安徽財(cái)經(jīng)大學(xué) 湯悅 蘇新妹 郭三敏

供給側(cè)改革下淮河流域推行環(huán)境會計(jì)核算體系的芻議①

安徽財(cái)經(jīng)大學(xué) 湯悅 蘇新妹 郭三敏

已經(jīng)開啟的“十三五”規(guī)劃是我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展進(jìn)入新常態(tài)后的首個五年規(guī)劃，資源要素的供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革朝著精細(xì)化方向發(fā)力。本文從企業(yè)微觀層面，以蚌埠市的上市公司為例分析淮河流域環(huán)境會計(jì)信息的披露現(xiàn)狀，為構(gòu)建淮河生態(tài)經(jīng)濟(jì)帶的發(fā)展提出了實(shí)施環(huán)境會計(jì)核算的相關(guān)建議。

環(huán)境會計(jì) 供給側(cè)改革 淮河流域 蚌埠市 環(huán)境成本

淮河流域水污染問題已經(jīng)是不爭的事實(shí)，“走千走萬，不如淮河兩岸”的昔日風(fēng)光已不在?；春恿饔虻沫h(huán)境問題主要包括三個方面：水質(zhì)問題、污染物排放控制問題、管理和資金問題［1］?！熬盼濉薄ⅰ笆濉?、“十一五”和“十二五”期間，作為水污染控制的重點(diǎn)流域的淮河，控制效果不是十分理想?，F(xiàn)代社會過度供應(yīng)所帶來的生態(tài)罪惡在環(huán)境會計(jì)層面上體現(xiàn)的是環(huán)境負(fù)債。已經(jīng)開啟的“十三五”規(guī)劃是中國經(jīng)濟(jì)發(fā)展進(jìn)入新常態(tài)后的首個五年規(guī)劃，資源要素的供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革朝著精細(xì)化方向發(fā)力，用環(huán)境會計(jì)的手段矯正自然資源的要素分配，可以降低企業(yè)的不良環(huán)境成本，達(dá)到降成本和補(bǔ)短板的作用，真正從自然資源的要素進(jìn)入企業(yè)的生產(chǎn)領(lǐng)域就達(dá)到優(yōu)勢供給的效果。

1　淮河流域披露環(huán)境會計(jì)信息的現(xiàn)狀——以蚌埠市為例

以淮河為依托的淮河生態(tài)經(jīng)濟(jì)帶目前的經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平相對不高，資源是淮河生態(tài)經(jīng)濟(jì)帶建設(shè)的比較優(yōu)勢［2］。作為淮河干流上的重要節(jié)點(diǎn)，蚌埠市是皖北區(qū)域的老工業(yè)區(qū)，第二產(chǎn)業(yè)的發(fā)展規(guī)模都超過了第一產(chǎn)業(yè)和第三產(chǎn)業(yè)。位于淮河中游的蚌埠市市區(qū)主要分布在河右岸。隨著蚌埠市經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，工業(yè)、農(nóng)業(yè)和生活污水加重了淮河蚌埠段污染程度。符永鑫（2013）從淮河流域資源環(huán)境要素和產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)分布現(xiàn)狀的分析入手，說明淮河流域整體上經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式仍是粗放型發(fā)展方式［3］。而推動淮河生態(tài)經(jīng)濟(jì)帶的發(fā)展和推行環(huán)境會計(jì)核算都能帶來雙重效應(yīng)，即兼得環(huán)境保護(hù)的效應(yīng)和經(jīng)濟(jì)發(fā)展的效應(yīng)。實(shí)施環(huán)境會計(jì)核算將助力淮河生態(tài)經(jīng)濟(jì)帶上的企業(yè)在供給側(cè)改革的悲劇下精細(xì)化發(fā)展，能恰當(dāng)?shù)貙ふ业江h(huán)境保護(hù)和經(jīng)濟(jì)發(fā)展的結(jié)合點(diǎn)，環(huán)境會計(jì)在其中起到了橋梁式的核算基礎(chǔ)作用。分析淮河流域?qū)嵤┉h(huán)境會計(jì)的現(xiàn)狀要先從環(huán)境會計(jì)信息的披露開始。企業(yè)發(fā)展所帶來的環(huán)境污染和破壞間接損害了經(jīng)濟(jì)利益，使企業(yè)越來越重視環(huán)境事項(xiàng)的列支。

