唐大鵬　常語萱　王璐璐

供給側改革下政府與社會資本合作（PPP）內部控制制度創(chuàng)新

唐大鵬常語萱王璐璐

內容提要：在供給側結構性改革下，制度創(chuàng)新賦予了政府與社會資本合作（PPP）模式重要現實意義，成為政府實現穩(wěn)增長、調結構目標的重要抓手。在國家治理的要求下，建立內部控制制度是對其管理和完善的必然要求。但由于政府與社會資本合作尚不成熟，對其內部控制的建立目前并沒有明確的規(guī)定。本文從建立政府與社會資本合作內部控制的作用機理入手，分別從概念創(chuàng)新、目標創(chuàng)新、原則創(chuàng)新的角度進行探究，并從財政管理和項目管理兩部分對流程控制點進行設計，形成一套完整的內部控制體系，為相關政策出臺奠定理論基礎。

政府與社會資本合作（PPP）內部控制制度創(chuàng)新

當前，我國經濟進入中高速增長、結構優(yōu)化、創(chuàng)新驅動的“新常態(tài)”，對以經濟結構為主導，配合政治結構、社會結構的轉型具有迫切需求。在供給側結構性改革的作用下，政府與社會資本合作（PPP）基于其自身特征實現了與當前經濟環(huán)境的高度契合，成為推動改革的重要抓手。新供給經濟學理論認為財政、法律等制度同樣屬于供給范圍，而且政府的制度供給能夠直接影響產品供給及經濟水平。政府與社會資本合作作為經濟市場運作模式的創(chuàng)新，表現出制度的優(yōu)越性和革命性。同時，政府與社會資本合作又具有高風險特性，因此需要以內部控制為手段，保障政府與社會資本合作的順利進行。

一、供給側改革下政府與社會資本合作內部控制制度的作用機理

“十二五”以來，我國經濟發(fā)展逐步進入“深水區(qū)”、“攻堅戰(zhàn)”，需求管理已不能滿足客觀需求，供給結構與市場需求脫節(jié)造成“供給失靈”。伴隨著中長期性結構不合理現象日益突出，加快經濟結構轉型勢在必行。一方面，隨著我國城鎮(zhèn)化進程加快，人口政策與公共服務供給不平衡，突破“中等收入陷阱”成為難題；另一方面，新常態(tài)下政府收入增速放緩，地方融資平臺監(jiān)管缺失，地方政府債務壓力嚴重，公共服務供給效率及質量仍待提高。為實現經濟體制轉軌，調整經濟發(fā)展速度，習近平總書記在中央財經領導小組會議上首次提出了“供給側改革”，明確提出“在適度擴大總需求的同時，著力加強供給側結構性改革，著力提高供給體系質量和效率，增強經濟持續(xù)增長動力”。在經濟發(fā)展的過程中，社會的政治關系和政治結構也發(fā)生了深刻的變化。對應這些變化，政治體系新的功能轉變?yōu)楸ＷC體制供給與秩序供給（王滬寧，1994）。在全面推進供給側改革的要求下，制度供給與制度創(chuàng)新是供給側改革的核心，是經濟結構轉型和政治功能轉變的必然要求。新供給經濟學理論認為，在中國追求供給管理中，除了提高產品、服務、技術等供給外，還應打開“制度紅利”的釋放空間，形成有效的制度供給，通過政府“理性主導”機制和市場機制的疊加優(yōu)化經濟結構，從而實現向高增長、可持續(xù)的經濟增長路徑轉變（賈康，2013）。

經濟結構模式的低效導致了政府提供服務的內生動力不足和企業(yè)參與經濟活動的市場活力低下。2014年9月21日，國務院出臺《關于加強地方政府性債務管理的意見》，首次明確將政府與社會資本合作（PPP）模式作為地方政府舉債融資的重要舉措，標志著對政府與市場關系提出了新的認識。雖然政府與社會資本合作模式的提出直接目標是解決政府融資問題，但卻具有明顯的輻射效應。從供給側改革五要素角度，在公共服務領域開展政府與社會資本合作輻射性表現為：提升“人”的質量，優(yōu)化人力資本戰(zhàn)略；提高土地資源利用效率，加速土地制度改革；引導開發(fā)性金融，創(chuàng)新項目融資金融機制；加大科技投入，提高科技創(chuàng)新驅動力；釋放要素潛力，實現制度創(chuàng)新。政府與社會資本合作的效用可以歸納為三個方面：第一，有效緩解政府財政壓力。在經濟下行壓力下，項目盡快落地成了“穩(wěn)增長”、“補短板”的重要抓手，通過“開源節(jié)流”方式創(chuàng)新性地彌補了財政收支缺口。第二，提高服務供給效率和質量。由于政府在資金、技術、管理上存在局限性，引入社會資本參與項目建設能夠充分利用市場資源、調動市場活力。第三，推進國家治理現代化。政府與社會資本合作本質是一系列契約的集合，在全周期管理下發(fā)揮治理的長效性，并通過建立問責機制強化約束，推動依法治理。賈康（2016）總結說，PPP模式作為一種制度創(chuàng)新，不僅在直觀上表現為投融資模式和管理模式的創(chuàng)新，也對應著國家宏觀層面治理模式的創(chuàng)新，PPP的動態(tài)化、規(guī)范化過程將倒逼法制化，促進供給側改革的持續(xù)優(yōu)化?？傊c社會資本合作是供給側改革下制度供給要素的產物，又反作用于其他要素；同時也通過不同途徑助力實現“三去一降一補”的改革任務（如圖1）。

