王震　何亦莊

摘 要：

在市場環(huán)境中，會計師事務所既是逐利者，又得是公正的鑒證者，這兩種角色的轉(zhuǎn)換如若沒有拿捏好分寸，則自身的生存與發(fā)展會陷入困境，或者被經(jīng)濟利益綁架，喪失自身的獨立性，給眾多的利益相關(guān)者帶來損失。從這兩種角色在事務所執(zhí)業(yè)過程中的矛盾點出發(fā)，列舉了本行業(yè)發(fā)展過程中的弊端，并由此提出了相關(guān)建議。

關(guān)鍵詞：

會計師事務所；逐利目標；監(jiān)督職能；獨立性

中圖分類號：F27

文獻標識碼：A

文章編號：16723198（2016）04007703

會計師事務所有兩種基本角色，一是作為政府監(jiān)管之手的延伸，運用自身專業(yè)技術(shù)對經(jīng)濟運行單元——企業(yè)進行監(jiān)督，規(guī)范企業(yè)的經(jīng)濟行為，督促其在商業(yè)領(lǐng)域遵守相關(guān)法律法規(guī)；二是會計師事務所也是一般的經(jīng)濟組織，其最基本的經(jīng)濟目標是逐利，即追求利潤的最大化。因此，作為這樣一個特殊的組織——既是監(jiān)督者，又是逐利者，會計師事務所更加需要政府層面的監(jiān)管以及對其兩種角色所決定的矛盾行為的正確引導。

1 審計行業(yè)“逐利”現(xiàn)狀

1.1 數(shù)量眾多，且以中小型為主

迄今為止，隨著我國商業(yè)企業(yè)不斷增加，在我國注冊成立的會計師事務所也數(shù)量驚人，已達八千多家；其中能夠從事上市公司鑒證業(yè)務的大所只有四十多家。由此看來，這些事務所大部分是中小所，這也反映出這樣一個特點：大多規(guī)模較小，資質(zhì)參差不齊，競爭優(yōu)勢不突出。

1.2 行業(yè)競爭混亂，尤以中小所為甚

我國目前的鑒證行業(yè)主要是以“四大”所為龍頭，國內(nèi)幾大所領(lǐng)銜，眾多中小所跟隨的發(fā)展態(tài)勢。實際上具備證券期貨業(yè)務資格的事務所只有40多家，這些少數(shù)的大型事務所幾乎壟斷了國內(nèi)所有上市公司和未上市的大型國有、私有企業(yè)的審計業(yè)務，大部分的中小所在正常情況下都處于維系生存的邊緣。加之全行業(yè)的脫鉤改制等因素，使得行業(yè)之間競爭日漸激烈，總體上交易雙方處于供過于求的狀態(tài)，因此，不少事務所尤其是中小所只能違背國家明令禁止過度降低收費的監(jiān)管法規(guī)，以降低收費提升所謂的“競爭優(yōu)勢”，使得業(yè)內(nèi)事務所在招攬業(yè)務時惡性競爭，影響了執(zhí)業(yè)質(zhì)量，破壞了行業(yè)秩序。

1.3 行業(yè)利潤兩極分化，但總體偏低

一方面，審計行業(yè)因中小型會計師事務所壓低收費造成惡性競爭而飽受詬病，主管部門積極采取措施出臺政策予以遏制這種不良之風。中注協(xié)就曾多次下發(fā)文件，其目的就在于打擊低收費，提高審計收費標準。而另一方面，社會商業(yè)界又出現(xiàn)降低審計收費標準的呼聲，全國“兩會”上建議“降低費用標準，減輕企業(yè)經(jīng)濟負擔”的提案早已屢見不鮮。這種現(xiàn)象看似矛盾，實則不然。以四大所為首的大所，一方面實力雄厚，執(zhí)業(yè)水準高，在行業(yè)內(nèi)具有無可比擬的競爭優(yōu)勢，能夠承接大型國有企業(yè)，跨國企業(yè)等審計業(yè)務，其傭金自然水漲船高。另一方面，這些事務所早已擁有聞名業(yè)內(nèi)的品牌效應，在業(yè)內(nèi)本身就代表著專業(yè)、正直、公允，廣大投資者更愿意相信由這些事務所審計的財務報告，上市公司也就樂意花重金與其合作，自然其審計服務就洛陽紙貴了。而反觀業(yè)內(nèi)中小事務所，在上述的一些大型事務所面前相形見絀。收入的兩極分化以及行業(yè)特性決定的近乎相同的成本水平，導致了行業(yè)利潤兩極分化，但總體上仍然偏低。

