李秀玉，張 川

（山東財經(jīng)大學會計學院，山東濟南 250014）

我國涉農(nóng)企業(yè)碳信息披露質(zhì)量研究
——基于低碳農(nóng)業(yè)的視角

李秀玉，張 川

（山東財經(jīng)大學會計學院，山東濟南 250014）

文章首先回顧了碳信息披露的制度背景及相關領域的研究成果，然后以滬深兩市涉農(nóng)上市公司為研究對象，對其2012-2014年社會責任報告中碳信息披露進行研究。通過描述性統(tǒng)計，分析其在披露內(nèi)容和披露形式方面存在的問題；將三角模糊數(shù)引入層次分析法，運用模糊層次分析法構建了涉農(nóng)企業(yè)碳信息質(zhì)量評價體系，并對其碳信息披露質(zhì)量進行評價。結果顯示，當前我國涉農(nóng)企業(yè)對碳信息披露不夠重視，其整體披露質(zhì)量較差，且不同企業(yè)和地區(qū)間披露質(zhì)量存在差異。我國亟須完善相關的法律法規(guī)，規(guī)范碳信息披露，環(huán)保、農(nóng)業(yè)、證券等多部門也應加強合作共同推進我國涉農(nóng)企業(yè)碳信息披露水平的整體提高。

低碳農(nóng)業(yè)；涉農(nóng)企業(yè)；碳信息披露；信息披露質(zhì)量；模糊層次分析法

0　引 言

從《聯(lián)合國氣候變化框架公約》到《京都議定書》，相關國際合約對二氧化碳等溫室氣體排放的約束力逐漸增強，作為世界上最大的發(fā)展中國家，積極應對全球氣候變化是我國義不容辭的責任。國務院《“十二五”控制溫室氣體排放工作方案》推動建立了我國的碳排放交易市場，國家發(fā)改委文件《溫室氣體自愿減排交易管理暫行辦法》對溫室氣體自愿減排交易施行備案管理，《國家應對氣候變化規(guī)劃（2014-2020年）》推動建立健全碳排放權相關的激勵約束機制。建立健全環(huán)境治理和生態(tài)保護市場體系是《生態(tài)文明體制改革總體方案》（2015）的目標之一，黨的十八屆五中全會進一步提出綠色發(fā)展理念，構建低碳循環(huán)發(fā)展的產(chǎn)業(yè)體系?？梢钥闯觯覈褟膰覍用鏋閼獙夂蜃兓ぷ魈峁┝酥笇枷牒驼邔??！董h(huán)境信息公開辦法（試行）》（2007）鼓勵企業(yè)自愿公開環(huán)境信息，《上海證券交易所上市公司環(huán)境信息披露指引》（2008）對重污染行業(yè)上市公司的環(huán)境信息披露作了強制規(guī)定，《上市公司環(huán)境信息披露指南（征求意見稿）》（2010）要求上市公司定期披露和臨時披露企業(yè)環(huán)境信息，《中華人民共和國環(huán)境保護法（修訂）》（2014）高度重視公民、法人和其他組織對環(huán)境信息依法獲取的權利。上述文件在微觀層面上引導企業(yè)進行詳盡的環(huán)境信息披露?！吨袊髽I(yè)碳信息披露情況現(xiàn)狀深度分析》（2015）報告的發(fā)布，使我們進一步認識到企業(yè)就其碳減排活動與外界進行溝通的碳信息披露越來越受到社會各界的關注。

農(nóng)業(yè)已成為第二大碳排放源而逐漸受到各界關注。聯(lián)合國政府間氣候變化專門委員會（IPCC）第五次報告［1］顯示：2000-2010年期間，來自農(nóng)業(yè)、林業(yè)和其他土地使用的溫室氣體排放量（10～12 Gt CO2eq①CO2eq為二氧化碳當量，是度量溫室效應的基本單位。/year）約占凈人為溫室氣體排放量的1/4。我國作為世界上最大的農(nóng)業(yè)大國，發(fā)展低碳農(nóng)業(yè)不僅是應對低碳經(jīng)濟發(fā)展提出的新要求，更是實現(xiàn)農(nóng)業(yè)現(xiàn)代化、統(tǒng)籌我國城鄉(xiāng)區(qū)域協(xié)調(diào)發(fā)展的新的切入點。但是我國農(nóng)業(yè)的發(fā)展卻面臨著嚴重的資源與環(huán)境的雙重約束，轉(zhuǎn)變農(nóng)業(yè)發(fā)展方式迫在眉睫，走資源節(jié)約型和環(huán)境友好型的低碳農(nóng)業(yè)發(fā)展之路是解決這一問題的根本。作為微觀主體之一的涉農(nóng)企業(yè)，在低碳農(nóng)業(yè)的發(fā)展過程中占據(jù)舉足輕重的地位，其披露的碳信息可以為經(jīng)濟管理領域相關研究提供基礎數(shù)據(jù)。

1　文獻回顧

1.1碳信息披露質(zhì)量

根據(jù)科斯的產(chǎn)權理論、哈丁的“公地悲劇”理論以及Dales在1968年提出的排污權交易理念，明晰產(chǎn)權、建立碳排放權交易制度是解決碳排放外部性問題的手段之一。但是信息不對稱在經(jīng)濟生活中廣泛存在，碳交易的過程也不例外，完善的信息披露制度可以降低信息的不對稱程度，如同信息披露之于資本市場的意義，碳信息披露對于解決交易雙方的信息不對稱以及實現(xiàn)碳市場的資源配置具有重要意義。

