曹鳳娟

摘要：盈余管理一直是國內(nèi)外學(xué)者廣泛關(guān)注的熱點(diǎn)問題，它既影響會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量又關(guān)系到審計(jì)行業(yè)的健康發(fā)展。我國上市公司多數(shù)通過盈余管理來粉飾其財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果，這不僅誤導(dǎo)了財(cái)務(wù)報(bào)告使用者，同時(shí)使獨(dú)立審計(jì)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師面臨很大挑戰(zhàn)。隨著資本市場(chǎng)的發(fā)展變化，上市公司進(jìn)行盈余管理的方向很多，不同的盈余管理手段會(huì)導(dǎo)致不同的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。本文針對(duì)不同的盈余管理方向及其對(duì)審計(jì)檢查風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生的影響展開研究，并對(duì)如何控制盈余管理以合理確定檢查風(fēng)險(xiǎn)給出相關(guān)對(duì)策。

關(guān)鍵詞：盈余管理方向；審計(jì)檢查風(fēng)險(xiǎn) ；相關(guān)對(duì)策

一、 問題的提出

自2001年以來，美國安然、世界通信和法國威旺迪等國際大公司相繼曝出假賬丑聞，這些丑聞不僅引起人們的震驚，同時(shí)嚴(yán)重打擊了投資者的信心。因此，加大注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)上市公司盈余管理的審計(jì)力度，已經(jīng)成為一個(gè)關(guān)資本市場(chǎng)和國民經(jīng)濟(jì)健康發(fā)展的重要課題。

上市公司進(jìn)行盈余管理行為有不同的方向和手段，不同的盈余管理方向會(huì)使注冊(cè)會(huì)計(jì)師采用不同的審計(jì)程序，進(jìn)而會(huì)導(dǎo)致不同程度的審計(jì)檢查風(fēng)險(xiǎn)。獨(dú)立審計(jì)過程中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師要控制盈余管理對(duì)審計(jì)檢查風(fēng)險(xiǎn)的影響，有必要了解上市公司可能進(jìn)行盈余管理的方向及其對(duì)審計(jì)檢查風(fēng)險(xiǎn)的影響，并選擇恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序以控制盈余管理對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的影響。

二、 盈余管理的方向及其對(duì)審計(jì)檢查風(fēng)險(xiǎn)的影響

近年來，越來越多的上市公司通過盈余管理行為來粉飾其會(huì)計(jì)報(bào)表，企業(yè)進(jìn)行盈余管理的動(dòng)機(jī)有很多：管理者可能為了達(dá)到股東的業(yè)績(jī)考核標(biāo)準(zhǔn)會(huì)采用不同的手段進(jìn)行盈余管理，來獲取更多的報(bào)酬；在不影響企業(yè)價(jià)值的情況下，企業(yè)可能會(huì)通過盈余管理進(jìn)行跨年度轉(zhuǎn)移利潤(rùn)，從而達(dá)到避稅的目的；IPO公司為了達(dá)到上市條件，可能通過盈余管理來包裝財(cái)務(wù)報(bào)表，來達(dá)到獲取較高的上市價(jià)格，籌集較多的資金，提升公司的價(jià)值的目的。不同的盈余管理動(dòng)機(jī)會(huì)使上市公司選擇不同的盈余管理方向，企業(yè)進(jìn)行盈余管理的方向主要有：（1）通過變更會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)來影響當(dāng)期及以后期間的會(huì)計(jì)利潤(rùn)；（2）對(duì)應(yīng)計(jì)項(xiàng)目的不合理確認(rèn)及進(jìn)行真實(shí)盈余管理來粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表；（3）以不公平價(jià)格進(jìn)行關(guān)聯(lián)方交易來調(diào)整當(dāng)期會(huì)計(jì)利潤(rùn)。

1. 變更會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)