圖1　供給側改革與政府與社會資本合作關系

十八屆四中全會強調依法治國要以制度為治理基礎，即形成科學有效的權力制約與協調機制。在這種背景下，強化內部控制思想對于實現制度供給、加強供給側改革下“頂層設計”發(fā)揮著重要作用。尤其在推進政府與社會資本合作模式健康發(fā)展、保證項目成功落地上，內部控制提供了必要的制度保障。在政府與社會資本合作模式下，內部控制的建立實現了政治功能的轉變。其一，要素管理轉向市場管理。政府控制效用不再直接作用于項目的物料、資金、技術等要素，而是通過明確的項目程序實現資源的供給和分配，降低對市場運作的干預力度。其二，內在管理轉向外在管理。受制于服務能力和資金實力，政府難以實現對全部公共服務項目的直接、全面的控制，因此內部控制幫助政府實現部分控制職能的弱化和轉移，而將重心轉向建立一個公平有效的制度環(huán)境。其三，保險管理轉向保障管理。傳統(tǒng)政府與社會資本合作中存在政府承諾擔保的弊病，增加了潛在債務風險，而內部控制的建立實現了通過預算管理嚴格控制財政支出，使政府只承擔保障社會資本基本盈利水平的財政補貼。

賈康（2015）提出過去政府提供服務中存在的工程超概算、施工期拖長、質量出毛病等等弊病，已與公眾要求更美好生活的“公共服務升級”訴求形成了明顯的反差，影響到社會生活的和諧和群眾的生活質量。雖然政府與社會資本合作的模式為解決上述問題提供了新的思路，但其成效一定程度上取決于服務項目的運行情況，這就需要建立內部控制對項目運行實施約束和管控。一方面，內部控制制度是國家依法治國思路下的產物，是國家治理理念落實的手段；另一方面，高質量內部控制能在一定程度上彌補法律制度的缺失，并倒逼法制體系的完善。相對于法律法規(guī)的出臺，內部控制的建立具有更大的彈性和適應性。因此，在政府與社會資本合作模式發(fā)展初期，伴隨著相關立法的醞釀，內部控制制度能夠一定程度上緩解外在法制體系暫時性“空位”的情況，為項目運行施加內在約束力?？傊c社會資本內部控制的建立，在宏觀層面法治建設、中觀層面財政改革、微觀層面項目落實三個方面均發(fā)揮著重要功能。

營造政府與社會資本合作模式發(fā)展的良好的制度環(huán)境，應立足于頂層設計，著眼于項目實施，以制度供給推動項目落實，以項目發(fā)展促進制度完善。普遍認為，內部控制就是各主體為實現控制目標所實施的一系列過程。但由于政府與社會資本合作中具有主體多元性、目標差異性、環(huán)境復雜性、利益牽制性等不同于獨立企業(yè)和政府單位的特點，無論《企業(yè)內部控制基本規(guī)范》還是《行政事業(yè)單位內部控制規(guī)范》對于政府與社會資本合作模式都不存在直接適用性，因此要建立內部控制，就應基于項目運作模式特點，平衡各方利益目標，針對項目活動建立系統(tǒng)性控制過程。

二、政府與社會資本合作內部控制概念創(chuàng)新

建立政府與社會資本合作內部控制制度，首先要對其概念加以界定，作為制度實施的指導。政府與社會資本合作內部控制，可以一定程度上借鑒企業(yè)內部控制與行政事業(yè)單位內部控制的理論基礎，同時又必須“求同存異”，突出內部控制對政府與社會資本合作的適應性和創(chuàng)新性。因此，應重點從參與主體、目標設定、控制環(huán)境、風險管理、控制活動和內部牽制等方面，定義政府與社會資本合作內部控制概念，為進一步設計內控體系提供基本框架。

第一，政府與社會資本合作內部控制涉及多方參與主體。PPP項目由行業(yè)主管部門（交通運輸部、水利部等）作為項目實施單位，財政部門對項目提供財政資金支持并監(jiān)管實施情況，企業(yè)作為社會資本方承擔項目的建設、運營。在這其中，項目公司作為執(zhí)行主體發(fā)揮著協調、整合的作用，在整個項目及參與方中處于“承上啟下”地位。承上，政府指定相關機構依法參股項目公司，對其項目運作和經營管理進行監(jiān)督，并在預算范圍內通過政府付費或者可行性缺口補助提供財政資金支持，可以說項目公司是相關政策在微觀落實的承擔者；啟下，項目公司由社會資本設立，承擔項目融資、工程分包、進度管理、質量管理、完工驗收等責任，通過一系列合同管理實現相關政策的有效落實。因此，PPP項目內部控制應以項目公司為核心，輻射性涵蓋全部參與主體，形成網絡狀內部控制體系。

