趙澤梅，羅 杰

（云南大學(xué) 旅游文化學(xué)院，云南 麗江 674199）

簡(jiǎn)述教學(xué)中實(shí)際利率法在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)上的應(yīng)用

趙澤梅，羅 杰

（云南大學(xué) 旅游文化學(xué)院，云南 麗江 674199）

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)是運(yùn)用簿記系統(tǒng)的專門方法，以通用的會(huì)計(jì)原則為指導(dǎo)，對(duì)企業(yè)資金運(yùn)動(dòng)進(jìn)行反映和控制，旨在為投資者，債權(quán)人提供會(huì)計(jì)信息的對(duì)外報(bào)告會(huì)計(jì)。簡(jiǎn)單地說，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)是運(yùn)用專門的方法對(duì)已經(jīng)發(fā)生的經(jīng)濟(jì)交易和事項(xiàng)進(jìn)行記錄，而管理會(huì)計(jì)是旨在向企業(yè)內(nèi)部管理當(dāng)局提供經(jīng)濟(jì)決策所需信息，管理會(huì)計(jì)是對(duì)還沒發(fā)生的事項(xiàng)進(jìn)行分析預(yù)測(cè)。在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中，實(shí)際利率法的賬務(wù)處理一直是教學(xué)中的一大難點(diǎn)，也是一大重點(diǎn)內(nèi)容，多項(xiàng)經(jīng)濟(jì)交易都要運(yùn)用實(shí)際利率法進(jìn)行賬務(wù)處理，比如用分期付款的方式購(gòu)買固定資產(chǎn)、持有至到期投資持有期間利息的攤銷等。此類經(jīng)濟(jì)交易也越來越常見，因此，學(xué)好實(shí)際利率法的賬務(wù)處理是極其必要的。

實(shí)際利率；持有至到期投資；插值法

一、實(shí)際利率概述

實(shí)際利率，是指將金融資產(chǎn)在預(yù)期存續(xù)期間或適用的更短期間內(nèi)的未來現(xiàn)金流量，折現(xiàn)為該金融資產(chǎn)當(dāng)前賬面價(jià)值所使用的利率。比如企業(yè)購(gòu)入債券作為持有至到期投資，實(shí)際利率就是將該債券未來收回的利息和本金等現(xiàn)金流量折現(xiàn)為現(xiàn)值恰好等于該資產(chǎn)的初始入賬金額的折現(xiàn)率。實(shí)際利率法就是按攤余成本和實(shí)際利率計(jì)算確認(rèn)利息收入并確定期末攤余成本的方法。在實(shí)際利率法的運(yùn)用中，要涉及到《財(cái)務(wù)管理》中的一些概念和知識(shí)，此方法綜合性較強(qiáng)，掌握此方法有一定的難度，并且是《中級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)》這門課程中的重點(diǎn)及難點(diǎn)。下面我就利用一個(gè)實(shí)際案例通過運(yùn)用本人總結(jié)的方法來對(duì)此方法進(jìn)行詳細(xì)的介紹。

2x11年1月1日，A公司從活躍市場(chǎng)上購(gòu)入B公司當(dāng)日發(fā)行的面值為500000元、期限5年，票面利率6%、每年12月31日付息、到期還本的債券作為持有至到期投資，實(shí)際支付的價(jià)款（包含交易費(fèi)用）為528000元。

2x11年1月1日，A公司買回B公司的債券，債券增加了，但不能直接借記債券，要找到一個(gè)合適的資產(chǎn)類科目對(duì)此債券進(jìn)行核算，A公司將債券劃分為持有至到期投資核算，所以此時(shí)就將債券的面值計(jì)入“持有至到期投資—B公司債券（成本）”中，買債券支付了528000元，超出面值28000元，可以簡(jiǎn)單地理解為用528000元的銀行存款買了面值為500000元的債券，此時(shí)多付了28000元銀行存款，在以后持有債券期間要靠多收28000元的利息把此時(shí)多付的銀行存款收回來，因此在“持有至到期投資—B公司債券（利息調(diào)整）”科目里記錄了28000元，倒擠在分錄的借方，現(xiàn)在一旦出現(xiàn)利息調(diào)整的金額，在以后持有期間對(duì)利息收入的確認(rèn)處理中賬務(wù)處理就顯得麻煩一些了。

在持有至到期投資期間，從2x11年12月31日到2x15年12月31日每年年末都要計(jì)提利息，收取利息。在計(jì)提利息的會(huì)計(jì)處理中借方的應(yīng)收利息按面值乘以票面利率來確定，每年年末要確認(rèn)30000（500000*6%）的應(yīng)收利息。貸方的投資收益按債券的攤余成本乘以實(shí)際利率來確定，現(xiàn)在假定投資收益為M，那么現(xiàn)在我們可以確定M小于30000，因?yàn)橘I債券時(shí)A公司多支付了28000元的銀行存款，也就是說此債券是溢價(jià)發(fā)行的債券，在持有債券時(shí)是要多收利息的，每年年末實(shí)際收到30000元利息，這30000元的利息已是每年年末多收利息之后收到的利息。M表示的是如果買債券時(shí)不多付錢那每年應(yīng)該收到的利息，所以30000大于M，那此時(shí)計(jì)提利息的分錄差額在貸方，作為持有至到期投資—B公司債券（利息調(diào)整）來核算，此計(jì)提利息的分錄也是分?jǐn)偝钟兄恋狡谕顿Y—B公司債券（利息調(diào)整）的分錄。在計(jì)提利息的分錄中首先要確定實(shí)際利率，其次要確定攤余成本。