國內(nèi)學者對碳信息披露質(zhì)量的研究多借鑒國際上的披露框架界定披露內(nèi)容，并自行構建評價指標，然后運用內(nèi)容分析法或指數(shù)法對各項披露內(nèi)容進行評價打分，比如陳華等［2］、趙選民等［3］從量化性、時間性、顯著性三方面對各項披露內(nèi)容進行量化賦分，王仲兵和靳曉超［4］從披露內(nèi)容、數(shù)量和質(zhì)量方面進行賦分，以構建碳信息評價指數(shù)。此外，也有直接運用第三方機構給出的評價結果，比如方健和徐麗群［5］直接采用CDP給出的碳信息披露得分進行研究。雖然第三方機構給出的評價結果較為客觀，但由于研究樣本的不同，使該種方法在應用中受到限制。

隨著利益相關各方低碳意識的增強以及對碳信息披露的日益重視，學術界又進一步探討了碳信息披露質(zhì)量的影響因素及經(jīng)濟后果。畢茜等［6］、苑澤明等［7］基于制度理論視角，認為制度的完善有利于環(huán)境信息乃至碳信息披露水平的提高。陳華等［2］、何玉等［8］、趙選民等［3］基于合法性理論視角，認為企業(yè)披露碳信息是對社會合法性壓力的反應。Wegener等［9］、方健等［5］、Stanny［10］認為企業(yè)的碳信息披露也受到其他因素的影響，比如公司管理層特征、行業(yè)特征、政治關聯(lián)、供應鏈信息共享程度、前期碳信息披露情況等。苑澤明等［11］總結了相關研究成果認為企業(yè)碳信息披露質(zhì)量主要受到宏觀環(huán)境、利益相關者和企業(yè)微觀三方面因素的影響。Matsumura等［12］、何玉等［8］等對碳信息披露經(jīng)濟后果的研究主要是基于合法性理論和信號傳遞理論兩條理論途徑展開論述的，即企業(yè)碳信息披露能夠在一定程度上緩解合法性壓力，降低資本成本，并向市場傳遞正面信號，降低聲譽風險，提升企業(yè)價值。

1.2低碳農(nóng)業(yè)

“低碳農(nóng)業(yè)”是在“低碳經(jīng)濟”②低碳經(jīng)濟”最早見政府文件是在2003年的英國能源白皮書《我們能源的未來：創(chuàng)建低碳經(jīng)濟》。的背景下提出的，米松華［13］認為，國外研究中并沒有明確使用“低碳農(nóng)業(yè)”一詞，更多地使用了體現(xiàn)農(nóng)業(yè)與氣候變化耦合關系的詞匯。國內(nèi)學者王昀［14］最早由“低碳經(jīng)濟”的概念提出“低碳農(nóng)業(yè)經(jīng)濟理念”。趙其國等［15］、嚴立冬等［16］對“低碳農(nóng)業(yè)”內(nèi)涵的界定多體現(xiàn)為低消耗、低排放、高碳匯、高效率、環(huán)境友好等特征。根據(jù)協(xié)同理論和可持續(xù)發(fā)展理論，低碳農(nóng)業(yè)的發(fā)展就是要實現(xiàn)農(nóng)業(yè)生態(tài)系統(tǒng)、經(jīng)濟系統(tǒng)和社會系統(tǒng)的協(xié)調(diào)統(tǒng)一和可持續(xù)發(fā)展。曾大林等［17］認為碳排放與農(nóng)業(yè)發(fā)展之間存在庫茲涅茲倒“U”型曲線關系，胡中應等［18］認為低碳農(nóng)業(yè)的發(fā)展趨勢是符合農(nóng)業(yè)發(fā)展規(guī)律的必然選擇。

國內(nèi)在宏觀理論層面和區(qū)域差異層面對低碳農(nóng)業(yè)的研究成果頗豐，比如張莉俠等［19］、曾大林等［17］、田云［20］等。相比之下，微觀領域的研究成果卻較少，漆雁斌和江玲［21］、何小洲等［22］等認為，低碳農(nóng)業(yè)發(fā)展過程中，參與主體（政府、農(nóng)戶和涉農(nóng)企業(yè)）之間存在博弈抗衡，建立各利益主體的均衡機制、實現(xiàn)三方共贏是發(fā)展低碳農(nóng)業(yè)的關鍵。陳紅喜等［23］從動力機制和資源保障機制兩條路徑研究，發(fā)現(xiàn)環(huán)境政策通過影響農(nóng)業(yè)企業(yè)的低碳生產(chǎn)意愿與能力進而影響其低碳生產(chǎn)行為。通過文獻梳理發(fā)現(xiàn)，從微觀企業(yè)的視角，對低碳農(nóng)業(yè)發(fā)展過程中的信息披露問題進行深入探討的文獻更是匱乏。

1.3涉農(nóng)企業(yè)與碳信息披露

涉農(nóng)企業(yè)作為一個多邊契約關系的組合體，要承擔起必要的社會責任，為遏制氣候惡化做出努力，碳信息的披露正是涉農(nóng)企業(yè)履行社會責任的體現(xiàn)。涉農(nóng)企業(yè)碳信息的披露能夠反映其在新常態(tài)下應對氣候變化所面臨的風險與機遇，不僅是內(nèi)部管理者制定未來發(fā)展戰(zhàn)略的依據(jù)，也是政府、投資者和債權人等利益相關者決策的需要。通過碳信息披露也能促進涉農(nóng)企業(yè)積極響應國家的低碳政策，進而促進低碳農(nóng)業(yè)的發(fā)展。

