.福建農(nóng)林大學經(jīng)濟學院 2.寧德師范學院　謝青茜　劉 盼　魏遠竹，2**

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林業(yè)企業(yè)碳會計信息披露探析*

1.福建農(nóng)林大學經(jīng)濟學院 2.寧德師范學院謝青茜1劉 盼1魏遠竹1，2**

該文對我國林業(yè)企業(yè)碳會計信息披露的現(xiàn)狀及存在的問題進行了分析，指出當前林業(yè)企業(yè)在碳會計信息披露方面存在的主要問題是所披露的信息缺乏可比性、缺乏全面性和缺乏表內(nèi)披露等；認為建立林業(yè)企業(yè)碳會計信息披露框架體系應首先確定碳會計信息披露的目標、一般原則、信息質(zhì)量要求和會計信息的披露方式；同時，還應該從企業(yè)碳排放戰(zhàn)略、風險和機遇、造林項目和碳匯項目、減排舉措和審計鑒證等方面來完成體系的構(gòu)建工作；最后，從政府部門、學術(shù)界與實務部門、林業(yè)企業(yè)三個不同主體的角度，針對當前林業(yè)企業(yè)碳會計信息披露存在的問題，提出了相應的對策建議。

林業(yè)企業(yè) 碳會計 會計信息披露

隨著低碳經(jīng)濟的不斷發(fā)展，在《京都議定書》的框架下，越來越多的企業(yè)參與到低碳減排的行列之中，如何在會計上反映碳會計信息成為當前的熱點和難點。森林是陸地生態(tài)系統(tǒng)的重要組成部分，是地球供氧與固碳的重要主體。林業(yè)不僅可以為社會帶來經(jīng)濟效益，還可產(chǎn)生數(shù)量巨大的生態(tài)和社會效益，其中森林資源的固碳作用就是其生態(tài)效益的最重要組成部分，但由于受到各方面因素的綜合影響，森林在固碳、吐氧和生物多樣性保護等生態(tài)方面的價值和意義卻常常被忽略。近年來，越來越多的理論研究和實務工作者開始重視森林在生態(tài)效益方面的作用和林業(yè)的可持續(xù)發(fā)展，會計界的許多有識之士也開始積極研究和探討碳會計信息的披露等相關事宜。在此背景下，政府部門開始重視林業(yè)碳會計信息。因此，對于廣大林業(yè)企業(yè)而言，如何客觀、準確地披露碳會計信息成為其亟須解決的一項重要課題。

1　林業(yè)企業(yè)碳會計信息披露的現(xiàn)狀和存在的問題

1.1林業(yè)企業(yè)碳會計信息披露的現(xiàn)狀

為了解我國當前林業(yè)企業(yè)碳會計信息披露的現(xiàn)狀，本文結(jié)合 CSRC 上市公司行業(yè)分類標準，分析其中涉及林業(yè)資產(chǎn)的公司，并將其作為主要的研究對象，所選取的林業(yè)上市公司如表1所示。同時，以滬、深兩市A股2012年、2013年和2014年年報和社會責任報告為分析對象，通過人工閱讀年報和社會責任報告，從中盡可能全面地獲取我國林業(yè)上市公司碳會計信息披露的情況。

表1　所選取的林業(yè)上市公司名單

根據(jù)年度報表、董事會報告和社會責任報告等各種公開信息載體所披露的相關信息可知，在滬、深兩市A股78個樣本上市公司中，僅有 45個樣本公司披露了部分碳會計信息，即披露碳會計信息的林業(yè)上市公司所占比例僅為57.7%，總體披露水平較低。

同時，從披露方式來看，78個涉林樣本公司中，有 45個樣本通過董事會報告披露了碳會計信息，24個樣本通過社會責任報告予以披露，還有3個樣本通過報表及附注的形式披露；有24個樣本同時通過董事會報告和社會責任報告進行披露，有3個樣本同時通過董事會報告、社會責任報告和報表及附注進行披露?？梢姡壳傲謽I(yè)企業(yè)的碳會計信息主要披露于董事會報告和社會責任報告之中，部分披露在會計報表及其附注之中。此外，林業(yè)企業(yè)碳會計信息披露主要針對公司整體的低碳戰(zhàn)略、低碳技術(shù)以及國家的政策等問題，并且大多數(shù)是定性的描述，定量化的信息相對較少。