實(shí)際利率的計(jì)算我們簡(jiǎn)單地來介紹，我們采用的方法叫插值法：

當(dāng)利率為5%時(shí)，債券未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值約為521647元；

當(dāng)利率為4%時(shí)，債券未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值約為544518元；

采用插值法可知實(shí)際利率r約為4.72%

二、攤余成本的計(jì)算

在2x11年12月31日計(jì)提利息的分錄中投資收益是利用債券的攤余成本528000乘以實(shí)際利率4.72%得到的。分錄差額出現(xiàn)在貸方，即為持有至到期投資—B公司債券（利息調(diào)整）的金額，也可以簡(jiǎn)單地理解為是第一年年末多收的利息為5078元，以后每一年的分錄遵循此規(guī)律。每年年末多收一點(diǎn)利息，債券到期時(shí)五年多收的利息恰好應(yīng)該等于買債券時(shí)多支付的銀行存款28000元。到債券到期時(shí)利息調(diào)整此明細(xì)科目的余額即為零（買債券時(shí)在借方，以后計(jì)提利息時(shí)在貸方）。以此類推，以后每年年末計(jì)提利息的分錄投資收益的金額會(huì)變化，因?yàn)閭臄傆喑杀緯?huì)發(fā)生變化，由此可知利息調(diào)整明細(xì)科目的金額也會(huì)發(fā)生變化，但此科目的方向不會(huì)變。

計(jì)算每年年末的攤余成本是一個(gè)難點(diǎn)也是重點(diǎn)，債券的攤余成本就是該債券的初始入賬金額扣除已償還的本金，加上或減去采用實(shí)際利率法將該初始入賬金額與到期日金額之間的金額進(jìn)行攤銷的累計(jì)攤銷額，扣除已發(fā)生的減值損失的金額。攤余成本的計(jì)算用持有至到期投資的T型賬戶來計(jì)算，簡(jiǎn)單說就是將每年年末之前分錄中涉及到的持有至到期投資一級(jí)科目的金額搬到此T型賬戶中就可計(jì)算出每年年末計(jì)提利息之前債券的攤余成本，用此攤余成本乘以實(shí)際利率4.72%就可計(jì)算出每年年末應(yīng)確認(rèn)的投資收益。最后一年即2x14年12月31日計(jì)提利息的分錄中，要先倒擠出“持有至到期投資—B公司債券（利息調(diào)整）”的金額，再倒擠出“投資收益”的金額，倒擠“持有至到期投資—B公司債券（利息調(diào)整）”的金額有兩種方法：第一種方法是用T型賬戶中倒擠出“持有至到期投資—B公司債券（利息調(diào)整）”的金額，因?yàn)榇藭r(shí)面值還沒收回，做完計(jì)提利息的分錄后，此T型賬戶的余額應(yīng)為面值500000元。第二種要倒擠出“持有至到期投資—B公司債券（利息調(diào)整）”的金額的方法是用2x11 年1月1日初始確認(rèn)分錄中在借方記錄的28000元的利息調(diào)整總額依次減去前四年在貸方分?jǐn)偟睦⒄{(diào)整的金額，計(jì)算出的金額就是第五年年末即2x15年12月31日計(jì)提利息分錄中貸方的“持有至到期投資—B公司債券（利息調(diào)整）”的金額。因?yàn)閭狡诹?，利息調(diào)整應(yīng)該調(diào)整完了，也就是說做完第五年年末計(jì)提利息的分錄后“持有至到期投資—B公司債券（利息調(diào)整）”的余額應(yīng)為零了。這兩種倒擠的方法可以任選一種，選用了其中一種之后剩余的一種方法可以用來檢查分錄的金額是否計(jì)算正確，若用兩種方法計(jì)算出的金額都相等，那說明計(jì)算基本正確。但要注意的是，在前四個(gè)計(jì)提利息的分錄中如果沒有用到四舍五入的話，那么最后一年計(jì)提利息的分錄也可以不用倒擠的方式計(jì)算，可以按照前四年的方法來計(jì)算，用年末的債券的攤余成本乘以實(shí)際利率計(jì)算出貸方“投資收益”的金額，再倒擠出“持有至到期投資—B公司債券（利息調(diào)整）”的金額。T型賬戶如下：

借 持有至到期投資 貸

每年實(shí)際收到利息時(shí)借記“銀行存款”，貸記“應(yīng)收股利”。待債券到期時(shí)，收回本金時(shí)借記“銀行存款”，貸記“持有至到期投資—B公司債券（成本）”即可。此時(shí)跟此債券有關(guān)的賬戶余額都為零。