目前學術界對碳信息披露的研究方興未艾。研究設計大多選取所有行業(yè)樣本，或?qū)ｉT針對高污染、高排放的制造業(yè)或資源型行業(yè)，這一方面是源于碳信息披露在我國還處于起步階段，能夠自愿披露碳信息的企業(yè)數(shù)量有限，另一方面，這些高污染、高排放行業(yè)是碳排放的主要源頭，受到的制度壓力高于一般企業(yè)，故這類行業(yè)的披露碳信息數(shù)量較為可觀。但是，不可忽視的是，農(nóng)業(yè)已成為第二大碳排放源，不能忽視這類企業(yè)碳排放行為的影響。徐雪高等［24］認為農(nóng)業(yè)企業(yè)的生產(chǎn)原料及生產(chǎn)過程不同于一般企業(yè)，這使得其在保護環(huán)境方面責任特殊。朱敏等［25］認為農(nóng)業(yè)行業(yè)在生產(chǎn)過程和產(chǎn)品的特殊性，使得其在環(huán)境保護等方面的信息披露亦不同于其他行業(yè)。碳信息披露作為環(huán)境信息披露的一項內(nèi)容，在我國上市公司中多以社會責任信息披露，有關學者已專門針對農(nóng)業(yè)企業(yè)社會責任信息披露乃至環(huán)境信息披露做了相關研究，如張勝榮等［26］、董淑蘭等［27］、邢雅琳等［28］，而細化到碳信息披露，鮮有學者專門研究涉農(nóng)企業(yè)的碳信息披露。

就低碳農(nóng)業(yè)發(fā)展的微觀領域，較少文獻專門從微觀企業(yè)的視角發(fā)掘低碳農(nóng)業(yè)發(fā)展過程中的碳信息披露問題?；诖?，本文立足于低碳農(nóng)業(yè)的發(fā)展目的，從微觀涉農(nóng)企業(yè)的碳信息披露中尋找證據(jù)，分析其在低碳農(nóng)業(yè)背景下的碳信息披露狀況，并構建了碳信息披露質(zhì)量評價體系對其披露質(zhì)量進行評價，以期發(fā)現(xiàn)存在的問題并提出改善思路。

2　我國涉農(nóng)企業(yè)碳信息披露的描述性分析

2.1樣本選取與數(shù)據(jù)來源

狹義的農(nóng)業(yè)企業(yè)指的是以農(nóng)、林、牧、漁業(yè)為主要經(jīng)營活動的企業(yè)，而隨著經(jīng)濟的不斷發(fā)展，產(chǎn)業(yè)鏈的延伸，傳統(tǒng)農(nóng)業(yè)企業(yè)的經(jīng)營也逐漸多元化，綦好東等［29］認為農(nóng)工企業(yè)①“農(nóng)工企業(yè)”具體包括農(nóng)工一體化企業(yè)和農(nóng)工非一體化企業(yè)，詳見參考文獻［29］。的縱向一體化延伸可以帶來明顯的收益。李蓓蓓等［30］、田云等［31］、黃祖輝等［32］的研究表明農(nóng)業(yè)碳排放源不僅包含狹義的農(nóng)業(yè)企業(yè)在生產(chǎn)過程中的碳排放，還包含農(nóng)產(chǎn)品在加工、流通等過程中的碳排放，即包括農(nóng)業(yè)產(chǎn)業(yè)鏈上下游的“農(nóng)工企業(yè)”的碳排放。因此，本文選取得“涉農(nóng)企業(yè)”研究對象，不僅包含狹義的農(nóng)業(yè)企業(yè)，還包括農(nóng)副產(chǎn)品加工業(yè)、食品制造業(yè)、酒、飲料和精制茶制造業(yè)、木材加工及木、竹、藤、棕、草制品業(yè)、造紙及紙制品業(yè)等農(nóng)工企業(yè)。

自2006年“中國企業(yè)社會責任信息披露元年”后，環(huán)境信息細化領域的碳信息也在社會責任報告中悄然興起，國務院在2012年公布的《國務院關于支持農(nóng)業(yè)產(chǎn)業(yè)化龍頭企業(yè)發(fā)展的意見》中明確提出，要強化農(nóng)業(yè)龍頭企業(yè)的社會責任意識，逐步建立社會責任報告制度。作為自愿性碳信息披露的重要路徑——社會責任報告，已成為研究者獲取碳信息的重要來源。故本文選取2012-2014年滬深兩市的涉農(nóng)上市公司的社會責任報告為研究樣本，在參考了證監(jiān)會公布的《上市公司行業(yè)分類指引》（2012）及上市公司行業(yè)分類結果后，得到193家涉農(nóng)上市公司名單。通過巨潮資訊網(wǎng)、上海證券交易所、深圳證券交易所官網(wǎng)，搜集這些涉農(nóng)上市公司的社會責任報告（或可持續(xù)發(fā)展報告、環(huán)境責任報告），以此為研究對象，并通過描述性統(tǒng)計分析和模糊層次分析法對其進行分析評價。剔除了沒有單獨披露社會責任報告、可持續(xù)發(fā)展報告和環(huán)境報告的公司及ST、*ST公司，本文最終收集到152份報告（2012年47份，2013年52份，2014年53份），樣本組成情況見表1。

表1　樣本組成①其他行業(yè)的涉農(nóng)上市公司包括：農(nóng)林牧漁服務業(yè)、化學原料及化學制品制造業(yè)、醫(yī)藥制造業(yè)、其他制造業(yè)、商務服務業(yè)、批發(fā)業(yè)等。

從表1可以看出，整個涉農(nóng)行業(yè)僅有30%左右的公司對外披露獨立報告，且獨立報告以社會責任報告命名的居多，以可持續(xù)發(fā)展報告披露的僅有青島啤酒（600600），以環(huán)境報告披露的僅有景興紙業(yè)（002067）和民豐特紙（600235）。

2.2披露內(nèi)容分析

CDP項目主要引導企業(yè)披露其應對氣候變化管理與戰(zhàn)略、風險與機遇和排放數(shù)據(jù)等方面的信息，可見碳信息的范圍不僅涵蓋參與碳交易而產(chǎn)生的碳會計信息，還包括利益相關者關注的其他非財務信息。因此，我們對涉農(nóng)企業(yè)社會責任報告進行全面閱讀和系統(tǒng)分析，識別其中并沒有明確列示，但實際已披露的碳信息內(nèi)容。通過歸納，發(fā)現(xiàn)報告主要披露了8個層面的碳信息，這8個層面的碳信息及披露各項信息的報告數(shù)，見表2。