2 執(zhí)業(yè)獨立性岌岌可危

我國法律法規(guī)要求審計人員從事鑒證業(yè)務時必須正直公允，因為其服務質(zhì)量的高低不僅關(guān)系到自身的發(fā)展，更加關(guān)系到眾多利益相關(guān)者的利益。然而結(jié)合上述現(xiàn)狀，絕大多數(shù)事務所在為企業(yè)提供審計服務時都是“弱勢群體”，其公正獨立的姿態(tài)往往會因其在議價方面的弱勢地位，達不到事務所盈利目標，或者因外界利益的引誘和脅迫而發(fā)生扭曲，使得其最終違背正直公允的初衷。以經(jīng)濟利益為主的諸多因素正使得審計人員的獨立性岌岌可危。

2.1 市場經(jīng)濟的利益公平，是審計獨立性的靈魂

審計行業(yè)長期收入偏低，可能會引發(fā)以下兩種情況：

一種情況是，會計師事務所收入低于正常標準，為保證利潤空間，事務所會過度地壓縮成本。收入的計量主要包括以下幾部分。一是審計產(chǎn)品成本。即因提供最終的審計報告而付出的人工成本及相關(guān)費用。二是風險成本。即由于審計風險的存在而導致的預期損失費用，包括訴訟損失和恢復名譽的潛在成本等。三是事務所的正常利潤。即收入減去成本后，事務所能夠接受的利潤水平。而占成本最大比例的部分是發(fā)生在審計過程中的人工成本。要大幅壓縮成本，事務所會采取以下不可取的措施：減少必要的審計程序，忽視對一些應收應付賬款的函證，并且不實行相應的替代程序；過度依賴抽樣審計，盡量高估重要性水平等。這樣伴隨而來的是極大的審計風險和報告公允性的缺失。另一種情況，收費的偏低會導致審計人員公允地執(zhí)行審計程序的底氣不足（雖然從職業(yè)道德來看這是不應該的），審計人員更容易受各方面經(jīng)濟利益的引誘和脅迫，喪失其獨立性，其具體的影響因素有待下文詳細分析。

2.2 企業(yè)既是被審計方，又是費用承擔方

企業(yè)本身既是被審計方，又是費用承擔方。上文中提到，因為大部分事務所比較弱勢，收入相對較低，經(jīng)濟來源嚴重依賴少數(shù)個別企業(yè)，所以被審計單位管理層很可能對事務所進行施壓，采用“或有收費”、“拒絕支付”、“延期支付”等方式引誘和脅迫注冊會計師，影響注冊會計師執(zhí)業(yè)的獨立性，進而影響到審計報告的公允性。

2.3 企業(yè)既是委托方，又是發(fā)包方

企業(yè)既是委托方，又是發(fā)包方。一則，事務所為了招攬業(yè)務不得不再三降低收費投標底線，以便和同行競爭；二則，由于企業(yè)本身是發(fā)包方，會選擇“不太正直”的事務所與其合作，以便為其掩蓋財務的虛假成分。這往往會使得某些原本公允正直的事務所最終轉(zhuǎn)而與問題企業(yè)同流合污。例如，商業(yè)銀行在進行放貸業(yè)務時，通常會對貸款申請企業(yè)的財務報表及其審計報告報以謹慎態(tài)度，對于中小企業(yè)，他們甚至會完全不相信其財務狀況和審計報告，而以眼見為實，現(xiàn)場查看固定資產(chǎn)、廠房以及相應的生產(chǎn)狀況。作為鑒證憑證的審計報告在商業(yè)銀行眼中如同廢紙，這其中的道理不言自明。