此案例中我們看到了采用實(shí)際利率法計(jì)算每年應(yīng)確認(rèn)的投資收益時(shí)難點(diǎn)在如何去計(jì)算每年債券的攤余成本，攤余成本的計(jì)算用上述介紹的T型賬戶法就顯得尤為簡(jiǎn)單了。當(dāng)購(gòu)買的債券是按溢價(jià)發(fā)行的或按折價(jià)發(fā)行的，那么在初始確認(rèn)的分錄中肯定會(huì)出現(xiàn)利息調(diào)整明細(xì)科目，一旦出現(xiàn)此科目，以后在利息收入的確認(rèn)分錄中就要去分?jǐn)偫⒄{(diào)整的金額，待債券到期分?jǐn)偼昀⒄{(diào)整明細(xì)科目的金額，即此科目的余額為零。

三、T型賬戶法

會(huì)計(jì)的賬務(wù)處理中只要需要采用實(shí)際利率法來計(jì)算的地方我們都可以采用上述介紹的T型賬戶法。比如采用分期付款的方式購(gòu)買存貨、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)等，在初始計(jì)量時(shí)借記“原材料”、“固定資產(chǎn)”、“無(wú)形資產(chǎn)”等，這些科目按照合同或協(xié)議價(jià)款的現(xiàn)值來確定，貸記“長(zhǎng)期應(yīng)付款”，此科目按照合同或協(xié)議的價(jià)款總額來確定，兩者的差額借記“未確認(rèn)融資費(fèi)用”。以后就要在付款期內(nèi)從貸方分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費(fèi)用。分?jǐn)倳r(shí)要采用實(shí)際利率法來分?jǐn)?，分?jǐn)倳r(shí)借記“財(cái)務(wù)費(fèi)用”，貸記“未確認(rèn)融資費(fèi)用”，此分錄的金額要用每一次分?jǐn)偳伴L(zhǎng)期應(yīng)付款的攤余成本乘以實(shí)際利率計(jì)算得到。那長(zhǎng)期應(yīng)付款的攤余成本的金額同樣可以采用上述介紹的T型賬戶法來計(jì)算。此時(shí)要把未確認(rèn)融資費(fèi)用看成是長(zhǎng)期應(yīng)付款的備抵科目，也就是說我們?cè)谑褂瞄L(zhǎng)期應(yīng)付款的T型賬戶時(shí)要將未確認(rèn)融資費(fèi)用的金額也登記入內(nèi)。在計(jì)算每一次長(zhǎng)期應(yīng)付款的攤余成本時(shí)將在此之前的分錄中長(zhǎng)期應(yīng)付款科目和未確認(rèn)融資費(fèi)用科目的金額照搬到T型賬戶中計(jì)算出的余額就是我們需要的長(zhǎng)期應(yīng)付款的攤余成本。最后一次的金額同樣要使用倒擠的方式來計(jì)算即可。T型賬戶在會(huì)計(jì)的賬務(wù)處理中是一較實(shí)用的工具，在很多地方都可以用此工具來輔助賬務(wù)處理。T型賬戶法是整個(gè)會(huì)計(jì)學(xué)習(xí)的關(guān)鍵，它可以幫助學(xué)生快速理解知識(shí)點(diǎn)的來龍去脈，很好的掌握會(huì)計(jì)分錄的書寫，所以，我認(rèn)為在會(huì)計(jì)教學(xué)中運(yùn)用T型賬戶法大有裨益，這也是本文闡述的關(guān)鍵之所在。

綜上所述，在采用實(shí)際利率法計(jì)算的過程中若用T型賬戶進(jìn)行計(jì)算，則計(jì)算既簡(jiǎn)便又準(zhǔn)確。中級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)這門課程是會(huì)計(jì)、財(cái)管專業(yè)的核心課程，其作為一條主線貫穿著整個(gè)會(huì)計(jì)的學(xué)習(xí)，學(xué)好這門課程對(duì)其他課程的學(xué)習(xí)有極大的促進(jìn)作用，而實(shí)際利率法的應(yīng)用又是其中的重點(diǎn)及難點(diǎn)，特別是在金融資產(chǎn)的計(jì)算中，所以掌握實(shí)際利率法成為了學(xué)好中財(cái)?shù)闹匾h(huán)節(jié)，并且其他會(huì)計(jì)課程中對(duì)實(shí)際利率法也會(huì)加以應(yīng)用，如財(cái)務(wù)管理。本文闡述了我自己的一些教學(xué)方法，希望能對(duì)各位同仁在以后的教學(xué)中起到參考和借鑒作用。

［1］《中級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)》財(cái)政部會(huì)計(jì)資格評(píng)價(jià)中心編［M］.經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2015.

［2］《會(huì)計(jì)》中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)編［M］.中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2013.

［3］《財(cái)務(wù)成本管理》中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)編［M］.中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2013.

［4］ 劉永澤，傅榮主編.《高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)》［M］.東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社，2009.

［5］ 戴德明主編.《高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)》［M］.高等教育出版社，2011.

（責(zé)任編輯：戴國(guó)際）