表2　披露內(nèi)容的報告數(shù)統(tǒng)計

（1）戰(zhàn)略層面：是指企業(yè)基于氣候變化帶來的機遇與挑戰(zhàn)，將可持續(xù)發(fā)展、低碳、環(huán)保等納入未來的發(fā)展戰(zhàn)略。

（2）目標層面：是指企業(yè)對未來的節(jié)能減排做出的規(guī)劃。

（3）政策回應：是指企業(yè)積極響應國家低碳環(huán)保政策，并嚴格執(zhí)行相應的法規(guī)，結合本企業(yè)的實際情況制定相應的責任機制或管理辦法。

（4）低碳措施：是指企業(yè)采取的節(jié)能減排措施，主要包括低碳項目與技術、低碳產(chǎn)品與工藝以及為實現(xiàn)低碳發(fā)展而采取的創(chuàng)新性舉措。

（5）低碳績效：是指企業(yè)通過低碳措施取得的溫室氣體減排量、廢水廢氣減排量、能源、水的節(jié)約量等。

（6）榮譽及獎勵：指的是企業(yè)取得的低碳環(huán)保方面的榮譽或獎勵。

（7）第三方認證：指的是企業(yè)取得的有關低碳、節(jié)能、環(huán)保方面的第三方認證。

（8）員工宣傳教育：指的是在企業(yè)內(nèi)部員工之間宣傳低碳理念，并通過培訓教育、員工活動等形式在企業(yè)內(nèi)部上上下下形成低碳意識。

從表2可以看出，我國涉農(nóng)企業(yè)在戰(zhàn)略層面、政策回應、低碳措施與低碳績效層面披露碳信息的企業(yè)數(shù)較多，且呈現(xiàn)逐年緩慢增多的趨勢，這說明我國涉農(nóng)企業(yè)的低碳意識正在逐漸增強。但在減排目標、第三方認證等方面披露較少，說明多數(shù)涉農(nóng)企業(yè)對低碳發(fā)展的認知還停留在宏觀層面，缺乏具體的目標計劃。在收集碳信息的過程中，發(fā)現(xiàn)有部分企業(yè)三年的社會責任報告內(nèi)容基本一致，有的企業(yè)是在前一年報告的基礎上進行選擇性披露，這可能就導致了在目標層面、榮譽、員工宣傳教育等沒有呈現(xiàn)這種逐年增長的趨勢，這一點也初步印證了Stanny［10］的研究結論。

2.3披露形式分析

由于戰(zhàn)略、目標、政策回應、榮譽、認證等方面的信息難以用量化指標來描述，因此企業(yè)對這些方面的碳信息披露形式主要以定性描述為主。由表3可以看出，企業(yè)對減排績效方面的信息披露有73.1%的社會責任報告采用了定性與定量結合的方式，而對其他方面的碳信息較多采用定性披露的形式，定量信息披露較少。總體看，樣本公司的碳信息披露以定性描述為主，定量信息披露相對不足。

表3　碳信息披露形式的報告數(shù)統(tǒng)計

3　我國涉農(nóng)企業(yè)碳信息披露質(zhì)量的實證分析

3.1研究設計

在對披露的碳信息進行整體描述性分析后，本文力圖進一步對其披露質(zhì)量進行綜合評價，以期發(fā)現(xiàn)不同公司之間碳信息披露質(zhì)量水平存在的差異性。評價體系的構建為進一步的研究涉農(nóng)企業(yè)的碳信息披露提供了量化基礎，但目前國內(nèi)還缺乏相關的碳信息披露框架，對其質(zhì)量的評價也沒有統(tǒng)一標準。國內(nèi)學者對碳信息的量化研究多借鑒國際上的披露框架界定披露內(nèi)容，并運用內(nèi)容分析法或指數(shù)法對各項披露內(nèi)容從量化性、時間性、顯著性或詳盡程度等方面進行賦分，比如陳華等［2］、趙選民等［3］，但這種方法忽略了各項披露內(nèi)容對決策目標貢獻率的不同。進行質(zhì)量評價時，各項指標的權重對最終的評價結果具有顯著影響，本文采用模糊層次分析法解決這一問題。模糊層次分析法（FAHP）的基本原理同層次分析法（AHP），在質(zhì)量評價時，由于各項指標的權重對最終的評價結果具有顯著影響，考慮到在利用AHP構造判斷矩陣時難以避免人類判斷的模糊性，故將三角模糊數(shù)引入層次分析法。本文首先采用模糊層次分析法（FAHP）確定各指標的權重，然后對報告中的碳信息披露質(zhì)量進行評價。

3.1.1構造層次結構模型

立足于碳信息質(zhì)量的評價目標，借鑒CDP報告的內(nèi)容以及陳華等［2］、孫瑋［33］對碳信息內(nèi)容的界定，并結合涉農(nóng)上市公司的實際披露情況，本文構建了我國涉農(nóng)企業(yè)碳信息披露質(zhì)量評價體系，如圖1。

圖1　涉農(nóng)企業(yè)碳信息質(zhì)量評價層次結構模型

3.1.2指標權重的確定

邀請該領域5位專家利用三角模糊數(shù)（l，m，u）來表達他們對兩兩指標重要性的判斷，三角模糊數(shù)的中值m的取值參照AHP的取值法，三角模糊數(shù)的上界u和下界l之差表示判斷的模糊程度，即（u-l）越大，判斷的自信度越低，反之，自信度越高。依據(jù)（u-l）的取值，將自信度分為高、中、低三等，即u-l=1時，表示專家打分值不模糊；u-l=2時，表示專家打分值比較模糊；u-l=3時，表示專家打分值很模糊。