2.4 企業(yè)可“隨意”更換事務所

所謂“隨意”，是指在企業(yè)變更會計師事務所方面雖有行業(yè)監(jiān)管，但是往往監(jiān)管力度很輕，一些政策落實不到位，企業(yè)總能夠找到相關(guān)的所謂的“正當理由”予以搪塞。我國《證券法》規(guī)定，上市企業(yè)解聘或者不再續(xù)聘會計師事務所時應當由股東大會作出決定，同時在相應的媒體上公布，如有必要得解釋變更原因，并報證監(jiān)會和中注協(xié)備案。而事實上，上市公司在披露變更原因時多數(shù)以地理位置不便，人員不足，審計費用協(xié)商不一致等無足輕重的理由企圖掩蓋變更的真實意圖。而且歷史資料顯示，上市公司中呈現(xiàn)出較多大所向小所變更的現(xiàn)象（韓冬、呂瑩，2015）。當被審計單位與事務所就公司相關(guān)政策，會計處理等問題的看法出現(xiàn)不一致時，聘請小所進行審計，上市公司更易于“協(xié)商”和“掌控”最終的審計意見。“上市公司”尚且如此，中小企業(yè)影響審計人員“獨立性”，進而影響審計意見的情況就更不必說。加上選擇權(quán)完全在于企業(yè)，哪怕審計人員給出一個保留意見的審計報告，企業(yè)都會終止聘用該會計師事務所。

3 緩和逐利目標與監(jiān)督職能沖突的對策

隨著我國經(jīng)濟體制改革穩(wěn)步推進，經(jīng)濟運行更加的靈活自由，政府放寬監(jiān)管，讓市場經(jīng)濟價值規(guī)律起主導作用。更加寬松的市場環(huán)境會使得商業(yè)和審計行業(yè)進一步發(fā)展，但是也意味著有可能事務所的逐利目標與監(jiān)督職能的矛盾會越來越劇烈，這當然會給整個行業(yè)帶來消極影響，這類問題亟需解決。會計師事務所這兩種目標的沖突是由其存在特性所決定的，不可消滅，卻可以通過適當?shù)恼吆头椒ㄟM行調(diào)控和緩和，本文認為可以從以下幾個方面入手。

3.1 將發(fā)包權(quán)與被審計對象分離

自二零零四年起，政府第5號關(guān)于財務決算的審計一章中指出國資委統(tǒng)一委托會計師事務所，以“公開、公平、公正”為原則，由國資委為其控股的企業(yè)聘請會計師事務所進行財務決算的審計。而國內(nèi)的一些研究也表明，該政策實際上將國有控股企業(yè)財務決算審計的招標權(quán)收歸國資委，能夠有效地避免企業(yè)管理層損害注冊會計師的獨立性，有利于提高財務報告的真實度和審計報告質(zhì)量。

借鑒國資委的做法，綜合前文我國會計師事務所行業(yè)現(xiàn)狀，我國可以出臺相關(guān)政策，將審計招標的發(fā)包權(quán)與被審計對象分離。該政策應先在我國的上市公司范圍內(nèi)進行試點。一來這是我國企業(yè)的中堅力量，可以代表我國企業(yè)運行的整體特點；二來該試行可以起一個比較良好的帶頭示范作用，試行中的良好效果會使得各企業(yè)更易于接受此項改革政策。之后再根據(jù)試行效果，考慮各種規(guī)模企業(yè)的特點，靈活地將該改革政策面向全國推開，全面施行。國務院可以委托中注協(xié)成立專門部門來負責企業(yè)的會計師事務所的聘請，由中注協(xié)領(lǐng)導和管理。根據(jù)各大上市公司及中小企業(yè)的審計需求，由中注協(xié)成立的部門統(tǒng)一面向社會進行發(fā)包，綜合考慮企業(yè)業(yè)務量規(guī)模及投標事務所的審計能力，最終由中注協(xié)統(tǒng)一委托會計師事務所進行審計。