第二，政府與社會資本合作內部控制需要平衡和包容差異化目標。財政部門視角下控制目標為保證資金安全和使用效率，政府單位視角下控制目標為提高公共服務效率和效果，社會資本視角下控制目標為實現經濟利益最大化。個體性質的差異必然導致目標的沖突，這尤其體現在政府與社會資本目標之間的矛盾。傳統(tǒng)上企業(yè)信奉“個體利益”，因此社會責任只是作為內部控制環(huán)境要素（李心合，2013）。但PPP項目是政府職能轉變的制度創(chuàng)新，要求在微觀層面體現政府職能和國家政策，因此更應將社會責任作為內部控制目標，提高主體的公共服務意識，從而實現項目的正外部性。同時，在國家治理現代化的要求下，提高企業(yè)的公眾形象和社會意識為在當前經濟結構條件下實現企業(yè)轉型提供了方向。但實現政府職能目標不能一味以犧牲社會資本利益為代價，這樣只會打消社會資本參與的積極性，而不利于政府與社會資本合作模式的健康發(fā)展，這就要求政府在合理范圍內為社會資本提供必要的財政補貼，以保證社會資本的基本收益。因此，要通過內部控制實現“3效”（效益、效率、效果），就應以政府目標為指導，兼顧多方利益，從而實現整體共贏。

第三，政府與社會資本合作內部控制受到更多控制環(huán)境的影響。PPP項目往往是國家政策的微觀落實，一定程度上由政府下設的項目實施單位發(fā)起并主導，因此內控環(huán)境邊界不應僅僅局限于“內部環(huán)境”，而應充分考慮政府影響及政策導向下的“外部環(huán)境”，擴大內控環(huán)境研究范圍，將項目暴露于更廣泛的控制環(huán)境中。雖然在獨立運作模式下，企業(yè)也會面臨著政府的干預與管制，但內部控制不再是考慮企業(yè)如何被動接受政府調配，而是要轉換思路來主動配合政府的相關政策要求，積極適應預算管理、建設項目管理等政府服務模式。另外，PPP項目存續(xù)期一般為20-30年，因而各主體之間不存在永續(xù)性關系，所有的組織結構關系都是基于特定項目產生，因此難以形成趨于企業(yè)文化的穩(wěn)定的內部文化。但同時由于項目存在異質性，其服務領域、地理位置、盈利能力等存在較大差異，其內部控制就需要充分考慮外部社會文化，做到因“項”而異，在滿足基本原則、實現基本目標的基礎上建立“個性化”內部控制。

第四，政府與社會資本合作內部控制需要優(yōu)化風險分配進行風險管理。風險共擔是PPP項目重要的特點之一，只有充分考慮PPP項目所處環(huán)境風險，并將風險分配給最有控制力的一方，才能實現風險最小化，對風險實施有效管理。風險管理方面尤其給政府提出了更大的挑戰(zhàn)。為了保證項目“存活”，政府可能提供擔保等承諾，形成預算外或有負債，無形中加重了政府潛在責任。同時，政府也可能存在信用風險，不及時履行合同約定的支付對價，使得社會資本方利益受損，直接或間接侵蝕了項目的資金利益。總之，政府與社會資本合作的復雜性和關聯性決定了風險管理的多樣性和重要程度。通過建立內部控制，能夠在細化項目流程的基礎上，根據參與程度、控制能力、收益水平衡量風險承受能力，按照風險識別、風險評估、風險分擔、風險應對的思路實施項目風險管理。

第五，政府與社會資本合作內部控制強調從項目端建立控制活動。不同于傳統(tǒng)基于主體概念的內部控制理念，PPP項目內部控制必須以對象為控制的出發(fā)點和落腳點，因此實施的控制活動手段也需要發(fā)生轉變。從兩個角度對內部控制進行整合：一方面，借鑒企業(yè)基于供、產、銷業(yè)務流程建立內控主線思想，項目內部控制應根據項目操作流程，將內部控制細化為項目識別控制、項目準備控制、項目采購控制、項目執(zhí)行控制、項目移交控制。另一方面，借鑒行政事業(yè)單位按照單位層面和業(yè)務層面建立內控方法，應按照在組織層面確保內部控制存在性及有效性，在項目層面按照業(yè)務流程實施具體控制手段的思路，從項目全周期管理角度建立內部控制。

第六，政府與社會資本合作模式創(chuàng)新之處在于“合作”，因而有別于外包和私有化。傳統(tǒng)內部控制理念強調“分離式牽制”，即不相容職責分離，是一種完全的分離。而政府與社會資本合作模式強調“合作式牽制”，即在政府與社會資本之間建立風險分擔、利益共享的聯通機制，通過差異化目標實現對行為的牽制。但在各主體內部仍要堅持傳統(tǒng)崗位權責分離，避免舞弊腐敗的滋生，所以說PPP項目內部控制是一種不完全分離。同時，多主體的合作應建立更加高效、廣泛的信息傳遞機制，建立大數據平臺并保證信息更新的時效性，從而實現內部使用者管理需求和外部相關者的監(jiān)督需求，借助信息化方式實現對業(yè)務、資金、管理的一體化整合，利用技術手段為政府與社會資本的合作提供外部保障。

