尤文玲　曹鳳娟

摘要：審計業(yè)務(wù)約定書是由被審計單位管理層和會計師事務(wù)所簽訂的，管理層雇傭會計師事務(wù)所來審計管理層編制的財務(wù)報告，顯然注冊會計師不能保持完全的獨立，這影響注冊會計師出具審計報告的類型，從而影響了審計質(zhì)量。針對這個問題，股東可以委托一個代表股東的信譽良好的第三方獨立機構(gòu)與會計師事務(wù)所簽訂合約，然后由事務(wù)所對被審計單位進行審計，這樣可以很大程度上減少委托代理問題，增強注冊會計師的獨立性，從而提高審計質(zhì)量。

關(guān)鍵詞：審計業(yè)務(wù)約定書；委托代理問題 ；注冊會計師獨立性；對策

一、 引言

在2010年11月1日， 《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1111號——就審計業(yè)務(wù)約定條款達成一致意見》應(yīng)用指南被中國注冊會計師協(xié)會修訂。它的第二條規(guī)定，被審計單位控制范圍內(nèi)的，注冊會計師與管理層有必要達成一致意見的事項。 它的第九條規(guī)定，注冊會計師應(yīng)當(dāng)就審計業(yè)務(wù)約定條款與管理層或治理層（如適用）達成一致的意見。這條準(zhǔn)則的規(guī)定，可以理解成管理層雇傭會計師事務(wù)所來審計管理層編制的財務(wù)報告，注冊會計師還會保持自身的獨立性嗎？會影響其出具審計報告嗎？進一步影響其審計質(zhì)量嗎？影響財務(wù)報告使用者對財務(wù)信息的使用？筆者對此產(chǎn)生質(zhì)疑，本文對于2010年11月1日的關(guān)于審計業(yè)務(wù)約定條款的準(zhǔn)則產(chǎn)生了一些問題，并提出了自己的一些對策。

二、本文背景

《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1111號——就審計業(yè)務(wù)約定書》自2007年1月1日開始實施。它的第三條規(guī)定，審計業(yè)務(wù)約定書是指會計師事務(wù)所與被審計單位簽訂的，用以記錄和確認(rèn)審計業(yè)務(wù)的委托與受托關(guān)系、審計目標(biāo)和范圍、雙方的責(zé)任以及報告的格式等事項的書面協(xié)議。它的第四條規(guī)定，注冊會計師應(yīng)當(dāng)在審計業(yè)務(wù)開始前，與被審計單位就審計業(yè)務(wù)約定條款達成一致意見，并簽訂審計業(yè)務(wù)約定書，以避免雙方對審計業(yè)務(wù)的理解產(chǎn)生分歧。如果被審計單位不是委托人，在簽訂審計業(yè)務(wù)約定書前，注冊會計師應(yīng)當(dāng)與委托人、被審計單位就審計業(yè)務(wù)約定相關(guān)條款進行充分溝通，并達成一致意見。

在2010年11月1日， 《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1111號——就審計業(yè)務(wù)約定條款達成一致意見》應(yīng)用指南被中國注冊會計師協(xié)會修訂。它的第二條規(guī)定，被審計單位控制范圍內(nèi)的，注冊會計師與管理層有必要達成一致意見的事項。 它的第九條規(guī)定，注冊會計師應(yīng)當(dāng)就審計業(yè)務(wù)約定條款與管理層或治理層（如適用）達成一致它致意見。

龍小海等（2006）認(rèn)為注冊會計師選聘權(quán)配置有兩種狀態(tài)：

配置A狀態(tài)：會計報告使用者（投資者、董事會等）擁有對注冊會計師的選擇和聘用權(quán)利，會計報告使用者（委托者）本能地具有追求真實審計報告的動機。在這樣的選聘權(quán)配置下，會計報告使用者顯然會利用其掌握的選聘權(quán)，選擇符合自身利益的具有獨立性的注冊會計師。

配置B狀態(tài)：會計報告使用者（投資者、小股東、政府、社會公眾等）不擁有對審計注冊會計師的選聘權(quán)利，選聘權(quán)轉(zhuǎn)移到會計報告提供者（管理者、大股東、企業(yè)等）手里；機會主義的會計報告提供者（管理者、大股東、企業(yè)等），往往不具有追求真實審計的原始動機，相反，它追求的是選聘符合其機會主義傾向的注冊會計師。所以會計報告提供者顯然會利用其掌握的選聘權(quán)來影響注冊會計師的獨立性。

三、審計業(yè)務(wù)約定書在審計實務(wù)中存在的問題

安然公司通過設(shè)立SPE，將有問題的資產(chǎn)通過關(guān)聯(lián)交易出售給SPE，從而鉆法律的漏洞。這些問題同樣因為審計問題而產(chǎn)生的。安然事件的發(fā)生的原因就是選擇注冊會計師的控制權(quán)從董事會落到了管理層的手中，所以產(chǎn)生了管理者自監(jiān)督問題，從而影響了注冊會計師的獨立性，導(dǎo)致注冊會計師出具了錯誤的審計報告，注冊會計師沒能及時阻止安然公司的錯誤，最終導(dǎo)致了安然公司的破產(chǎn)。這個事件體現(xiàn)的是配置B狀態(tài)，這嚴(yán)重影響了注冊會計師的獨立性。

