此提供了一個(gè)新的視野。本文將立足于作業(yè)成本法的特點(diǎn)，探究其于光伏產(chǎn)業(yè)成本核算與管理中的應(yīng)用。

作業(yè)成本法；光伏產(chǎn)業(yè)；成本管理

一、引言

我國(guó)光伏產(chǎn)業(yè)在經(jīng)歷了2011年到2013年的“寒冬”之后，“國(guó)24號(hào)文”、工信部《光伏制造行業(yè)規(guī)范條件》、能源局《關(guān)于進(jìn)一步落實(shí)分布式發(fā)電的有關(guān)政策》的出臺(tái)，以及“十三五”規(guī)劃中對(duì)我國(guó)光伏產(chǎn)業(yè)的戰(zhàn)略性定位新高度，使我國(guó)光伏產(chǎn)業(yè)迎來(lái)了空前的機(jī)遇。然而，光伏產(chǎn)品成本較高，核算存在滯后失真的問(wèn)題，阻礙了電價(jià)調(diào)整和財(cái)政補(bǔ)貼制度的制定與健全；同時(shí)，企業(yè)管理決策、技術(shù)創(chuàng)新等多方面的缺陷，導(dǎo)致了階段性產(chǎn)能過(guò)剩、質(zhì)量難保等問(wèn)題，制約了光伏產(chǎn)業(yè)的發(fā)展，因此成本管理的改善至關(guān)重要。而光伏產(chǎn)業(yè)本身的特點(diǎn)為作業(yè)成本法的引入創(chuàng)造了條件，能有效改善光伏產(chǎn)業(yè)現(xiàn)階段的成本核算、成本決策、成本控制及質(zhì)量管理等，推動(dòng)產(chǎn)業(yè)的持續(xù)發(fā)展。

二、作業(yè)成本法概述

（一）含義

作業(yè)成本法（Activity-Based Costing，簡(jiǎn)稱(chēng)ABC）是以作業(yè)為基礎(chǔ)的成本核算管理信息系統(tǒng)。它把企業(yè)經(jīng)營(yíng)過(guò)程劃分為若干個(gè)作業(yè)，并將其作為間接費(fèi)用和輔助資源的歸集對(duì)象，通過(guò)對(duì)資源動(dòng)因的確認(rèn)、計(jì)量，將資源費(fèi)用歸集到作業(yè)上，再通過(guò)作業(yè)動(dòng)因?qū)⒆鳂I(yè)成本歸集到成本對(duì)象的分配方法。作業(yè)成本法的中心指導(dǎo)思想為“成本對(duì)象消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源”。

（二）特點(diǎn)

1.改進(jìn)間接費(fèi)用的分配方法

傳統(tǒng)成本法將直接材料與人工之外的費(fèi)用均納入制造費(fèi)用，并以直接人工工時(shí)或機(jī)器工作小時(shí)數(shù)作為單一的分配標(biāo)準(zhǔn)。在產(chǎn)品混合多種技術(shù)因素時(shí)，產(chǎn)品成本中直接成本的比例降低，傳統(tǒng)成本資料不能如實(shí)反映產(chǎn)品生產(chǎn)耗費(fèi)的實(shí)際情況。而作業(yè)成本法突破了傳統(tǒng)成本法“就成本論成本”的局限性，通過(guò)作業(yè)的劃分，注重成本產(chǎn)生的前因后果，分離了產(chǎn)品生產(chǎn)過(guò)程中不同性質(zhì)的因素與變量，使間接成本與實(shí)際資源耗費(fèi)之間能夠合理配比，反映的成本信息更為客觀、準(zhǔn)確。

2.通過(guò)作業(yè)鏈關(guān)注成本形成的全過(guò)程

傳統(tǒng)成本法關(guān)注的成本對(duì)象局限于最終產(chǎn)品的層次，而作業(yè)成本法通過(guò)分析整個(gè)生產(chǎn)流程，將成本視野隨企業(yè)價(jià)值鏈延伸到市場(chǎng)需求與客戶(hù)使用階段，在各階段劃分作業(yè)與作業(yè)中心，跟蹤動(dòng)態(tài)反映不同層次成本對(duì)象的成本信息。