通過上述分析，可以將政府與社會資本合作內部控制總結為：政府、單位和企業(yè)等主體在基于特定項目合作中，為了實現項目資金效率、服務效果、經濟效益的目標，對風險進行分配管理的過程。另外，PPP項目涉及財政撥款，具有半財政性，因此內部控制建立必須以財政預算作為指導思想，以財政管理為核心控制活動，通過預算資金與項目執(zhí)行的交叉管理構建財務、業(yè)務一體化的內部控制體系。

三、政府與社會資本合作內部控制目標創(chuàng)新

內部控制的目標就是通過制度設計和活動實施，保證PPP項目的建設落實，最大化政府與社會資本合作效益?；诖?，可以將政府與社會資本合作內部控制的目標細化為保證項目運作以及權力運行合法合規(guī)、保證國有資產保值增值、提高財務報告質量、保障項目持續(xù)經營和促進實現國家發(fā)展戰(zhàn)略（如圖2）。

圖2　內部控制目標

（一）保證項目運作以及權力運行合法合規(guī)

截至2015年底，PPP項目簽約率僅兩成左右，實際開工項目僅占總數5%。簽約率和開工率雙低，部分原因是我國政府與社會資本合作模式發(fā)展還不成熟，參與方經驗相對不足。但重要的原因是運作缺乏規(guī)范，外部約束力較弱，嚴重阻礙了其健康發(fā)展。為加強項目指導和監(jiān)管，我國應建立一套完善的法律法規(guī)保障機制，從立法層面要求加快完善政府與社會資本合作制度體系。劉國光（2003）認為，為了防止政府片面追求公共服務供給以及財政收入擴展，政府應更多地把注意力和公共資源轉向為社會發(fā)展政策提供財政保障方面來。由于政府與社會資本合作體制還不完善，應先通過秩序供給和政策供給調整內部結構關系，然后逐步完善法制供給，加快PPP法、特許經營法、預算法等立法進程。所以，財政部、發(fā)改委應協調有關部門加快推進配套政策的落地，按照“法律規(guī)范+政策指導+實施細則”的框架，建立健全制度體系。

合法合規(guī)是保障政府社會資本合作的前提條件，也是內部控制的最基本目標。隨著法律制度的出臺和完善，政府與社會資本合作項目的運作和政府權力的運行應嚴格按照國家法律、法規(guī)的要求進行，最大程度避免不正當行為的發(fā)生。為了使法律法規(guī)能夠更好地發(fā)揮管制作用，就必須建立內部控制制度，監(jiān)督項目運作模式和權力運行路徑，最終保證政府與社會資本合作的合法合規(guī)。

（二）保證國有資產保值增值

廣義上來看，國有資產指能帶來經濟效益和社會效益的一切財產和財產權利，因此PPP項目屬于國有資產，必然要求項目實現保值增值的目標。項目的保值增值，就是在公共服務產生的原有價值基礎上，進一步增加通過政府與社會資本的合作所創(chuàng)造的經濟效益和社會效益。政府以財政資金為途徑參與到政府與社會資本合作過程中，將國家財政撥款以政府付費或可行性缺口補助的形式投入到項目建設，最終以項目資產的形式留存。因此可以認為，政府財政資金是國有資產的重要組成部分，保障財政資金的安全是國有資產保值增值的前提條件。

政府預算管理是政府預算實現的途徑，通過預算管理的合規(guī)性控制保障政府資金的安全性，而通過預算績效管理提升資金使用有效性（高培勇，2013）。財政撥款屬于政府性資金，因此應該按照財政預算管理加以控制，將資金支付納入預算管理范圍，嚴格按照編制資金預算、提交審批、監(jiān)督執(zhí)行的思路保障資金安全。另外，為了實現國有資產保值增值目標，必須以項目質量為前提，通過內部控制約束項目運作流程，進而延長項目使用期限，增加預期經濟效益；同時，保障公眾社會安全，進而增強對公共服務的認同感和滿意度，提高潛在社會效益。

（三）提高財務報告質量

財務報告是對政府與社會資本合作的經濟數據的記錄反映，既為項目內部管理提供有效信息支持，又為外部公眾的評價監(jiān)督提供重要的信息參考。由于政府與社會資本雙重性質主體的參與，PPP項目既要編制預算會計體系下的預算報告，又要編制財務會計體系下的財務報表。雙體系財務報告是政府與社會資本合作的內在要求，也是實現事前預測、事中監(jiān)督、事后反映的重要手段。

內部控制的提高財務報告質量目標，就是指通過內部控制合理保證財務報告提供信息的真實性、準確性、價值性。在預算報告中，嚴格區(qū)分不同項目下產生的政府性基金預算和一般性公共預算，按照復式預算體系，全面反映資金性質和收支結構。在年度預算的基礎上，編制三年期滾動預算，真實反映預算執(zhí)行情況。在財務報表中重點編制資產負債表，合理確認并計量特許經營資產，并根據其性質列示于固定資產、無形資產等項下；按照復式預算思路分別列示一般債務和專項債務，同時合理估計并披露政府提供擔保承擔的或有債務。實施項目內部控制，通過授權審批、信息核對等，能夠保證財務報告按照相關準則要求如實計量業(yè)務活動，防止提供虛假信息，增加信息使用者的使用價值，整體提高財務報告質量。