我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定：為了更好地反映財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果，企業(yè)可以選擇變動(dòng)會(huì)計(jì)政策與會(huì)計(jì)估計(jì)，這就為盈余管理提供了較大的空間，再加上我國的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并未就企業(yè)會(huì)計(jì)政策的“再選擇”制定更高的“門檻”，企業(yè)獲取額外的收益的成本很低，企業(yè)隨意變更會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)進(jìn)行盈余管理的可能性大大提高。上市公司主要通過以下幾種方法來達(dá)到變更會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)的目的：（1）選擇不同的存貨計(jì)價(jià)方法。存貨計(jì)價(jià)方法有很多種，不同的存貨計(jì)價(jià)方法對(duì)企業(yè)利潤(rùn)和期末存貨價(jià)值的影響不同。（2）變更固定資產(chǎn)折舊政策。固定資產(chǎn)折舊方法的選擇、折舊年限的確定、停止折舊時(shí)間的確定等都直接影響到企業(yè)當(dāng)期以及未來期間的利潤(rùn)。（3）權(quán)益法和成本法的選擇。上市公司變更權(quán)益法和成本法的選擇運(yùn)用，可以控制子公司對(duì)合并報(bào)表的影響。當(dāng)子公司當(dāng)年有利潤(rùn)時(shí)，采用權(quán)益法將屬于上市公司部分的利潤(rùn)合并會(huì)計(jì)報(bào)表；當(dāng)子公司當(dāng)年經(jīng)營虧損時(shí)，則找理由改用成本法，將該子公司的虧損剔除在外，從而調(diào)節(jié)上市公司的利潤(rùn)。

2. 應(yīng)計(jì)項(xiàng)目及真實(shí)的盈余管理

我國現(xiàn)行會(huì)計(jì)是以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的應(yīng)計(jì)制會(huì)計(jì)，雖然較好的解決了收入與費(fèi)用的配比問題，但產(chǎn)生了很多待攤項(xiàng)目和應(yīng)計(jì)項(xiàng)目。隨著現(xiàn)代企業(yè)經(jīng)營環(huán)境的不確定性增加，對(duì)應(yīng)計(jì)項(xiàng)目確認(rèn)的難度增加，也產(chǎn)生了更大的彈性，從而給盈余管理提供了更廣闊的空間。企業(yè)可以通過提前或推遲確認(rèn)收入和遞延確認(rèn)費(fèi)用來調(diào)增或降低當(dāng)期利潤(rùn)。然而由于應(yīng)計(jì)盈余管理受企業(yè)會(huì)計(jì)彈性和外部監(jiān)管的約束較大，且其主要是通過應(yīng)計(jì)項(xiàng)目的反轉(zhuǎn)來影響企業(yè)未來業(yè)績(jī)，因此，現(xiàn)在越來越多的上市公司開始采用真實(shí)盈余管理來操縱會(huì)計(jì)利潤(rùn)。真實(shí)的盈余管理是指企業(yè)通過實(shí)際商業(yè)活動(dòng)操控盈余，來達(dá)到提高或降低利潤(rùn)的目的，主要通過日常經(jīng)營活動(dòng)、投資活動(dòng)及融資活動(dòng)操控盈余，以誤導(dǎo)利益相關(guān)者并使其相信企業(yè)是通過正常的經(jīng)營活動(dòng)達(dá)到盈余目標(biāo)的。

由于應(yīng)計(jì)盈余管理和真實(shí)盈余管理都具有較強(qiáng)的隱蔽性，尤其是真實(shí)盈余管理，容易被忽略。無論是應(yīng)計(jì)盈余管理還是真實(shí)盈余管理，都會(huì)影響上市公司會(huì)計(jì)報(bào)表的信息質(zhì)量，誤導(dǎo)信息使用者的經(jīng)濟(jì)決策，同時(shí)也使注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過程中面臨很大的挑戰(zhàn)，相應(yīng)增加了審計(jì)檢查風(fēng)險(xiǎn)。

注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)盈余管理時(shí)，必須明確區(qū)分應(yīng)計(jì)盈余管理和真實(shí)盈余管理的不同效應(yīng)，應(yīng)計(jì)盈余管理并不影響公司的現(xiàn)金流，而真實(shí)活動(dòng)的操控則會(huì)產(chǎn)生實(shí)際現(xiàn)金流的變動(dòng)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)對(duì)應(yīng)計(jì)賬戶的總體和重要的單個(gè)應(yīng)計(jì)賬戶實(shí)施分析性復(fù)核程序，計(jì)算各種相關(guān)的財(cái)務(wù)指標(biāo)，并與歷史水平和同行業(yè)水平進(jìn)行比較，分析異常變動(dòng)并究其原因。由于真實(shí)盈余管理活動(dòng)的不可觀測(cè)性，且其外在表現(xiàn)是一種特定的市場(chǎng)行為，審計(jì)過程中注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)分析判斷該市場(chǎng)行為是否真實(shí)合理。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)按照不同的行業(yè)估計(jì)出公司年度正常的經(jīng)營活動(dòng)現(xiàn)金流量、生產(chǎn)成本和費(fèi)用，然后與公司年度的實(shí)際數(shù)據(jù)進(jìn)行比較，兩者之差的大小可表明公司進(jìn)行真實(shí)盈余管理的程度。