3.增加企業(yè)成本管理與決策活動(dòng)的科學(xué)性

傳統(tǒng)成本法能夠滿(mǎn)足企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告中對(duì)各成本項(xiàng)目的核算與披露，而作業(yè)成本法以管理會(huì)計(jì)作為理論基礎(chǔ)，將資源、作業(yè)、最終產(chǎn)品有機(jī)聯(lián)系，為評(píng)價(jià)各階段的成本高低與資源消耗情況提供依據(jù)，有利于企業(yè)判斷各環(huán)節(jié)的成本計(jì)劃、成本控制、生產(chǎn)效率是否合理，從而減少不合理的支出，改進(jìn)可增值作業(yè)，優(yōu)化產(chǎn)業(yè)鏈條，提升企業(yè)的效益，也有利于企業(yè)健全成本管理與績(jī)效考評(píng)體系。

三、作業(yè)成本法應(yīng)用于光伏產(chǎn)業(yè)的現(xiàn)實(shí)意義

（一）基于光伏產(chǎn)業(yè)特征，提高成本核算精準(zhǔn)度

1.動(dòng)態(tài)反映各層次成本信息，提高間接費(fèi)用分配科學(xué)性

光伏產(chǎn)業(yè)以硅材料的開(kāi)發(fā)與應(yīng)用為核心，形成了由多晶硅料生產(chǎn)、硅片制造、太陽(yáng)能電池生產(chǎn)、光伏組件封裝、光伏發(fā)電系統(tǒng)等環(huán)節(jié)構(gòu)成的完整產(chǎn)業(yè)鏈，為作業(yè)成本法的應(yīng)用奠定了基礎(chǔ)。產(chǎn)業(yè)鏈各環(huán)節(jié)滲透有不同的技術(shù)，工藝復(fù)雜，尚不能形成具有規(guī)模經(jīng)濟(jì)效應(yīng)的大規(guī)模大批量生產(chǎn)；同時(shí)，其生產(chǎn)與制造工藝依靠專(zhuān)門(mén)的生產(chǎn)設(shè)備，具有自動(dòng)化、智能化的特征，間接費(fèi)用占比明顯高于人工工資等直接費(fèi)用。而作業(yè)成本法重視價(jià)值鏈不同環(huán)節(jié)中不同技術(shù)因素對(duì)費(fèi)用的影響，采用不同的成本動(dòng)因分配間接費(fèi)用，能更加真實(shí)細(xì)致地核算成本。

2.保證電價(jià)制定合理性，健全調(diào)整機(jī)制

隨著技術(shù)的不斷革新，光伏產(chǎn)品的成本處于持續(xù)下降中，急需建立普遍有效的電價(jià)調(diào)整機(jī)制。作業(yè)成本法通過(guò)提供準(zhǔn)確的成本金額，以此為依據(jù)確定電價(jià)更加合理性；同時(shí)通過(guò)分析成本產(chǎn)生的前因后果，跟蹤動(dòng)態(tài)反映不同層次成本對(duì)象的成本信息，克服了成本信息提供滯后的缺陷，有助于電價(jià)的及時(shí)調(diào)整，緩解裝機(jī)量增速過(guò)快帶來(lái)的局部地區(qū)電力消納負(fù)擔(dān)過(guò)重等問(wèn)題。