根據(jù)專家提供的三角模糊數(shù)構造模糊判斷矩陣B=（bij）n×n，其中元素bij=（lij，mij，uij）是以mij為中值的閉區(qū)間。為保證判斷思維的一致性，首先運用yaahp軟件近似對中值矩陣M（公式1）進行一致性檢驗，對不通過一致性檢驗的中值矩陣返回修正，直到最終保證所有的中值矩陣的一致性比率CR＜0.1①CR：表示一致性比率，，當CR＜0.1時，表示矩陣的不一致程度在容許范圍內(nèi)。一致性指標CI=，RI為隨機一致性指標，當n=1～9時，RI分別為0，0，0.58，0.9，1.12，1.24，1.38，1.41，1.46。。

從三角模糊判斷矩陣到各指標權重的計算運用隋明剛和魏嶷［34］提出的改進方法，即首先根據(jù)通過一致性檢驗的三角模糊判斷矩陣構造模糊判斷因子矩陣E（公式2），由Q=M×E計算調(diào)整判斷矩陣Q（公式3），然后將Q轉(zhuǎn)換為對角線為1的判斷矩陣Q'（公式4），最后運用方根法②方根法是通過判斷矩陣計算指標相對權重的一種常用方法，首先計算每行所有元素的n次方根，i=1，2，…n，然后對歸一化處理，i=1，2，…n，W=［w1，w2，…，wn］即為指標權重。計算出各指標的權重。根據(jù)5位專家的判斷結果得出的權重求算數(shù)平均值得到最終的各指標權重（表4）。以下矩陣的計算及權重的得出主要通過MATLAB 7.0完成。

表4　碳信息披露評價的各項目權重表

3.2評分標準及結果分析

從信息使用者角度為了更好地體現(xiàn)碳信息披露的顯著性、量化性、可比性等要求，結合碳信息的實際披露情況，并參考陳華等［2］、沈洪濤和馮杰［35］的打分原則，對各項目的打分采用的是3分制。對于低碳戰(zhàn)略，若僅簡單提及低碳化，得1分，若將低碳融入生產(chǎn)理念，得2分，若將低碳作為企業(yè)的發(fā)展戰(zhàn)略得3分；環(huán)保戰(zhàn)略得打分原則同低碳戰(zhàn)略；對于節(jié)能減排目標，若僅簡單提及節(jié)能減排的目標，得1分，若一般定性描述節(jié)能減排目標得2分，若有定量節(jié)能減排數(shù)據(jù)得3分；對于政策回應，若僅提及貫徹落實國家相關政策法規(guī)，得1分，若在響應國家政策的基礎上結合本公司實際情況制定相應的公司規(guī)章文件，得2分，若在此基礎上在本公司建立相應的責任機制，則得3分；對于低碳措施，若僅定性描述，得1分，若有定量非貨幣信息披露，得2分，若有定量貨幣信息披露，得3分；對于低碳績效的打分原則同低碳措施；對于其他項目，根據(jù)披露的條目，若僅披露一項得1分，披露兩項得2分，披露三項及以上得3分。

3.2.1總體狀況

根據(jù)各項得分結果與權重相乘，最終得到總體得分結果，如表5。

表5　我國涉農(nóng)企業(yè)碳信息披露總體得分情況

圖2　涉農(nóng)企業(yè)碳信息披露質(zhì)量得分情況分布圖

從總體得分情況（表5）來看，2012-2014年我國涉農(nóng)企業(yè)整體的碳信息披露質(zhì)量有所緩慢提升，但是平均披露質(zhì)量不高，由圖2也可看出得分在1.0分以下的報告數(shù)量較多，占到樣本總數(shù)的87%，而得分在1.0分以上得報告數(shù)較少，僅占樣本總數(shù)的13%。就分項來看，環(huán)保戰(zhàn)略、環(huán)保政策回應、其他環(huán)保投入、廢水廢氣排量及減排量、能源水消耗量及節(jié)能量等指標的披露質(zhì)量較高，得分均達到1分以上，但這些指標與碳信息的相關度較低，而與碳信息相關度較高的低碳戰(zhàn)略、低碳政策回應、低碳措施和溫室氣體排量及減排量等指標的披露質(zhì)量卻不盡理想，得分均在1分以下。這說明我國涉農(nóng)企業(yè)雖然已經(jīng)意識到低碳環(huán)保的重要意義，但對碳信息的披露還較多停留在概念層面，缺乏具體層面的認知與行動。對于低碳措施、第三方認證等指標的披露質(zhì)量呈現(xiàn)逐年上升的趨勢，而其他指標的披露質(zhì)量沒有體現(xiàn)這種趨勢，這一方面可能源于企業(yè)具體低碳行為的改變，另一方面可能源于企業(yè)依據(jù)上一年社會責任報告模板進行披露。

3.2.2細分行業(yè)的進一步分析

鑒于本文所研究的涉農(nóng)企業(yè)涵蓋范圍較廣，因此根據(jù)上市公司行業(yè)分類結果又進一步將樣本劃分為狹義的農(nóng)林牧漁業(yè)、農(nóng)副食品加工業(yè)、食品制造業(yè)、造紙及紙制品業(yè)、酒、飲料和精制茶制造業(yè)和其他，由細分行業(yè)后的碳信息披露情況（表6）可看出，傳統(tǒng)的農(nóng)林牧漁業(yè)以及農(nóng)副食品加工業(yè)的碳信息披露質(zhì)量得分均值并不高，分別為0.283 6分和0.291 5分，明顯低于全樣本的平均得分0.583 0分。而造紙、釀酒和其他行業(yè)的碳信息披露質(zhì)量得分均值反而較高，分別為0.757 8分、0.861 0分和0.811 6分，并且造紙和釀酒行業(yè)的碳信息披露質(zhì)量得分的標準差較大，分別為0.737 6和0.681 8，這說明其組內(nèi)的碳信息披露質(zhì)量差異程度較大。深層次原因是不同企業(yè)的生產(chǎn)特點導致的其面臨的外部合法性壓力不同，《上市公司環(huán)境保護核查行業(yè)分類管理名錄》中將造紙、釀造和制藥等行業(yè)劃分為高污染行業(yè)，《上市公司環(huán)境信息披露指南》對高污染行業(yè)的環(huán)境信息披露要求更為嚴格。