3.2 建立審計費用保證賬戶平臺

通過銀行或者保險公司等金融機構(gòu)建立第三方審計費用保證賬戶平臺，其主要職能在于一旦會計師事務所和被審計單位通過第三方即中注協(xié)的公開招標達成協(xié)議，簽訂合同并且確定最終審計費用后，即要求被審計單位將該筆審計費用匯入此第三方托管。只要會計師事務所依照執(zhí)業(yè)準則公允地發(fā)表了審計報告，第三方保證賬戶就可將該筆審計費用支付給會計師事務所，以防止被審計單位以“或有收費”、拒絕支付、延期支付等方式影響注冊會計師獨立性，威脅審計人員忽略重大錯報出具有利于企業(yè)的審計報告。

3.3 細化收費標準，落實相關(guān)政策并加強監(jiān)管

我國審計行業(yè)的審計收費標準主要由國家相關(guān)部門制定。以國家制定的審計費用標準為參考標準，各地財政部門根據(jù)本地情況再制定具體的費用標準。

就目前來看，關(guān)于審計收費標準的問題國內(nèi)學者已有討論，全國兩會上相關(guān)提案要求也屢見不鮮，但之所以國內(nèi)審計收費低價惡性競爭仍然屢禁不止，是因為出臺的相關(guān)政策還不夠細化，沒有得到真正的貫徹落實；因此，要想使相關(guān)政策不變成一紙空文，首先就得將收費標準層層細化，充分考慮到被審計單位性質(zhì)，審計業(yè)務規(guī)模，審計人員執(zhí)業(yè)水平，不能僅僅只以工時計費等某一單一標準確定審計收費；在采用靈活方式的基礎(chǔ)上，提供每單位業(yè)務量的審計工時的參考范圍，避免某些事務所過度削減審計程序以降低審計成本。其次，在解決收費過低問題的基礎(chǔ)上，又要避免審計收費朝過高的方面發(fā)展，從而促進審計行業(yè)和企業(yè)相互之間關(guān)系的良性循環(huán)。最后，必須強化政策的落實程度，加大行業(yè)內(nèi)違反相關(guān)法規(guī)條款的處罰力度，既保護行業(yè)的正常收益水平，又遏制其逐利過度的苗頭，使之能夠得到有效監(jiān)管。

3.4 抬高準入門檻，提高從業(yè)人員職業(yè)素質(zhì)

上文主要是以事務所為相對弱勢對象的角度為出發(fā)點探討問題，但是目前我國會計師事務所數(shù)量過多且大多數(shù)規(guī)模小，實力弱，審計人員執(zhí)業(yè)素質(zhì)低也是顯而易見的事實。因此，在除上述一系列保護注冊會計師獨立性的措施外，我國也要適當提高事務所行業(yè)準入門檻，加強從業(yè)人員素質(zhì)教育；對一些不符合法規(guī)規(guī)定，人員資格不達要求的事務所要強令整改或關(guān)停；重視專業(yè)化人才的培養(yǎng)，從源頭上盡量減少甚至杜絕會計師事務所因“逐利”而放棄職業(yè)道德，喪失自身獨立性的不良之風。

參考文獻

[1]張蕊.審計學[M].北京：科學出版社，2011.

[2]韓冬，呂瑩.上市公司審計師選擇與變更[J].合作經(jīng)濟與科技，2015，（14）：156157.

[3]曹玉俊.審計獨立性影響因素的實證研究[J].審計研究，2000，（04）：3951.

[4]吳聯(lián)生，劉慧龍.中國審計實證研究：19992007[J].審計研究，2008，（02）：3646.

[5]儲一昀，王妍玲.會計師事務所變更與審計師穩(wěn)健主義——來自前任審計師為中天勤或深圳華鵬的上市公司的經(jīng)驗證據(jù)[J].審計研究，2007，（05）：6876.