（四）保障項目持續(xù)經營

政府與社會資本合作的經濟行為中強調自由、平等、互利、理性原則，這是對傳統(tǒng)的政府單純行政權力意識的一種沖破，必然會產生相應的風險（劉薇，2015）。政府與社會資本合作的經營風險很大程度上來源于政府“失信”形象，即社會資本方對長期投資回報缺乏確定性與認同感，很大程度上打消了其參與的積極性。因此，政府與社會資本的契約關系是保障項目持續(xù)經營的核心。艾平（Arping，2002）指出，PPP模式的核心是通過設計一系列契約，消除信息不對稱引起的項目投資風險，減少各方的交易成本，并且提升對風險分擔的認識及其對風險管理的技術，進而形成一個有效的激勵約束機制。因此，通過內部控制為政府與社會資本的契約關系提供有效的治理手段，是項目雙方合作得以持續(xù)的重要保障。

內部控制的項目持續(xù)經營目標主要表現在兩個方面：一方面，PPP項目屬于政府采購活動，通過采購管理和合同管理一定程度上限制各方行為自由裁量權，避免過度追求個人利益而損害整體效益。另一方面，通過預算管理對財政資金及政府權力加以約束，能夠有效防止政府的“缺位”，有助于明確政府的補貼或者購買的義務，為項目的建設運營提供必要的政策優(yōu)惠或法律保障。從長遠來看，政府與社會資本合作健康發(fā)展的關鍵是“增信”，即增強政府信譽，提高社會資本的安全感和信賴度，激發(fā)社會資本參與的積極性。內部控制作為項目的內生動力，通過采購管理、合同管理等方式履行事權，通過預算管理保證財權，使得政府與社會資本之間的契約關系受到約束和管制，保障了項目的持續(xù)經營。

（五）促進實現國家發(fā)展戰(zhàn)略

政府與社會資本合作模式是國家發(fā)展轉型和供給側結構性改革的產物，必然要求從微觀落實上體現國家的宏觀戰(zhàn)略目標，服務于國家發(fā)展戰(zhàn)略。因此，政府與社會資本合作應表現為對國家發(fā)展戰(zhàn)略的一致性。政府與社會資本合作直接體現為公共服務的供給，同時也實現了政府職能轉變、預算管理創(chuàng)新、融資方式創(chuàng)新等迫切需求，滿足了國家發(fā)展戰(zhàn)略的制度供給，以及促進提升人力資本、改革土地制度、完善金融市場、加大科技創(chuàng)新投入等戰(zhàn)略目標。

促進實現國家發(fā)展戰(zhàn)略是政府與社會資本合作內部控制的最高目標。內部控制的促進實現國家發(fā)展戰(zhàn)略目標就是保證項目建設滿足國家發(fā)展戰(zhàn)略需要。通過對單位發(fā)起的項目初步篩選，定性對項目可行性進行論證，將是否滿足宏觀發(fā)展目標作為評價能否立項的首要標準；項目實施中的控制活動，主要是針對戰(zhàn)略目標的細化，將項目整體控制具體化；項目合同期滿后移交要進行績效考核，從運行情況評價實際收效，論證是否充分體現國家的宏觀戰(zhàn)略目標。內部控制能夠實現政府與社會資本合作的微觀經營目標與國家宏觀戰(zhàn)略目標相統(tǒng)一，促進國家發(fā)展戰(zhàn)略的實現。

四、政府與社會資本合作內部控制原則創(chuàng)新

內部控制原則是政府與社會資本合作建立與實施內部控制應當遵循的基本方針，是建立控制環(huán)境、強化風險機制、落實控制活動，以及評價監(jiān)督的指導思想。建立與實施政府與社會資本合作內部控制應當遵循四項原則，全面性、重要性、制衡性和適應性原則。其四個原則的關系表現為在內部控制全面覆蓋的前提下，內容上突出重點業(yè)務活動，結構上制衡主體權利，并通過動態(tài)調整適應環(huán)境變化（如圖3）。

圖3　內部控制原則

（一）全面性原則

內部控制應該貫穿業(yè)務活動的事前決策、事中執(zhí)行、事后監(jiān)督的全過程，實現對項目整體的全面控制。全面性原則對政府與社會資本合作中內部控制的建立有著重要的意義。一方面，由于政府與社會資本合作在我國的正式發(fā)展才剛剛起步，對其缺乏客觀、明確的認識，項目流程的精細程度和風險識別能力較薄弱，因此全面建立內部控制能夠有效預防潛在風險；另一方面，政府與社會資本合作涉及差異化主體，包括財政部門、政府單位和社會資本以及其他主體，為了整合各主體之間的業(yè)務往來和利益關系，全面性成為內部控制的必然要求。在全面性原則指導下，應形成以崗位為“點”、以流程為“線”、以主體為“面”、以項目為“體”的內部控制格局，為內部控制的進一步細化奠定基礎。