表6　細分行業(yè)后的碳信息披露情況

3.2.3分地區(qū)的進一步分析

涉農(nóng)企業(yè)的碳信息披露可能在各地區(qū)之間存在差異，本文進一步按照上市公司注冊地址的不同（按省份、自治區(qū)和直轄市統(tǒng)計），考察涉農(nóng)企業(yè)碳信息披露的空間差異（表略）。就樣本包含的社會責任報告數(shù)量而言，山東省最多（27份），其次是河南?。?2份）、四川?。?2份）、北京市（11份）、浙江省（10份）、廣東省（10份），就碳信息的披露質(zhì)量而言，北京、上海和浙江等地區(qū)的碳信息披露質(zhì)量平均得分較高（均在1分以上）。這一方面是因為山東、河南和四川等省份是農(nóng)業(yè)大省，其轄區(qū)內(nèi)的涉農(nóng)企業(yè)數(shù)量較多，另一方面，北京、上海和浙江屬經(jīng)濟發(fā)達省份（直轄市），企業(yè)的先進意識和可持續(xù)發(fā)展意識較強。

3.3評價結果的信度分析

為保證評分結果的可靠性和一致性，本文采用重測信度法對評分結果進行信度分析。首先隨機選取20個社會責任報告樣本（其中，2014年8個報告樣本，2013年6個報告樣本，2012年6個報告樣本），然后請3位不同職業(yè)的評分者①三位評分者分別為高校教師、從業(yè)注冊會計師和在校博士研究生。（不含本文作者），按照文中所示的評分標準對其進行評價打分，最后對4份評分結果運用SPSS非參數(shù)檢驗報告Kendall和諧系數(shù)，檢驗結果見表7。

由表7可以看出，4份評分結果具有較高的一致性，Kendall和諧系數(shù)為0.850，漸進顯著性為0.000，這說明不同評價者運用本文構建的評價體系進行評價的結果具有穩(wěn)健性。

表7　不同評分者之間的肯德爾和諧系數(shù)

4　我國涉農(nóng)企業(yè)碳信息披露質(zhì)量改進思路

4.1我國涉農(nóng)企業(yè)碳信息披露存在的問題

通過上述對我國涉農(nóng)企業(yè)碳信息披露的分析評價，我們發(fā)現(xiàn)存在以下三方面問題：

（1）我國涉農(nóng)企業(yè)對碳信息披露的重視程度不足。從披露數(shù)量看，能對外披露獨立報告的企業(yè)占比較小，且多數(shù)企業(yè)的碳信息是在社會責任報告的“環(huán)境保護與可持續(xù)發(fā)展”段落中簡要提及，單獨以可持續(xù)發(fā)展報告或環(huán)境報告詳細披露的企業(yè)較少。從披露內(nèi)容看，碳信息披露不夠全面，相比于CDP的披露框架，我國涉農(nóng)企業(yè)較少披露碳排放有關的風險、機遇及碳核算等相關碳信息，多數(shù)企業(yè)就碳減排措施和績效進行簡單披露，信息缺乏可比性，不利于信息使用者做出客觀合理的評價。從披露形式看，我國涉農(nóng)企業(yè)的碳信息披露總體以定性披露為主，定量披露不足，這可能源于我國碳減排數(shù)據(jù)收集和會計核算體系的不完善?？傊?，我國涉農(nóng)企業(yè)碳信息披露在數(shù)量、內(nèi)容和形式方面的問題反映出企業(yè)自身對碳信息披露的重視程度不足。

（2）我國涉農(nóng)企業(yè)碳信息披露質(zhì)量較差。利用模糊層次分析法對其披露質(zhì)量的評價結果顯示，2012-2014年披露質(zhì)量得分均值呈現(xiàn)逐年上升的趨勢，但質(zhì)量提高不明顯，這源于其中某些項目的披露質(zhì)量沒有得到提高?？傮w來看，多數(shù)企業(yè)的碳信息披露質(zhì)量處于較低水平，但也有少數(shù)披露質(zhì)量較高的企業(yè)，比如青島啤酒。這一方面折射出涉農(nóng)企業(yè)對碳信息披露的重視程度不夠，披露意識有待增強，另一方面又反映了我國現(xiàn)階段亟須相關披露體系的出臺。

（3）碳信息披露質(zhì)量差異較大。從進一步分析中可以發(fā)現(xiàn)，涉農(nóng)企業(yè)的碳信息披露質(zhì)量不僅在行業(yè)間差異較大，而且在地區(qū)分布上不均衡。這一方面是由企業(yè)自身性質(zhì)決定，處于涉農(nóng)產(chǎn)業(yè)鏈不同環(huán)節(jié)的企業(yè)由于生產(chǎn)特點的不同，生產(chǎn)過程中的排放物對外部環(huán)境造成的影響也不同，排放量高的企業(yè)受到政府等監(jiān)管部門的壓力要高于低排量的企業(yè)。另一方面也與企業(yè)所處地區(qū)的經(jīng)濟發(fā)展水平相關，東部沿海地區(qū)開放的經(jīng)濟環(huán)境給企業(yè)的綠色可持續(xù)發(fā)展營造了良好氛圍。