1.2林業(yè)企業(yè)碳會計信息披露現(xiàn)存的主要問題

1.2.1所披露的信息缺乏可比性

從表2可知，目前雖有部分林業(yè)上市公司通過各種方式披露了部分的碳會計信息，但不同公司所披露的碳會計信息在內(nèi)容上有較大的差異，披露內(nèi)容和披露項目都不統(tǒng)一，導致不同公司之間的碳會計信息無法直接進行比較，碳會計信息的可比性較弱。如果林業(yè)碳會計信息披露無法進行統(tǒng)一的規(guī)范，則可能導致碳會計信息質(zhì)量降低［1］。

表2　林業(yè)上市公司碳會計信息披露情況

1.2.2所披露的信息缺乏全面性

在樣本上市公司中，目前其碳會計信息披露的水平還處于較初級的階段，大多數(shù)上市公司僅僅披露了1項甚至沒有披露真正有用的碳會計信息，涉碳項目披露達到4項及以上的樣本數(shù)量較少，僅有6家，所占比例不足8%。由此可見，林業(yè)企業(yè)目前的碳會計信息在內(nèi)容上顯得過于簡單、不全面和不可靠。

以永安林業(yè)為例，該公司在2014年的年度報表中披露了對低碳機遇和風險的識別、對于國家低碳政策的回應以及低碳戰(zhàn)略等碳績效管理方面的信息。相對于其他林業(yè)上市公司而言，雖然永安林業(yè)的碳會計信息披露情況較好，但其所披露的碳會計信息在全面性上仍存在許多不足。首先，對于碳會計信息的披露多為簡單的文字描述，缺乏定量數(shù)據(jù)的支撐；其次，管理層態(tài)度、低碳項目、低碳成果、減排措施等內(nèi)容很少予以披露［2］。

1.2.3獨立報告的應用不普遍

目前，在78家樣本林業(yè)上市公司中，45個樣本通過董事會報告披露了碳會計信息，24個樣本在其社會責任報告中披露了碳會計信息，3個樣本則在表內(nèi)披露了碳會計信息，其中年報和社會責任報告是企業(yè)碳會計信息披露的主要形式，但至今尚未有一家公司編制獨立的碳會計信息報告，因而其對碳會計信息的披露相對較少且不夠系統(tǒng)。

1.2.4缺乏表內(nèi)披露信息

如前文所述，僅有3家樣本公司直接在表內(nèi)披露碳會計信息，大多數(shù)公司只是在表外披露一些定性的碳信息。即使是那些選擇在表內(nèi)披露信息的上市公司，其所披露的信息也相對有限，還難以滿足相關信息需求者的決策需要。如吉林森工是一家在報表內(nèi)部披露碳會計信息的公司，但其在年報中也僅說明專項生態(tài)建設公積金專門用于綠化、造林和森林經(jīng)營管護等方面支出，其他更詳細的信息則沒有太多涉及。

2　林業(yè)企業(yè)碳會計信息披露體系的構(gòu)建

為了發(fā)展低碳經(jīng)濟和促進林業(yè)企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展，構(gòu)建一個適用于林業(yè)企業(yè)的碳會計信息披露體系具有十分重要的意義。根據(jù)當前我國林業(yè)企業(yè)的實際情況，參照碳信息披露項目（CDP）、溫室氣體（GHG）協(xié)議和全球報告倡議組織（CRI）的可持續(xù)發(fā)展報告G3指引目錄［3］等相關規(guī)范的要求，結(jié)合中國相關的法律法規(guī)和會計制度，建立該體系應首先確定碳會計信息披露的目標、一般原則、信息質(zhì)量要求和會計信息的披露方式；并從企業(yè)碳排放戰(zhàn)略、風險和機遇、造林項目和碳匯項目、減排舉措和審計鑒證等方面（具體體現(xiàn)在碳內(nèi)容之中的“碳績效管理信息”部分）完成對林業(yè)企業(yè)碳會計信息披露框架的構(gòu)建［4］。

2.1林業(yè)企業(yè)碳會計信息披露的目標

目前，包括上市公司在內(nèi)的我國林業(yè)企業(yè)披露碳會計信息的目標應該結(jié)合“決策有用觀”和“受托責任觀”，即達到既向相關的會計信息需求者提供有助于可持續(xù)發(fā)展決策的碳會計信息，又能作為評估林業(yè)企業(yè)經(jīng)營管理者受托經(jīng)濟責任和社會責任完成情況的主要依據(jù)［2］。

