文/張雪琪

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公允價值計量下金融資產(chǎn)的遞延所得稅會計處理

文/張雪琪

以公允價值計量的金融資產(chǎn)包括交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)，筆者從會計準(zhǔn)則出發(fā)，通過舉例法、對比分析法、歸納法等方法，得出了在資產(chǎn)負(fù)債表日，交易性金融資產(chǎn)的公允價值變動產(chǎn)生暫時性差異，計入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額；可供出售金融資產(chǎn)的公允價值變動產(chǎn)生暫時性差異，但不計入當(dāng)期應(yīng)納所得稅額，也不影響當(dāng)期所得稅費(fèi)用，遞延所得稅僅影響所有者權(quán)益等結(jié)論。

金融資產(chǎn)；公允價值變動；遞延所得稅

一、交易性金融資產(chǎn)的遞延所得稅會計處理

交易性金融資產(chǎn)會計上按公允價值計量，公允價值變動計入當(dāng)期損益；稅法上按取得成本計量，不認(rèn)可持有利得或損失。在資產(chǎn)負(fù)債表日，交易性金融資產(chǎn)公允價值大于賬面價值時，產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時性差異，確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債；公允價值小于賬面價值時，產(chǎn)生可抵扣暫時性差異，確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。

例如，A公司2015年利潤總額為1000萬元，使用的所得稅稅率為25％。2015年3月取得一項交易性金融資產(chǎn)，成本為500萬元，2015年末公允價值為600萬元。所得稅會計處理如下：（以下單位為萬元）（見表1）

表1　

二、可供出售金融資產(chǎn)的遞延所得稅會計處理

可供出售金融資產(chǎn)會計上按公允價值計量，公允價值變動計入所有者權(quán)益；稅法上按取得成本計量，不認(rèn)可公允價值變動。在資產(chǎn)負(fù)債表日，可供出售金融資產(chǎn)公允價值大于賬面價值時，產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時性差異，確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債；公允價值小于賬面價值時，產(chǎn)生可抵扣暫時性差異，確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。

例如，A公司2015年利潤總額為1000萬元，使用的所得稅稅率為25％。2015年3月自公開市場以每股5元的價格購入甲公司普通股100萬股，作為可供出售金融資產(chǎn)核算，2015年末，該股票尚未出售，每股市價6元。所得稅會計處理如下：（以下單位為萬元）（見表2）

表2　

三、兩種金融資產(chǎn)的遞延所得稅會計處理異同點分析

（一）遞延所得稅會計處理不同點分析

交易性金融資產(chǎn)確認(rèn)的遞延所得稅影響當(dāng)期所得稅費(fèi)用，而可供出售金融資產(chǎn)確認(rèn)的遞延所得稅不影響當(dāng)期所得稅費(fèi)用，計入所有者權(quán)益。在全部出售時，交易性金融資產(chǎn)將公允價值變動損益轉(zhuǎn)為投資收益；而可供出售金融資產(chǎn)將其他綜合收益轉(zhuǎn)為投資收益，同時將確認(rèn)的遞延所得稅轉(zhuǎn)為投資收益。

（二）遞延所得稅會計處理相同點分析

第一，當(dāng)兩種金融資產(chǎn)取得成本和公允價值變動相同時，雖然兩者當(dāng)期應(yīng)交所得稅不同，但當(dāng)期所得稅費(fèi)用相同。第二，在資產(chǎn)負(fù)債表日，當(dāng)公允價值變動時，兩種金融資產(chǎn)會計上都需要進(jìn)行處理，而稅法上都不作處理，從而都會產(chǎn)生可抵扣暫時性差異或應(yīng)納稅暫時性差異，會確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債。第三，在全部出售時，當(dāng)兩種金融資產(chǎn)取得成本和公允價值變動相同時，假設(shè)公允價值大于取得成本，對于交易性金融資產(chǎn)，公允價值變動當(dāng)期應(yīng)交稅費(fèi)較少，全部出售時投資收益較低；對于可供出售金融資產(chǎn)，公允價值變動當(dāng)期應(yīng)交稅費(fèi)較多，全部出售時投資收益較高，但兩種金融資產(chǎn)應(yīng)交稅費(fèi)與投資收益差額相同，即兩者的凈收益相同。

［1］趙姍如.淺議交易性金融資產(chǎn)的所得稅處理［J］.財經(jīng)界，2012（09）.

［2］李谷音，周紅.金融資產(chǎn)會計處理的梳理［J］.中國管理信息化，2014（08）.

（作者單位：中國礦業(yè)大學(xué)管理學(xué)院）