4.2涉農(nóng)企業(yè)碳信息披露改進思路

（1）健全涉農(nóng)企業(yè)碳信息披露規(guī)范。我國在《中華人民共和國刑法》（1979）中最早提到了破壞環(huán)境資源保護罪，隨后在《中華人民共和國憲法》（1982）中也有相應的環(huán)境保護條款，2015年1月1日實施的新《環(huán)保法》中明確提出了公民、法人和其他組織依法享有獲取環(huán)境信息、參與和監(jiān)督環(huán)境保護的權利，企業(yè)有對外披露環(huán)境信息的義務。相比環(huán)境信息披露法規(guī)體系，我國目前還缺乏相關的碳信息披露法規(guī)體系。隨著《國家應對氣候變化規(guī)劃2014～2020年》的公布，碳排放權交易試點不斷取得新進展，可以借鑒西方國家的做法，比如美國環(huán)保局（EPA）在2009年發(fā)布了《強制性的溫室氣體報告》，要求高排放企業(yè)要向EPA提交GHG年排放量報告，澳大利亞也出臺的《清潔能源未來計劃》也為發(fā)展低碳農(nóng)業(yè)提供了總體方案，健全碳信息披露相關的法律法規(guī)來支撐和保障碳交易的有序進行。

（2）多方同步推進涉農(nóng)企業(yè)碳信息披露。涉農(nóng)企業(yè)碳信息披露的完善需要跨部門協(xié)作、多方同步推進，建立環(huán)保、農(nóng)業(yè)、證券等多部門合作機制，加強地區(qū)和行業(yè)間的經(jīng)驗、技術交流，從政府、社會和企業(yè)自身三方面來改善這一現(xiàn)狀，政府鼓勵推動與法規(guī)監(jiān)管相統(tǒng)一，發(fā)揮社會輿論的民主監(jiān)督作用，增強企業(yè)對碳信息披露的重視，提高企業(yè)的披露意識，實現(xiàn)涉農(nóng)企業(yè)整體碳信息披露質(zhì)量的提高。

（3）從內(nèi)容、形式和方式上規(guī)范碳信息披露。借鑒CDP項目的內(nèi)容及學者們的研究結果，碳信息披露的內(nèi)容至少應該包括：與低碳相關的風險、機遇及戰(zhàn)略應對；參與碳交易數(shù)據(jù)；低碳措施與績效；碳信息的第三方鑒證等。對于碳信息的披露形式，可以先在社會責任報告中披露，隨著碳交易涉及貨幣信息的增加，企業(yè)可以選擇在財務會計報告中增加反映碳信息的項目，當碳會計核算體系比較成熟后可以考慮將按信息嵌入到現(xiàn)行的財務會計核算體系。完善企業(yè)碳減排數(shù)據(jù)收集和核算體系，使碳信息在披露方式上實現(xiàn)定性與定量的有機結合。

［1］IPCC.IPCC Expert Meeting on Climate Change，F(xiàn)ood，and Agriculture［R/OL］.http：//www.ipcc.ch/pdf/supporting-material/Food-EM_MeetingReport_FINAL.pdf

［2］陳華，王海燕，荊新.中國企業(yè)碳信息披露：內(nèi)容界定、計量方法和現(xiàn)狀研究［J］.會計研究，2013（12）：18-24.

［3］趙選民，霍少博，吳勛.政治關聯(lián)、政府干預與碳信息披露水平——基于資源型企業(yè)的面板數(shù)據(jù)分析［J］.科技管理研究，2015（1）：222-226.

［4］王仲兵，靳曉超.碳信息披露與企業(yè)價值相關性研究［J］.宏觀經(jīng)濟研究，2013（1）：86-90.

［5］方健，徐麗群.信息共享、碳排放量與碳信息披露質(zhì)量［J］.審計研究，2012（4）：105-112.

［6］畢茜，顧立盟，張濟建.傳統(tǒng)文化、環(huán)境制度與企業(yè)環(huán)境信息披露［J］.會計研究，2015（3）：12-19.

［7］苑澤明，王金月.碳排放制度、行業(yè)差異與碳信息披露——來自滬市A股工業(yè)企業(yè)的經(jīng)驗數(shù)據(jù)［J］.財貿(mào)研究，2015（4）：150-156.

［8］何玉，唐清亮，王開田.碳信息披露、碳業(yè)績與資本成本［J］.會計研究，2014（1）：79-86.

［9］WEGENER M，ELAYAN F A，F(xiàn)ELTON S，LI J Y.Factors Influencing Corporate Environmental Disclosures［J］.Accounting Perspectives，2013，12（1）：53-73.

［10］STANNY E.Voluntary Disclosures of Emissions by US Firms［J］.Business Strategy&the Environment，2013，22（3）：145-158.

［11］苑澤明，王金月，李虹.碳信息披露影響因素及經(jīng)濟后果研究［J］.天津師范大學學報（社會科學版），2015（2）：67-72.

［12］MATSUMURA E M，PRAKASH R，VERA M S C.Firm-value Effects of Carbon Emissions and Carbon Disclosures［J］.The Accounting Review，2014，89（2）：695-724.

［13］米松華.我國低碳現(xiàn)代農(nóng)業(yè)發(fā)展研究——基于碳足跡核算和適用性低碳技術應用的視角［D］.杭州：浙江大學，2013.

［14］王昀.低碳農(nóng)業(yè)經(jīng)濟略論［J］.中國農(nóng)業(yè)信息，2008（8）：12-15.

［15］趙其國，錢海燕.低碳經(jīng)濟與農(nóng)業(yè)發(fā)展思考［J］.生態(tài)環(huán)境學報，2009（5）：1609-1614.

［16］嚴立冬，鄧遠建，屈志光.論生態(tài)視角下的低碳農(nóng)業(yè)發(fā)展［J］.中國人口.資源與環(huán)境，2010（12）：40-45.