（二）重要性原則

在全控制的基礎上，內部控制應重點關注項目中的重要業(yè)務和重大風險，并采取更為嚴格的控制措施。由于政府與社會資本合作持續(xù)時間長、業(yè)務性質復雜，對全部控制點均嚴格控制無論從成本效益上還是精力、時間的投入上都不具可行性。政府與社會資本的合作是圍繞具體項目展開，因此內部控制也應以項目為重點，按照項目識別、項目準備、項目采購、項目執(zhí)行、項目移交的流程思路，對各控制點進行風險評估，并從定性、定量兩方面識別高風險環(huán)節(jié)，加大對其控制力度。另外，無論政府內部還是社會資本內部都有其自身的內部控制體系，能夠對各主體內部實施控制，因此政府與社會資本合作內部控制的重要性應體現在項目引起的權利義務在主體之間的轉移上，強化各主體間的合作關系。

（三）制衡性原則

內部控制應當在機構設置、職責分工、業(yè)務流程等方面形成制衡關系，形成基本的決策、執(zhí)行、監(jiān)督的三權分離。相互制衡是建立內部控制的核心理念，主要體現為明確劃分職責權限、不相容崗位相互分離。政府與社會資本合作各主體之間本身就形成了一種制衡，尤其表現在財政資金的轉移過程中。財政部門負責預算審批，履行財政資金的決策權；政府單位負責預算執(zhí)行，履行財政資金執(zhí)行權；另外，財政部門建立財政監(jiān)督專員制度，負責預算評價，履行財政資金監(jiān)督權。主體目標的差異性決定了內在的制衡效果，有效的權力制衡能夠避免權力過于集中，降低濫用職權或者貪污舞弊的可能性，保證了內部控制結構的穩(wěn)定性。

（四）適應性原則

內部控制應當符合國家政策和市場環(huán)境的實際情況，并隨著外部環(huán)境的變化及時做出調整。政府與社會資本合作的內部控制的環(huán)境要素，同時包括內部環(huán)境與外部環(huán)境。內部環(huán)境下，不同項目類型的業(yè)務范圍、運作模式等均存在差異，因此基本內部控制理論只能提供一個基礎的理論框架，具體作用于項目時應充分結合項目特性做出調整和完善。外部環(huán)境下，國家政策對政府權力實施具有指向性作用，外部市場環(huán)境直接影響社會資本參與項目建設的風險水平。內部控制應該根據外部環(huán)境的變化，重點關注政策要點，同時根據風險水平調整重要控制點?？傊?，內部控制應既主動適應內部管理的需要，又積極迎合外部環(huán)境的變化，按照權宜應變的思想，建立動態(tài)控制體系。

五、政府與社會資本合作內部控制系統(tǒng)創(chuàng)新

政府與社會資本合作的主體多元性、流程復雜性，以及半財政性等特性構建了項目內部控制的基本框架（如圖4）。內部控制的建立與實施需要財政部門、項目實施單位和社會資本三方的配合，根據項目流程識別風險點并明確主體責任。PPP項目本身作為政府財政支出手段的創(chuàng)新，必須嚴格在財政預算管理思路下進行管理，將財政管理作為內部控制體系的主線。同時，在預算執(zhí)行中要重點關注項目運行情況，實施項目管理，最終通過項目管理與預算管理的并行保證事權與財權的規(guī)范化和一致性，建立“全業(yè)務、全流程、全人員”的內部控制體系。

圖4　政府與社會資本合作內部控制體系

（一）從權力制衡角度構建組織層面內部控制體系

組織層面內部控制主要是對公權力及其運行機制設計和控制，推進政府權力機構、責任、流程等法制化（劉永澤，2015）。優(yōu)化PPP項目組織層面內部控制，就是在各主體內部通過組織結構的設計達到權利的制衡，實現決策、執(zhí)行、監(jiān)督的分離，同時通過主體間的合作關系聯結各部分具體內部控制體系，形成“合作式牽制”。從項目整體來看，多主體的參與本身形成了制約機制（如表1）。財政部門通過物有所值評價和財政承受能力論證對發(fā)起的項目進行評價，篩選適合政府與社會資本合作模式的項目，并審核項目實施單位提交的預算編制劃撥財政資金；項目確立后，社會資本按照合同規(guī)定進行項目建設、維護和運營，并在合作期滿后將項目移交政府；單位對項目建設運行情況進行監(jiān)督評價，并根據評價結果在預算范圍內執(zhí)行政府支付；財政部門同時監(jiān)督財政執(zhí)行情況，確保資金的安全有效。