3.為政府補(bǔ)貼的確定提供依據(jù)，平衡資金供給

作業(yè)成本法在產(chǎn)業(yè)鏈的各個(gè)階段劃分作業(yè)與作業(yè)中心，反映了各環(huán)節(jié)的資源消耗情況，為政府在光伏產(chǎn)業(yè)鏈不同環(huán)節(jié)確定補(bǔ)貼金額提供了科學(xué)準(zhǔn)確的依據(jù)，以解決當(dāng)前政府對(duì)下游應(yīng)用環(huán)節(jié)集中補(bǔ)貼而對(duì)上游技術(shù)研發(fā)與制造環(huán)節(jié)補(bǔ)貼力度不夠的資金供給失衡狀態(tài)。

（二）緊跟市場(chǎng)變化，提升成本管理與決策水平

1.適應(yīng)企業(yè)組織規(guī)模的擴(kuò)大，協(xié)助構(gòu)建成本信息控制體系

從“國(guó)24號(hào)文件”到“十三五規(guī)劃”，我國(guó)不斷強(qiáng)調(diào)應(yīng)將光伏產(chǎn)業(yè)定位為具有國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力的戰(zhàn)略性新興產(chǎn)業(yè)，并給予充分的財(cái)政資金支持，鼓勵(lì)行業(yè)擴(kuò)大組織規(guī)模，推行集群化發(fā)展。因而原先初級(jí)控制下的交流、協(xié)調(diào)與管理變得困難，急需引入作業(yè)成本法，克服傳統(tǒng)成本法僅重視報(bào)表數(shù)據(jù)而忽視成本管理的缺陷，構(gòu)建正式、完備的信息和控制系統(tǒng)。

2.提高市場(chǎng)適應(yīng)性，滿(mǎn)足產(chǎn)品個(gè)性化需求

為開(kāi)拓國(guó)內(nèi)光伏市場(chǎng)，調(diào)整我國(guó)的能源結(jié)構(gòu)，國(guó)家大力推行分布式發(fā)電，并頒布《分布式光伏發(fā)電補(bǔ)貼政策》予以支持，因地制宜利用清潔高效的能源。同時(shí)，許多光伏企業(yè)已在應(yīng)用端重新定位，努力開(kāi)發(fā)新技術(shù)并建立光伏定制的新型商務(wù)模式，將高性能的光伏產(chǎn)品與互聯(lián)網(wǎng)等結(jié)合起來(lái)，向消費(fèi)者提供專(zhuān)業(yè)支持與售后服務(wù)，促進(jìn)民用光伏系統(tǒng)發(fā)展。這一“粗放式”向“精細(xì)化”的發(fā)展，使光伏產(chǎn)品的受眾居民化，光伏企業(yè)引入作業(yè)成本法，能夠?qū)⒊杀疽曇跋蚯啊⑾蚝笱由?，注重市?chǎng)需求與售后服務(wù)，形成彈性制造系統(tǒng)，提高市場(chǎng)適應(yīng)性，及時(shí)向消費(fèi)者提供個(gè)性化的產(chǎn)品和服務(wù)。

3.控制剩余生產(chǎn)能力，緩解階段性產(chǎn)能過(guò)剩問(wèn)題

2013年我國(guó)光伏產(chǎn)業(yè)龍頭無(wú)錫尚德的破產(chǎn)重組讓光伏企業(yè)開(kāi)始關(guān)注產(chǎn)能的利用情況，但目前產(chǎn)能供需失衡的問(wèn)題仍然嚴(yán)重。作業(yè)成本法能夠基于資源的特定時(shí)間，將資源劃分為生產(chǎn)性、非生產(chǎn)性與閑置三類(lèi)，并通過(guò)成本管理和動(dòng)因分析，評(píng)定資源的有效利用率，達(dá)到合理規(guī)劃剩余生產(chǎn)能力的目的，保障產(chǎn)業(yè)的可持續(xù)發(fā)展。

4.調(diào)整作業(yè)鏈各環(huán)節(jié)資源占用，促進(jìn)新技術(shù)研發(fā)