上述準(zhǔn)則規(guī)定，審計業(yè)務(wù)約定書是由被審計單位管理層和會計師事務(wù)所簽訂的。用簡單的思路表達就是，管理層雇傭會計師事務(wù)所來審計管理層編制的財務(wù)報告，顯然注冊會計師不能保持完全的獨立，這影響注冊會計師出具審計報告的類型，從而影響了審計質(zhì)量。所以這也就產(chǎn)生了一系列問題。

第一個問題是委托代理問題影響注冊會計師的獨立性。作為受托方的管理層要對會計師事務(wù)所進行篩選，管理層會根據(jù)自己的需要而選擇會計師事務(wù)所，進一步說，管理層有權(quán)利決定是否與會計師事務(wù)所進行簽約，所以這將會影響注冊會計師的獨立性。例如，如果管理層編制的財務(wù)報表存在舞弊和錯報，那么他更傾向于選擇與審計收費比較低、審計質(zhì)量差的會計師事務(wù)所簽訂審計業(yè)務(wù)約定書，而不與審計收費較高、審計質(zhì)量高的事務(wù)所簽約。這因此會降低注冊會計師的對審計單位的審計標(biāo)準(zhǔn)，出具不合理的審計報告。

第二個問題是為什么不是由作為委托方的股東與會計師事務(wù)所簽訂合約呢？在當(dāng)代社會中，上市公司規(guī)模大、股東人數(shù)多等導(dǎo)致不可能由股東與會計師事務(wù)所直接簽訂合約。

四、審計業(yè)務(wù)約定書的存在問題的解決對策

問題是由于委托代理問題產(chǎn)生的，那么只要消除委托代理問題就可以解決以上問題。然而，委托代理問題很難完全消除，只能進一步減少。

首先，股東可以委托一個代表股東的信譽良好的第三方獨立機構(gòu)與會計師事務(wù)所簽訂合約，然后由事務(wù)所對被審計單位進行審計，這樣可以很大程度上減少委托代理問題，增強注冊會計師的獨立性，從而提高審計質(zhì)量。

其次，這個第三方獨立機構(gòu)可以是現(xiàn)在存在資金實力大的保險公司、信托機構(gòu)或商業(yè)銀行，也可以不是現(xiàn)存的機構(gòu)，而專門成立一類專門從事這項工作的公司。

最后，通過這種解決辦法雖然能夠減少上述委托代理問題，但是，這會產(chǎn)生新的代理問題，即股東和第三方獨立機構(gòu)之間的代理問題。所以要學(xué)會權(quán)衡這其中的利弊關(guān)系，使不利影響降為最低。

綜上所述的主要目的是將配置狀態(tài)B轉(zhuǎn)化為配置A狀態(tài)，這樣能增強注冊會計師的獨立性。通過上述辦法可以在很大程度上減少委托代理問題，增強注冊會計師的獨立性，從而提高審計質(zhì)量。

五、思考

雖然上述辦法可以增強注冊會計師的獨立性，提高審計質(zhì)量。但是，理論上還是有些缺陷。

一、第三方獨立機構(gòu)要求的費用會提高公司的成本，第三方獨立機構(gòu)由于代理問題而產(chǎn)生的侵害股東的行為，從而降低注冊會計師的獨立性，降低審計質(zhì)量。

二、實施中會遇到各種困難。比如，第三方獨立機構(gòu)的收費標(biāo)準(zhǔn)需要股東與第三方機構(gòu)之間的博弈，成本太高會阻礙該辦法的實施，被審計單位管理層賄賂第三方獨立機構(gòu)，從而降低注冊會計師的獨立性，降低審計質(zhì)量。

由于關(guān)于第三方獨立機構(gòu)的文獻較少，不能夠很好的全面分析問題，提出一些好的觀點，本文的一些觀點只是自己的一些想法，這些想法還不夠完善，需要在接下來的研究中繼續(xù)完善。

總之，本文認(rèn)為關(guān)于審計業(yè)務(wù)約定書的這方面審計準(zhǔn)則存在一些問題，也許會影響注冊會計師的獨立性，所以希望審計準(zhǔn)則能夠針對審計業(yè)務(wù)約定條款制定一些限制性條件，增強注冊會計師的獨立性，提高審計質(zhì)量，為財務(wù)報告使用者提供真實可靠的信息，以供其做出正確的投資決策。

參考文獻

[1]龍小海，余怒濤，黃登仕，葉子榮.2006.注冊會計師獨立性的微觀動機和宏觀行為：綜述、分析和展望. 會計研究，8

[2] 張龍平，張軍. 審計業(yè)務(wù)約定書 [J]. 審計研究，2010（2）

[3]中國注冊會計師協(xié)會.中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則2010，11