表1　主體權力制衡

由于PPP項目的執(zhí)行階段由社會資本承擔，因此項目管理下組織層面內部控制可以比照企業(yè)內部控制中組織結構的設計。但是，財政效應是政府與社會資本合作的核心。傳統(tǒng)財政預算管理獨立于行政事業(yè)單位內部控制，因而在財政對接上存在一定偏離，甚至影響政府公共服務提供的進程和效果。為了克服這一缺陷，在構建組織層面內部控制時，應將財政預算管理和單位內部控制進行整合，按照項目流程特點，重塑財政預算管理下的組織體系。唐大鵬（2016）提出為了提高財政管理的效率與效果，應通過建立一套完整合理的財政管理內部控制體系，加強對政府權力運行的制約。對于財政預算管理，應從加強財政部門的財政管理和政府單位的內部控制兩方面考慮。其中，財政管理是基于政府層面，財政部門從國家角度考慮預算資金的分配與管理；而單位內控是基于單位內部層面，政府單位對批復的項目預算資金合理地執(zhí)行，確保項目的有效運行。在PPP項目中，財政部門負責預算的審批，能夠在資金始端對預算單位的經濟活動加以約束和管理，規(guī)范預算單位資金的實際使用過程，同時分離了預算編制權利，是實現三權分立的第一步。政府單位對批復的資金實行具體項目采購或者定期支付相應的補貼，確保資金在預算管理下合理合法使用。另外，政府可以建立財政監(jiān)督專員制度，委任監(jiān)督檢查機構或者選派檢查小組對預算資金的執(zhí)行情況進行跟蹤管理，彌補預算支出后管理手段的缺失；或者將監(jiān)督權利并于決算與績效評價部門，實現監(jiān)督與考評同步推進。至此，財政預算管理下三權分立的格局基本形成。

（二）從風險評估角度設計業(yè)務層面內部控制環(huán)節(jié)

內部控制組織結構的合理構建能夠為業(yè)務層面具體控制活動提供良好的實施環(huán)境。強化業(yè)務層面內部控制流程設計，就是識別項目流程中的風險，明確對應責任主體實現歸口管理，并將控制活動內嵌于風險點上對風險進行有效管控?；谡c社會資本合作內部控制特點，可以將其概括為財政管理與項目管理兩大類，并按照不同思路實施對應的控制活動。

財政管理范圍的控制活動主要包括預算編制、債務管理、預算審批、預算執(zhí)行、預算評價（如表2）。由于項目中涉及政府債務的確認和轉移，因此財政管理要在預算管理的基礎上，綜合債務管理，實現政府財政收支平衡。

項目管理范圍主要包括采購管理、合同管理、進度管理、質量管理、會計核算、項目驗收（如表3）。項目管理中控制活動的實施效果最直接作用于項目本身，是對傳統(tǒng)采購管理、合同管理、資產管理、工程項目管理的整合與創(chuàng)新。由于項目的差異性和復雜性，難以從理論上列示全部控制活動，因此需要在項目實際運行中調整、補充控制點，不斷識別控制環(huán)節(jié)實施控制手段。

（三）從內外互補角度實施內部控制的評價監(jiān)督

建立內部控制評價監(jiān)督體系對于完善政府與社會資本合作內部控制制度有著重要的意義。PPP項目運作模式尚不成熟，內部控制體系建立更是屬于探索階段，因此需要根據內部控制執(zhí)行過程持續(xù)評價結果進行反饋，對制度中存在的缺陷及時做出調整和改進，以充分發(fā)揮內部控制對項目的保障作用。所以說，內部控制評價監(jiān)督體系的建立能夠為項目內部控制的建立提供重要的參考依據。對于政府與社會資本合作內部控制的評價監(jiān)督體系，可以從內、外兩方面建立：一方面，在項目運行機制內部建立績效評價體系，通過項目績效反饋內部控制執(zhí)行情況；另一方面，通過國家審計施加外部約束力，從國家層面管控權力運行。

對政府與社會資本合作內部控制實施績效評價，應同時關注內部控制目標的實現程度和控制活動的執(zhí)行情況，對“目標導向”評價體系與“要素導向”評價體系進行整合，將內部控制要素作為反映內控活動的載體，按照相關規(guī)范對內控設計與執(zhí)行進行評判，確定其有效性及每項內容是否實現了預定的內部控制目標（唐大鵬，2015）。由于PPP項目兼顧了企業(yè)性質和行政事業(yè)單位性質，因此其在內部控制績效評價體系上存在自身復雜性和整合優(yōu)越性。內部控制本身是對項目成功運作的保障，因此在目標導向下，內部控制評價目標應與項目目標保持一致，即以項目是否實現預期社會效益和經濟效益作為內部控制評價的標準。目標導向下評價體系更有易于實現指標的量化，通過衡量社會服務供給的增加值（如日均污水處理增量等）以及政府開支節(jié)約額和企業(yè)盈利能力增收額，有助于建立客觀的評價標準和依據，為內部控制的評價監(jiān)督提供了明確、清晰的思路。但是，目標導向強調的是外部利益相關者的需求，不利于對項目實施全生命周期管理，發(fā)揮內部管理控制的功能。因此在關注目標的同時，也要充分考慮到每一控制要素的特征，對于每一項控制活動進行精細化管理。從要素入手，能夠及時發(fā)現內部控制存在的漏洞，反映當前的控制水平和改進措施，有利于對項目內部控制進行自我評價，優(yōu)化內部控制體系。但同時，由于項目流程復雜，內部控制活動繁瑣，這就對相關人員的控制水平和專業(yè)能力提出了更高的要求。綜上，政府與社會資本合作內部控制的績效評價體系應采用“整合模式”，按照成本效益原則，通過定性與定量評價的結合，兼顧內部管理需求和外部效益目標，發(fā)揮評價活動的指導意義和優(yōu)化作用。