從20世紀(jì)80年代中后期開始，國家統(tǒng)計(jì)局和國家環(huán)保局就要求企業(yè)要向國家編制報(bào)送關(guān)于企業(yè)環(huán)境基本情況的統(tǒng)計(jì)報(bào)表［4］。歷經(jīng)這幾十年的相關(guān)政策和法規(guī)的深入推進(jìn)，目前已有部分企業(yè)披露環(huán)境會計(jì)信息。一些關(guān)于披露環(huán)境會計(jì)信息的新政策主要的應(yīng)用對象從我國的上市公司開始，沒有強(qiáng)制所有的上市公司必須披露環(huán)境會計(jì)信息?？赡軙氘?dāng)然認(rèn)為環(huán)境會計(jì)信息披露水平與地區(qū)的經(jīng)濟(jì)差異呈正相關(guān)。但是，環(huán)境會計(jì)信息披露水平是否與地區(qū)的經(jīng)濟(jì)差異有關(guān)值得進(jìn)一步證明。李朝芳（2012）利用中國滬市污染行業(yè)2009年度的經(jīng)驗(yàn)數(shù)據(jù)得出了地區(qū)經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平與環(huán)境會計(jì)信息披露水平無顯著相關(guān)關(guān)系［5］。因而可得，蚌埠市屬于經(jīng)濟(jì)欠發(fā)達(dá)地區(qū)，我們可斷定其環(huán)境信息披露水平也很低。我國上市公司的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)是公開發(fā)布的，透明度較高，上市公司的相關(guān)數(shù)據(jù)比較容易獲取。因此，我們分析蚌埠企業(yè)的環(huán)境會計(jì)信息披露情況將從蚌埠的上市公司來分析。蚌埠市到目前為止主要有中糧生化、方興科技、安徽水利、豐原藥業(yè)四家主板上市公司。從證監(jiān)會官網(wǎng)和巨潮資訊網(wǎng)，可以獲取各上市公司的年報(bào)和社會責(zé)任報(bào)告等公開的資料。

表1　蚌埠市上市公司披露環(huán)境會計(jì)信息情況

由表1縱觀蚌埠的企業(yè)，簡單地看四家上市公司的年報(bào)和社會責(zé)任報(bào)告，也只有中糧生化揭示少量的環(huán)境會計(jì)信息，在年報(bào)中披露了環(huán)保獎勵資金的金額。這主要是因?yàn)橹屑Z生化屬于大型國有企業(yè)，盈利狀況好，所以具有較強(qiáng)的環(huán)境信息披露意識。安徽中糧生物化學(xué)股份有限公司積極關(guān)注企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展，積極踐行“奉獻(xiàn)綠色健康產(chǎn)品，實(shí)現(xiàn)客戶、股東、員工價(jià)值最大化”這一使命，促進(jìn)了公司與社會可持續(xù)發(fā)展［6］。發(fā)展比較成熟的中糧生化也只是在年報(bào)和社會責(zé)任報(bào)告中簡單地披露政府補(bǔ)助和專項(xiàng)應(yīng)付款中的環(huán)保費(fèi)用金額，而社會責(zé)任報(bào)告中大部分都是在介紹中糧生化在節(jié)能減排和污染防治中采取的措施和取得成果的文字性敘述。蚌埠市多數(shù)企業(yè)的投入產(chǎn)出為線性開環(huán)模式［7］。先污染后治理的老路迫使企業(yè)不愿披露對自己不利的環(huán)境會計(jì)信息，蚌埠的企業(yè)披露環(huán)境會計(jì)信息的積極性有待提高，這將會是一個不太漫長的過程。

2　淮河生態(tài)經(jīng)濟(jì)帶上企業(yè)實(shí)施環(huán)境會計(jì)核算的建議

環(huán)境會計(jì)核算的會計(jì)要素越多，分析會變得越棘手。在我國，環(huán)境成本的理論研究越來越多，對其的實(shí)務(wù)處理也增多，從環(huán)境成本來探究環(huán)境會計(jì)核算體系比較容易入手。我國對環(huán)境會計(jì)成本核算是在其發(fā)生時直接計(jì)入期間費(fèi)用或營業(yè)外收入或者作為待攤費(fèi)用處理。袁廣達(dá)（2010）認(rèn)為這種做法范圍狹窄，并且過于簡單［8］。馮圓（2016）指出了這些和環(huán)境問題有關(guān)的費(fèi)用成本可能具有隱蔽性［9］。下面，筆者就以企業(yè)利用水資源的核算為例，為企業(yè)實(shí)施環(huán)境會計(jì)核算提出相關(guān)建議。