2.2林業(yè)企業(yè)碳會計信息披露應遵循的基本原則

林業(yè)企業(yè)碳會計信息披露應遵循以下幾項基本原則：①以森林三大效益兼顧、以生態(tài)效益為主的可持續(xù)發(fā)展原則。林業(yè)企業(yè)披露碳會計信息，要堅持森林的生態(tài)、經(jīng)濟和社會三大效益兼顧和以生態(tài)效益為核心的原則。對于森林資源的生態(tài)效益，尤其是森林在納碳方面的效益要重點予以披露，這不僅有利于林業(yè)企業(yè)的發(fā)展，而且有利于保護生態(tài)環(huán)境，從而推進區(qū)域的可持續(xù)發(fā)展。②成本效益原則。披露碳會計信息，應在考慮生態(tài)效益的同時綜合考慮經(jīng)濟效益?，F(xiàn)階段，由于技術(shù)、信息、認識水平和現(xiàn)實物質(zhì)基礎的不完善，全面完整地披露企業(yè)全部碳會計信息的成本過高。因此，相關部門應逐步加強對企業(yè)碳會計信息披露的管理，要以鼓勵和引導的方式為主，激勵企業(yè)在成本允許的前提下，積極主動地自覺披露碳會計信息。③自愿與強制相結(jié)合原則。由于我國目前尚處于社會主義初級階段，碳會計信息披露更是處于起步階段，因而還無法要求所有的企業(yè)都自發(fā)、自愿地披露充分的碳會計信息。對此，政府相關的主管和職能部門應堅持自愿與強制相結(jié)合的原則：一方面對企業(yè)給予鼓勵與引導，促使企業(yè)積極地披露碳會計信息；另一方面政府要加快出臺與碳會計信息披露相關的法律法規(guī)和政策制度，并制訂具體的披露標準，從而對林業(yè)企業(yè)進行適當?shù)募s束。

2.3林業(yè)企業(yè)碳會計信息披露的信息質(zhì)量要求

為了客觀、準確、規(guī)范地披露林業(yè)企業(yè)相關的碳會計信息，需要遵循相關性、可靠性、可比性、可理解性和重要性等會計信息披露的信息質(zhì)量特征。其中相關性是指林業(yè)企業(yè)所提供的碳會計信息要與信息使用者的決策需要相關聯(lián)，即林業(yè)企業(yè)所提供的碳會計信息應該同時能夠滿足不同信息需求者的決策需要；可靠性是指林業(yè)企業(yè)的碳會計信息應能夠真實、客觀地反映林業(yè)企業(yè)與碳排放和碳匯有關的各類經(jīng)濟事項，具體要求應以真實發(fā)生的涉碳業(yè)務為依據(jù)，并取得證明業(yè)務已經(jīng)發(fā)生的相關憑證，并在相關的會計信息載體上對碳信息進行了客觀地反映；可比性是指應使信息需求者從同一主體、不同期間或不同主體、同一期間所獲得的碳會計信息可以相互比較，這就要求同一主體不同期間或不同主體同一期間所采用的碳會計信息披露程序和方法等保持一致，以便可以從兩個反映同性質(zhì)情況的數(shù)據(jù)中區(qū)分其異同點；可理解性是指林業(yè)企業(yè)披露的碳會計信息應該清晰、明了和便于使用者理解和應用；重要性是指要對林業(yè)企業(yè)所提供的碳會計信息按照其重要性程度進行區(qū)分，其中對于重要的碳信息應當詳細列示和分項予以說明，而對于相對次要的信息可以簡要、概括地予以披露。

2.4林業(yè)企業(yè)碳會計信息的披露方式

2.4.1表內(nèi)披露

林業(yè)企業(yè)的碳會計信息表內(nèi)披露是指將林業(yè)企業(yè)碳會計信息嵌入資產(chǎn)負債表、利潤表、現(xiàn)金流量表和所有者權(quán)益變動表的相關報表項目中直接予以披露。表內(nèi)信息主要包括企業(yè)的碳資產(chǎn)、碳負債和其他一些涉及碳業(yè)務的報表項目。作為會計系統(tǒng)的重要組成部分，林業(yè)企業(yè)碳會計需要根據(jù)涉碳業(yè)務的不同情況，將其客觀地反映在不同財務報表的相關項目之中。