3. 關(guān)聯(lián)方交易

企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第36號(hào)—《關(guān)聯(lián)方披露》規(guī)定：關(guān)聯(lián)方交易是指在關(guān)聯(lián)方之間發(fā)生的轉(zhuǎn)移資源或義務(wù)的事項(xiàng)而不論是否收取價(jià)款，如關(guān)聯(lián)方之間的購銷業(yè)務(wù)、代理和租賃等。由于關(guān)聯(lián)方之間存在控制或利益關(guān)系，往往以不公平的價(jià)格進(jìn)行交易，為會(huì)計(jì)核算工作帶來了盈余管理的空間。企業(yè)與關(guān)聯(lián)方之間采用低于或高于正常交易的價(jià)格進(jìn)行交易，以達(dá)到減少或提高企業(yè)收入的目的。因關(guān)聯(lián)交易具有隱蔽性和交易方式的多樣性，所以很多公司利用關(guān)聯(lián)方交易來調(diào)節(jié)利潤(rùn)。

關(guān)聯(lián)方交易同樣具有很強(qiáng)隱蔽性，不易被發(fā)現(xiàn)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)過程中，為降低審計(jì)檢查風(fēng)險(xiǎn)，應(yīng)當(dāng)檢查上市公司相關(guān)合同或協(xié)議，識(shí)別超出正常經(jīng)營過程的重大關(guān)聯(lián)方交易。

三、 控制審計(jì)檢查風(fēng)險(xiǎn)的相關(guān)對(duì)策

1. 審計(jì)人員必須對(duì)盈余管理保持高度的警惕性和敏感性

由于上市公司進(jìn)行盈余管理的行為具有隱蔽性特征，審計(jì)人員必須對(duì)盈余管理保持高度的警惕性和敏感性。審計(jì)人員應(yīng)該對(duì)管理當(dāng)局進(jìn)行盈余管理的可能性進(jìn)行分析， 如查閱企業(yè)的債務(wù)契約合同、經(jīng)理人的薪酬方案以及股票上市配股方案等各種文件增加對(duì)企業(yè)的了解， 評(píng)定管理當(dāng)局進(jìn)行盈余管理的動(dòng)機(jī)。如果動(dòng)機(jī)十分充分， 則審計(jì)人員就應(yīng)該評(píng)估為高風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)，針對(duì)不同的盈余管理方向制定有效的審計(jì)程序。對(duì)盈余管理的分析將對(duì)降低審計(jì)檢查風(fēng)險(xiǎn)和采用恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序起到事半功倍的效果。

2. 提高審計(jì)人員的專業(yè)勝任能力

審計(jì)人員要懂得各個(gè)行業(yè)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)知識(shí)，掌握審計(jì)方法，具備查賬技能，能夠識(shí)別盈余管理的行為。為提高審計(jì)人員的業(yè)務(wù)能力，審計(jì)機(jī)關(guān)要加強(qiáng)審計(jì)人員的后續(xù)教育，通過培訓(xùn)促進(jìn)審計(jì)人員更新知識(shí)，開闊視野，掌握先進(jìn)的審計(jì)手段，同時(shí)大力提倡審計(jì)人員進(jìn)行自學(xué)，鼓勵(lì)審計(jì)人員提高學(xué)歷層次，參加審計(jì)、會(huì)計(jì)職稱考試和CPA、CIA等資格考試，使每一位審計(jì)人員都成為一專多能的審計(jì)復(fù)合型人才。

3. 確保審計(jì)的獨(dú)立性

獨(dú)立性是審計(jì)的靈魂。審計(jì)過程中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)識(shí)別并評(píng)價(jià)獨(dú)立性的不利影響，只有當(dāng)審計(jì)人員獨(dú)立于被審單位的經(jīng)濟(jì)壓力之外，審計(jì)才能做到客觀公正， 確保審計(jì)質(zhì)量。然而我國會(huì)計(jì)師事務(wù)所小而分散，經(jīng)濟(jì)上常常難以擺脫對(duì)被審單位的依賴， 有的甚至達(dá)到一家企業(yè)的審計(jì)收費(fèi)占到整個(gè)事務(wù)所收入的很大部分，在這種情況下， 即使審計(jì)人員查出企業(yè)進(jìn)行盈余管理程度較為嚴(yán)重， 可能也會(huì)屈從于企業(yè)的管理當(dāng)局。筆者認(rèn)為， 我國應(yīng)加大審計(jì)事務(wù)所的進(jìn)入門檻， 盡量培育出能在經(jīng)濟(jì)上獨(dú)立， 并能抵御風(fēng)險(xiǎn)的審計(jì)事務(wù)所。

參考文獻(xiàn)

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