我國(guó)光伏產(chǎn)業(yè)發(fā)展的一大重點(diǎn)是通過(guò)研發(fā)新技術(shù)以降低成本，而目前由于各環(huán)節(jié)資源分配不均，使創(chuàng)新受到了限制。作業(yè)成本法通過(guò)對(duì)光伏產(chǎn)業(yè)的作業(yè)流程進(jìn)行分析，可以淘汰無(wú)價(jià)值增值的作業(yè)，將其占用的資源轉(zhuǎn)移到更有價(jià)值的作業(yè)中去，為企業(yè)的科技創(chuàng)新提供更充沛的物質(zhì)基礎(chǔ)，有利于提升其核心競(jìng)爭(zhēng)力。

5.提高質(zhì)量成本管理效率，提升產(chǎn)品質(zhì)量

我國(guó)光伏產(chǎn)業(yè)技術(shù)仍處于起步階段，產(chǎn)品中常混雜衰減率極高的二流、三流組件，加之光伏電站施工不規(guī)范等問(wèn)題的存在，給未來(lái)光伏發(fā)電量帶來(lái)隱患。應(yīng)用作業(yè)成本法，企業(yè)可以設(shè)立與質(zhì)量成本管理相關(guān)的作業(yè)中心，如預(yù)防中心、鑒定中心、故障處理中心等，有利于加強(qiáng)企業(yè)的質(zhì)量監(jiān)管力度，找到相關(guān)質(zhì)量問(wèn)題的負(fù)責(zé)人，健全標(biāo)準(zhǔn)監(jiān)測(cè)認(rèn)證等機(jī)制。

四、作業(yè)成本法于光伏產(chǎn)業(yè)應(yīng)用的策略分析

（一）分析企業(yè)作業(yè)鏈

實(shí)施作業(yè)成本法之前，必須了解光伏產(chǎn)業(yè)的生產(chǎn)流程，明確其內(nèi)部?jī)r(jià)值鏈和外部?jī)r(jià)值鏈。外部?jī)r(jià)值鏈?zhǔn)浅杀疽暯堑难由欤P(guān)注市場(chǎng)需求分析、質(zhì)量監(jiān)管、使用保障及售后服務(wù)。而內(nèi)部?jī)r(jià)值鏈以外部?jī)r(jià)值鏈為基礎(chǔ)，對(duì)其分析的關(guān)鍵是找出能夠獲取競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)的價(jià)值環(huán)節(jié)，并保證內(nèi)部?jī)r(jià)值鏈的作業(yè)相互聯(lián)系，能夠協(xié)同進(jìn)行管理。下圖為光伏產(chǎn)業(yè)的作業(yè)鏈分析：

圖1：光伏產(chǎn)業(yè)作業(yè)鏈

（二）科學(xué)劃分作業(yè)，建立作業(yè)中心

對(duì)于制造過(guò)程復(fù)雜的光伏企業(yè)，所要確定的作業(yè)總量龐大，為使作業(yè)劃分更有條理和效率，首先需要界定各部門(mén)的主要作業(yè)，并以其為標(biāo)志確定作業(yè)中心，對(duì)于資源稀缺、金額巨大、性質(zhì)特殊的作業(yè)，應(yīng)單獨(dú)確定為作業(yè)中心。在確定了作業(yè)中心之后，企業(yè)應(yīng)將全部作業(yè)按其類(lèi)型、所處流程劃分到不同的作業(yè)中心。表1為光伏產(chǎn)業(yè)的作業(yè)中心及對(duì)應(yīng)作業(yè)的設(shè)置：

表1：光伏產(chǎn)業(yè)作業(yè)中心及對(duì)應(yīng)作業(yè)安排表

（三）成本動(dòng)因分析

成本動(dòng)因是引起成本發(fā)生的原因，是費(fèi)用匯集和分配的依據(jù)，也是和傳統(tǒng)成本法在分配方式上本質(zhì)的差異所在，分為資源動(dòng)因與作業(yè)動(dòng)因，只有選擇準(zhǔn)確，才能減少成本分配誤差。