［17］曾大林，紀凡榮，李山峰.中國省際低碳農(nóng)業(yè)發(fā)展的實證分析［J］.中國人口.資源與環(huán)境，2013（11）：30-35.

［18］胡中應，胡浩.低碳農(nóng)業(yè)：符合農(nóng)業(yè)發(fā)展規(guī)律的必然選擇［J］.經(jīng)濟問題探索，2015（9）：169-172.

［19］張莉俠，曹黎明.中國低碳農(nóng)業(yè)發(fā)展現(xiàn)狀與對策探討［J］.經(jīng)濟問題探索，2011（11）：103-106.

［20］田云.中國低碳農(nóng)業(yè)發(fā)展：生產(chǎn)效率、空間差異與影響因素研究［D］.武漢：華中農(nóng)業(yè)大學，2015.

［21］漆雁斌，江玲.我國農(nóng)業(yè)低碳發(fā)展參與主體的博弈行為與困境化解［J］.農(nóng)村經(jīng)濟，2013（10）：8-12.

［22］何小洲，湯婉，彭勇.低碳農(nóng)業(yè)推廣過程中相關利益主體的演化博弈分析［J］.西北農(nóng)林科技大學學報（社會科學版），2016，16（1）：59-65.

［23］陳紅喜，劉東，袁瑜.環(huán)境政策對農(nóng)業(yè)企業(yè)低碳生產(chǎn)行為的影響因素研究［J］.南京農(nóng)業(yè)大學學報（社會科學版），2013，13（4）：69-75.

［24］徐雪高，張照新.農(nóng)業(yè)龍頭企業(yè)社會責任信息披露指標體系設計［J］.華中農(nóng)業(yè)大學學報（社會科學版），2014（5）：17-23.

［25］朱敏，施先旺，劉拯.財務業(yè)績、股權集中度與社會責任信息披露——來自中國農(nóng)業(yè)類上市公司的經(jīng)驗數(shù)據(jù)［J］.南華大學學報（社會科學版），2014（6）：46-53.

［26］張勝榮，吳聲怡.農(nóng)業(yè)企業(yè)社會責任負面信息披露問題探析［J］.重慶工商大學學報（社會科學版），2013（1）：73-79.

［27］董淑蘭，嚴秀麗，李琳.農(nóng)業(yè)上市公司環(huán)境會計信息披露研究［J］.中國農(nóng)業(yè)會計，2013（8）：48-51.

［28］邢雅琳，張建英.涉農(nóng)企業(yè)社會責任信息披露影響因素研究［J］.廣西財經(jīng)學院學報，2014（3）：113-120.

［29］綦好東，王瑜.農(nóng)工一體化企業(yè)價值鏈：縱向一體化收益與盈利模式重構——基于A股上市公司的分析［J］.經(jīng)濟管理，2014，36（9）：103-109.

［30］李蓓蓓，魏學瓊，施威.農(nóng)業(yè)土地利用與碳排放研究綜述［J］.中國農(nóng)機化學報，2014（6）：285-291.

［31］田云，張俊飚，尹朝靜，等.中國農(nóng)業(yè)碳排放分布動態(tài)與趨勢演進——基于31個?。ㄊ?、區(qū)）2002-2011年的面板數(shù)據(jù)分析［J］.中國人口.資源與環(huán)境，2014（7）：91-98.

［32］黃祖輝，米松華.農(nóng)業(yè)碳足跡研究——以浙江省為例［J］.農(nóng)業(yè)經(jīng)濟問題，2011（11）：40-47.

［33］孫瑋.碳信息披露發(fā)展研究綜述［J］.經(jīng)濟與管理，2013（5）：90-93.

［34］隋明剛，魏嶷.Fuzzy AHP中權重確定方法的探討與改進［J］.山西大學學報（自然科學版），2000（3）：218-220.

［35］沈洪濤，馮杰.輿論監(jiān)督、政府監(jiān)管與企業(yè)環(huán)境信息披露［J］.會計研究，2012（2）：72-78.

Carbon Information Disclosure Quality in China Agriculture-related Enterprises——From the Perspective of Low Carbon Agriculture

LI Xiuyu，ZHANG Chuan
（School of Accounting，Shandong University of Finance and Economics，Jinan 250014，China）

This paper firstly reviews the system background of carbon information disclosure and the research findings in related fields，and then studies the carbon information disclosure in their social responsibility reports from 2012 to 2014 by taking as study objects the agriculture-related listing companies from Shanghai and Shenzhen stock market.Their problems in disclosure content and disclosure form are analyzed through descriptive statistics，a carbon information quality evaluation system for agriculture-related enterprises is constructed by introducing triangular fuzzy number into Analytic Hierarchy Process method and adopting FAHP method before their carbon information disclosure quality is evaluated.The results show that currently China agriculture-related enterprises fail to pay enough attention to carbon information disclosure with a poor overall disclosure quality and disclosure quality differences in various enterprises and regions.Therefore，it is urgent for China to perfect relevant laws and regulations and standardize carbon information disclosure while the relevant sectors involving environmental protection，agriculture and securities strengthen their coperation to promote the overall level of carbon information disclosure in China agriculture-related enterprises.

low-carbon agriculture；agriculture-related enterprise；carbon information disclosure；information disclosure quality；fuzzy analytic hierarchy process（FAHP）

F302.4

A

2095-929X（2016）05-0100-11

（責任編輯 劉小平）

2015-04-14

國家自然科學基金項目“農(nóng)工一體化企業(yè)的價值增值機理與價值鏈會計研究”（71172045）。

李秀玉，女，山東濟南人，博士，山東財經(jīng)大學會計學院副教授，研究方向：財務報告質(zhì)量與投資者保護、社會責任會計與環(huán)境會計，Email：lixiuyu77@163.com；張川，女，山東濱州人，山東財經(jīng)大學會計學院碩士生，研究方向：社會責任會計與環(huán)境會計。