表2　財政管理的控制活動、責任主體、風險點、控制點

國家審計通過監(jiān)督效應能夠進一步鞭策各主體完善內部控制評價監(jiān)督體系。首先績效評價體系建立所產生的效果有賴于內部人員的自覺意識和管理能力。尤其在政府與社會資本合作中各主體之間難以形成統(tǒng)一的意愿和目標，通過建立內部控制來規(guī)范項目運行的主動性較低，這就需要國家審計作為外部約束力強制內部控制的建立并推動對內部控制的評價及優(yōu)化。其次，國家審計能夠通過信息披露降低信息不對稱，滿足政府和社會公眾對項目運行情況的知情權，為潛在投資者的進入提供了決策依據。通過信息公開化引入外部治理主體將可以規(guī)避內部串通舞弊風險，實現單位多元化的治理目標，也可以構建國家治理體系的微觀要素（唐大鵬，李鑫瑤等，2015）。最后，國家審計從戰(zhàn)略層面出發(fā)，重點從財政預算管理視角評價項目的運行和權力的使用，監(jiān)督政府與社會資本合作對國家政策的執(zhí)行情況和財政撥款資金的使用效果，能夠把握宏觀經濟整體方向，助力政府與社會資本合作推動經濟結構改革、實現國家發(fā)展要求。

表3　項目管理的控制活動、責任主體、風險點、控制點

六、結論與建議

政府與社會資本合作內部控制建立的意義在于滿足了若干主體的要求，通過識別潛在的風險，為項目管理提供一個系統(tǒng)性的框架和思路。內部控制概念的提出是對制度體系的整體把握，從概念上識別了內部控制的創(chuàng)新之處。通過對概念的分解和細化，形成了內部控制的目標和原則。其中，內部控制的目標是決定內部控制運行方式和方向的關鍵，內部控制程序的執(zhí)行效果取決于目標的實現程度，為衡量內部控制提供了一個標準。內部控制的原則是對內部控制建立要求的高度概括，是保證內部控制高效運行的關鍵。對概念、原則、目標的把握有助于對內部控制要素進行進一步設計。由于政府與社會資本合作中實行的是資金鏈和實物鏈的并行，因此對其控制活動應分別從財政管理和項目管理兩方面進行研究，并通過兩個系統(tǒng)的整合建立一體化內部控制系統(tǒng)?？傊?，概念的提出是對政府與社會資本合作內部控制的整體把握，是一種形式化的描述；原則與目標相輔相成，原則是起點，是內部控制建立的內在要求，目標是終點，是內部控制實施的外在要求；控制點是在風險管理中的具體實施手段，在原則的要求下實現內部控制目標。

我國政府與社會資本合作模式尚不成熟，處于不斷的適應和調整過程中，缺乏相關立法的約束和保護。因此，內部控制制度體系的建立也是處于不斷探索中，將隨著政府與社會資本合作模式的完善進一步規(guī)范化。本文對政府與社會資本合作內部控制制度創(chuàng)新的研究只是基于目前項目進行狀況提出一個理論性框架，還需要根據“適應性”原則不斷改善，意在推動相關政策法規(guī)的出臺。

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Institutional Innovation in Internal Control of Public-Private-Partnership（PPP）under the Supply Side Reform

Tang Dapeng Chang Yuxuan Wang Lulu

Under the supply side structural reform，institutional innovation endows the public-private-partnership（PPP）with great practical significance，promoting the achievement of steady growth and structural adjustment for the government.So it is necessary to establish the system of internal control for management and perfection.As the public-private-partnership is immature，there is no definite requirement for corresponding internal control establishment.Given this，based on the mechanism of public-private-partnership internal control，the papermakes a thorough inquiry into concept innovation，objective innovation and principle innovation respectively，designs process control points from the aspects of fiscal management and project management，attempts to construct a complete internal control system，to lay a theoretical foundation for relevant policy introduction.

Public-Private-Partnership（PPP）；Internal Control；Institutional Innovation

F812.2

A

2096-1391（2016）07-0037-14

2015年教育部人文社會科學研究青年基金項目“社?；鹭攧諆敻赌芰χ笜梭w系構建與應用”（項目批準號15YJC790095）；2015年中國博士后科學基金項目“社?；鹭攧諆敻赌芰υu價體系與財政風險控制”（項目批準號2015M581037）；2015年度遼寧省財政科研基金項目“新《預算法》貫徹實施過程中的問題及對策研究——基于內部控制視閾”（項目編號15D003）。

唐大鵬，會計學博士，財政部中國財政科學研究院應用經濟學博士后，東北財經大學會計學院審計系教師，碩士生導師，研究領域為審計理論與實務、內部控制和風險管理。常語萱，東北財經大學會計學院2013級會計學（注冊會計師方向）本科生。王璐璐，英國布里斯托大學2014級會計、金融和管理專業(yè)碩士研究生，中國內部控制研究中心助理研究員。

（責任編輯：董麗娟）