2.1采用作業(yè)成本法確認(rèn)環(huán)境成本要素

在企業(yè)生產(chǎn)過程中，量化的資源水將轉(zhuǎn)化為產(chǎn)品水，最后剩下的排出來的是廢污水［10］。水資源的流動導(dǎo)致環(huán)境成本的遷移和擴(kuò)散。代表源頭的資源水以及代表歸宿的產(chǎn)品水和廢污水從作業(yè)層面上可以發(fā)現(xiàn)不良的環(huán)境成本。水資源遷移到產(chǎn)品中，意味著從資源水變?yōu)楫a(chǎn)品水，實(shí)務(wù)處理一般是把水費(fèi)來計(jì)量水資源的價(jià)值，直接歸集到制造費(fèi)用項(xiàng)目，再用粗略的成本分配率分?jǐn)偟疆a(chǎn)品成本。這有可能直接導(dǎo)致生產(chǎn)成本小于真實(shí)成本，加重了企業(yè)的稅負(fù)。作業(yè)成本法能盡量避免這種粗略的分?jǐn)偡绞?，將這些水資源從不同層面和數(shù)量眾多的作業(yè)環(huán)境項(xiàng)目追溯到產(chǎn)品的成本［11］。水資源的擴(kuò)散成為廢污水就涉及環(huán)境成本中的排污成本的核算。馮圓（2016）認(rèn)為排污成本管理需要對其重新歸集和分配，以此來提高環(huán)境成本決策的相關(guān)性和可靠性［12］?；春由鷳B(tài)經(jīng)濟(jì)帶上的企業(yè)目前是通過購買排污證來解決排污水，實(shí)質(zhì)上屬于付費(fèi)取得了排污許可權(quán)，為購買排污證而付出的代價(jià)應(yīng)該確認(rèn)為排污成本。陳矜和李霞（2009）通過對比安徽和周邊省市的排污證發(fā)放率，發(fā)現(xiàn)安徽省排污證發(fā)放率最低。這在一定程度上說明淮河流域所經(jīng)過的安徽省相關(guān)企業(yè)補(bǔ)償環(huán)境污染成本的意識不強(qiáng)。

2.2利用三因素量化管理法計(jì)量環(huán)境要素

計(jì)量手段和方法的滯后導(dǎo)致了環(huán)境會計(jì)發(fā)展的滯后，環(huán)保項(xiàng)目中的因素量化管理法包含了時量、數(shù)量和質(zhì)量三個方面的因素。借鑒這種量化方法，對于環(huán)境要素的計(jì)量第一步是確認(rèn)時量，確認(rèn)自然資源核算入賬的時間起點(diǎn)和終點(diǎn)。然后計(jì)量出自然資源的數(shù)量，數(shù)量可以轉(zhuǎn)化為貨幣單位和非貨幣單位相結(jié)合的計(jì)量模式。最后一步計(jì)量出自然資源的質(zhì)量。對于水資源的利用和排放，企業(yè)不僅要確認(rèn)好時量和數(shù)量，還要對水質(zhì)進(jìn)行計(jì)量。水質(zhì)的優(yōu)劣可以反映出企業(yè)的廢污水對周圍水資源的質(zhì)量影響。

2.3建立環(huán)境會計(jì)信息披露的聯(lián)動機(jī)制

通過前面的核算程序?qū)⒇?cái)務(wù)和非財(cái)務(wù)的環(huán)境信息加以揭示和披露能夠全面反映環(huán)境會計(jì)信息。單靠企業(yè)的能力不能完全披露環(huán)境會計(jì)信息，需要結(jié)合環(huán)保部門、淮河水質(zhì)監(jiān)測部門、稅務(wù)部門和會計(jì)師事務(wù)所等多主體建立聯(lián)動機(jī)制，加強(qiáng)溝通協(xié)調(diào)，整合各個部門的環(huán)境信息處理優(yōu)勢。環(huán)保部門和淮河水質(zhì)監(jiān)測部門可以將企業(yè)自身的真實(shí)排污水質(zhì)提高給企業(yè)來計(jì)量水資源的質(zhì)量；稅務(wù)部門根據(jù)國家提出資源稅改革新政策引導(dǎo)企業(yè)正確繳納資源稅；會計(jì)師事務(wù)所引導(dǎo)注冊會計(jì)師為企業(yè)開展環(huán)境審計(jì)服務(wù)。