2.4.2表外披露

表外披露方式也是碳會計信息披露的重要形式之一。由于披露主體是相關的林業(yè)企業(yè)，披露的主要內(nèi)容是碳會計的相關信息，所以林業(yè)企業(yè)碳會計信息披露存在許多特殊性和技術(shù)性。由于受到人們思想意識和技術(shù)條件的制約，碳會計理論和實務的發(fā)展還不健全，大多數(shù)碳會計信息均是較為籠統(tǒng)和宏觀的定性信息，而定性信息是難以在相關的會計報表項目之中得到反映的。在此情形下，表外披露發(fā)揮著非常重要的作用。董事會報告、社會責任報告、重要事項報告和報表附注等是目前大多數(shù)企業(yè)選擇披露碳信息的形式，這些報告披露的多為無法在財務報表表內(nèi)項目中得到體現(xiàn)的非貨幣性的信息，可以對林業(yè)企業(yè)碳會計信息披露起到補充說明的作用。隨著碳會計理論與實務的不斷發(fā)展，今后應該通過編制獨立的碳會計報告來披露相關的碳會計信息，具體內(nèi)容要涵蓋低碳經(jīng)濟發(fā)展戰(zhàn)略、低碳模式的機遇與風險、減排實施和績效管理、碳審計等方面的信息［4］。

2.5林業(yè)企業(yè)碳會計信息披露的基本內(nèi)容

2.5.1碳資產(chǎn)

林業(yè)企業(yè)應增設“碳資產(chǎn)”項目來專門反映與碳相關的資產(chǎn)性項目，其中包括“碳固資產(chǎn)”“碳排放權(quán)資產(chǎn)”等相關的會計科目。林業(yè)企業(yè)所擁有的林木資源，其在日常生產(chǎn)經(jīng)營過程中具有吸收二氧化碳的功能（即所謂的“納碳”功能），這不僅有助于緩解地球大氣圈的溫室效應，也可以防止自然生態(tài)環(huán)境的進一步惡化，這種功能稱為“碳固”。林業(yè)企業(yè)的再造林項目所能夠產(chǎn)生的碳匯屬于生物固碳，而生物固碳具有一定的特殊性。首先，碳固是一種處理碳資源的方式，其本身并不具備生物的特征，只是因為其依附于林木，所以在對碳固進行核實和具體披露的過程中，一般不將其列入生物資產(chǎn)，而應該通過增設“固碳資產(chǎn)”項目予以單列［5］。

中國的碳排放權(quán)是在《京都議定書》框架下CDM項目產(chǎn)生的，碳減排量交易的對象是發(fā)達國家的企業(yè)。碳排放權(quán)需要依附于林業(yè)企業(yè)的造林項目，所以碳排放權(quán)與碳固資產(chǎn)具有相同的資產(chǎn)屬性。而CDM項目所產(chǎn)生的碳排放權(quán)要想在市場上進行流通和交易，需要通過必要的專項審核，林業(yè)企業(yè)應當單獨披露自身所擁有或控制的碳排放權(quán)資產(chǎn)［6］。

2.5.2碳負債

碳負債是指由于企業(yè)本期的碳排放量超出了環(huán)保部門規(guī)定的基準線而形成的一種現(xiàn)時義務，涉及該項義務的相關企業(yè)很可能在隨后因需要履行義務而導致企業(yè)經(jīng)濟利益的流出。對于林業(yè)企業(yè)而言，碳負債的具體內(nèi)容是由于企業(yè)未能真正發(fā)揮林業(yè)的生態(tài)效益，未能實現(xiàn)林業(yè)生態(tài)、經(jīng)濟與社會三大效益最優(yōu)結(jié)合，以及林業(yè)加工企業(yè)未實施節(jié)能減排或者由于實施效果不達標而形成罰款或稅費等。碳負債具有兩個明顯的特征：一是由于企業(yè)過去的或者正在進行的經(jīng)濟活動而帶來或引發(fā)的，例如，企業(yè)碳排放量超出了規(guī)定的標準，就形成了將來需要補償?shù)牧x務；二是企業(yè)承擔的該項義務具有強制性，如果不履行就會受到相關的懲罰［5］。