首先需要確定資源動(dòng)因，并據(jù)此將耗費(fèi)的資源分配到作業(yè)中心。針對(duì)光伏產(chǎn)業(yè)普遍存在產(chǎn)能過(guò)剩的問(wèn)題，對(duì)資源的劃分需采取特別的方案，即將設(shè)備成本、維護(hù)成本、人工成本、支撐成本等每一項(xiàng)資源耗費(fèi)劃分為生產(chǎn)性、非生產(chǎn)性和閑置資源三類(lèi)，再歸集到作業(yè)中心。

其次需要根據(jù)各項(xiàng)作業(yè)為各成本對(duì)象消耗的方式和原因，確定作業(yè)動(dòng)因，作為作業(yè)中心歸集的成本分配到產(chǎn)品和服務(wù)上的標(biāo)準(zhǔn)。光伏產(chǎn)業(yè)的作業(yè)動(dòng)因設(shè)置比較復(fù)雜，可簡(jiǎn)要?dú)w納如表2所示：

表2：作業(yè)中心作業(yè)動(dòng)因及類(lèi)別

（四）以作業(yè)中心為成本庫(kù)歸集費(fèi)用

依據(jù)作業(yè)量決定資源耗用量的思想，將企業(yè)發(fā)生的各項(xiàng)具體費(fèi)用匯集到各個(gè)作業(yè)中心下設(shè)置的成本庫(kù)（對(duì)應(yīng)作業(yè)中心1-15）。在歸集費(fèi)用的過(guò)程中，可以直觀準(zhǔn)確地看到各個(gè)部門(mén)耗費(fèi)的成本，有利于管理者調(diào)整成本計(jì)劃，加強(qiáng)成本控制與管理，提高生產(chǎn)效率與增值能力。

（五）明確成本對(duì)象，分配各成本庫(kù)中的成本，計(jì)算產(chǎn)品總成本

首先光伏企業(yè)根據(jù)成本對(duì)象，設(shè)置成本明細(xì)賬。接著將各成本庫(kù)匯集的作業(yè)成本按照作業(yè)動(dòng)因分配給各種產(chǎn)品與勞務(wù)。最后將需要分配給成本對(duì)象的作業(yè)成本、直接材料和人工工資合并匯總，計(jì)算出產(chǎn)品和勞務(wù)的總成本，得出最終產(chǎn)品（主要是各種型號(hào)的光伏組件）的成本，為產(chǎn)品售價(jià)、電價(jià)調(diào)整、政府補(bǔ)貼等提供依據(jù)。

五、結(jié)論

作業(yè)成本法在光伏產(chǎn)業(yè)的成本核算與管理中具有可行性與重要的意義，能在一定程度上解決成本核算、監(jiān)管、控制等方面的問(wèn)題，但只有循序漸進(jìn)，才能取得良好的效果。

第一，作業(yè)成本法作為一種創(chuàng)新方式，可以先將成本管理問(wèn)題較大的部門(mén)作為試點(diǎn)后推廣，保留目前一些行之有效的成本控制方法，不可盲目地一次性摒棄舊方法，以免造成人力物力的浪費(fèi)。

第二，大力開(kāi)發(fā)財(cái)務(wù)軟件，提高工作人員的素質(zhì)。成本動(dòng)因的選擇具有一定的主觀性，需要高水平的判斷能力，而作業(yè)成本法實(shí)際落實(shí)中工作量大，管理信息系統(tǒng)的技術(shù)支持要跟上。

第三，作業(yè)成本法的落實(shí)，在企業(yè)內(nèi)部需要得到各部門(mén)領(lǐng)導(dǎo)的重視和引導(dǎo)，也需要調(diào)動(dòng)全體員工的積極性；而在企業(yè)外部需要社會(huì)各界的監(jiān)督，包括規(guī)范與提高價(jià)格監(jiān)管機(jī)構(gòu)的職責(zé)與權(quán)威，開(kāi)通居民對(duì)電價(jià)制定的反饋渠道等。

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