3　結(jié)語

伴隨供給側(cè)改革政策的細(xì)化，加大淮河生態(tài)經(jīng)濟(jì)帶的綠色發(fā)展推進(jìn)力度，利用環(huán)境會計(jì)手段介入淮河生態(tài)經(jīng)濟(jì)帶的經(jīng)濟(jì)核算，有助于解決淮河流域的環(huán)境問題并且實(shí)現(xiàn)供給側(cè)改革的“三去一降一補(bǔ)”的目標(biāo)。在傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會計(jì)的模式下，財(cái)務(wù)人員要不斷與時俱進(jìn)，學(xué)習(xí)環(huán)境會計(jì)的新核算業(yè)務(wù)，加強(qiáng)全面的專業(yè)素質(zhì)，才能為企業(yè)在追求綠色利潤的過程中做出漂亮的生態(tài)賬，算好長遠(yuǎn)賬。

［1］ 宋國君，譚炳卿.中國淮河流域水環(huán)境保護(hù)政策評估［M］.北京：中國人民大學(xué)出版社，2007.

［2］ 蔡安寧.淮河生態(tài)經(jīng)濟(jì)帶建設(shè)構(gòu)想［J］.江蘇師范大學(xué)學(xué)報(bào)，2015（3）.

［3］ 符永鑫.資源環(huán)境約束下淮河流域產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整與經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式轉(zhuǎn)變研究［D］.安徽財(cái)經(jīng)大學(xué)，2013.

［4］ 許家林.環(huán)境會計(jì)：理論與實(shí)務(wù)的發(fā)展與創(chuàng)新［J］.會計(jì)研究，2009（10）.

［5］ 李朝芳.地區(qū)經(jīng)濟(jì)差異、企業(yè)組織變遷與環(huán)境會計(jì)信息披露——來自中國滬市污染行業(yè)2009年度的經(jīng)驗(yàn)數(shù)據(jù)［J］.審計(jì)與經(jīng)濟(jì)研究，2012（01）.

［6］ 巨潮資訊網(wǎng).中糧生化：2011年社會責(zé)任報(bào)告［EB/OL］. http：//www.cninfo.com.cn/cninfo-new/disclosure/ szse_main/bulletin_detail/true/59049634？announceTi me=2011-02-26%2006：30，2011-02-26.

［7］ 陳矜，李常安，方盈，石懷旺.蚌埠市循環(huán)經(jīng)濟(jì)發(fā)展現(xiàn)狀及環(huán)境審計(jì)對策研究［A］.安徽省科學(xué)技術(shù)協(xié)會、浙江省科學(xué)技術(shù)協(xié)會、上海市科學(xué)技術(shù)協(xié)會、江蘇省科學(xué)技術(shù)協(xié)會.循環(huán)經(jīng)濟(jì)理論與實(shí)踐——長三角循環(huán)經(jīng)濟(jì)論壇暨2006年安徽博士科技論壇論文集［C］.安徽省科學(xué)技術(shù)協(xié)會、浙江省科學(xué)技術(shù)協(xié)會、上海市科學(xué)技術(shù)協(xié)會、江蘇省科學(xué)技術(shù)協(xié)會，2006.

［8］ 袁廣達(dá).環(huán)境會計(jì)與管理路徑研究［M］.北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2010.

［9］ 馮圓.基于環(huán)境經(jīng)營的排污成本管理研究［J］.會計(jì)研究，2016（03）.

［10］ 高敏雪.綜合環(huán)境經(jīng)濟(jì)核算與計(jì)量分析：從國際經(jīng)驗(yàn)到中國實(shí)踐［M］.北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2012.

［11］ 袁廣達(dá).環(huán)境會計(jì)與管理路徑研究［M］.北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2010.

［12］ 陳矜，李霞.安徽及周邊省市的污染情況及環(huán)境審計(jì)對策研究［J］.銅陵學(xué)院學(xué)報(bào)，2009（01）.

F275.2

A

2096-0298（2016）08（c）-125-02

安徽財(cái)經(jīng)大學(xué)大學(xué)生科研創(chuàng)新基金項(xiàng)目——淮河流域?qū)嵤┉h(huán)境會計(jì)核算的探究項(xiàng)目（XSKY1618ZD）。