2.5.3碳績效管理信息

林業(yè)企業(yè)碳績效管理信息的披露內(nèi)容主要包括：⑴低碳經(jīng)濟發(fā)展戰(zhàn)略。根據(jù)國家政策和全球氣候變化制訂低碳經(jīng)濟發(fā)展戰(zhàn)略，林業(yè)企業(yè)的低碳發(fā)展戰(zhàn)略應是減排和造林的有機結(jié)合，根據(jù)林業(yè)企業(yè)的具體情況制定年度減排目標、年度造林與再造林目標。⑵低碳模式的機遇與風險。描述林業(yè)企業(yè)發(fā)展低碳經(jīng)濟將會面臨的各種機遇和挑戰(zhàn)，如國家政策變化、氣候變化、低碳技術(shù)不斷發(fā)展所帶來的機遇和風險等相關的信息，并解釋這些已識別的風險或機遇對公司的財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等所造成的影響，以及針對具體的風險或機遇所采取的措施和實施這些相應的措施而可能付出的成本或費用。⑶碳匯項目和其他造林項目。主要用以描述造林和再造林項目的情況，如造林的面積和相應的樹種構(gòu)成情況，參與造林與再造林項目過程中發(fā)生的各項費用，如造林費、撫育費、營林設施費等各種相關的信息［5］；解釋林業(yè)企業(yè)所選擇的碳固計量方法和計算工具以及運用相應的計量方法而確認的碳固資產(chǎn)的數(shù)量與金額；對于那些參與了CDM項目的林業(yè)企業(yè)，還需要披露項目的基本情況、相關機構(gòu)的審批結(jié)果等信息。⑷減排舉措。根據(jù)制定的減排目標，對實現(xiàn)目標的措施及其實施情況進行說明，如針對減排而投入的資金和采取的措施、企業(yè)為減排而設立的相關機構(gòu)和配備的人員、企業(yè)使用低碳設備的具體情況等，并對報告期處理上述相關項目的進展情況進行總結(jié)，從而為后續(xù)的工作奠定必要的基礎［3］。⑸碳審計鑒證。通過發(fā)布有關部門或機構(gòu)對林業(yè)企業(yè)碳會計信息的鑒證材料或各種證明，對林業(yè)企業(yè)碳會計信息質(zhì)量、碳管理制度、碳績效等涉碳信息進行審計，從而促使林業(yè)企業(yè)的碳會計信息披露具有更強的公信力。

3　進一步提升林業(yè)企業(yè)碳會計信息披露質(zhì)量的對策建議

3.1政府相關部門應加強對林業(yè)企業(yè)碳會計信息披露的宏觀調(diào)控

為了提升林業(yè)企業(yè)碳會計信息披露的質(zhì)量，政府相關部門應該加大有關法律法規(guī)的制訂和實施，并據(jù)以約束林業(yè)企業(yè)碳會計信息的披露行為。首先，立法部門可嘗試制訂《企業(yè)碳會計信息披露指南》《企業(yè)碳會計信息公開管理辦法》等既有指導性又有約束性的法律法規(guī)文件，據(jù)以對林業(yè)企業(yè)的碳治理、碳減排以及信息披露行為等進行引導和約束，通過設計統(tǒng)一的披露模式來規(guī)范林業(yè)企業(yè)所披露碳信息的內(nèi)容和方式。其次，制定的相關法律需要執(zhí)行者和監(jiān)督者進行保證實施。否則，立法的約束和規(guī)范作用就會喪失。有關監(jiān)管部門應加強監(jiān)督，確保企業(yè)所披露的碳會計信息具有可比性、全面性。

3.2學術(shù)界和實務部門應不斷強化對林業(yè)碳會計信息披露的理論研究和實務工作

提高林業(yè)企業(yè)碳會計信息的披露水平離不開林業(yè)碳會計理論研究和實務的不斷深入。由于目前我國碳會計在理論上尚未形成一套完整的體系，相應的碳會計計量體系更不健全，這可能會導致林業(yè)企業(yè)所披露的碳會計信息缺乏足夠的可靠性、相關性、可比性和完整性。因此，會計理論界在充分吸收和借鑒國外較為成熟的碳會計理論的同時，還應積極借鑒其先進的經(jīng)驗，并結(jié)合中國林業(yè)企業(yè)的特殊性進行碳會計理論研究，以解決林業(yè)企業(yè)碳會計信息披露中存在的一系列問題。同時，實務部門應積極學習相關前沿理論，并將其合理應用于碳會計核算的實務工作之中，并在實際工作中不斷地探索和總結(jié)經(jīng)驗，以促進相關理論的不斷完善，從而使林業(yè)企業(yè)碳會計成為一個科學的體系。

3.3林業(yè)企業(yè)應積極主動地披露碳會計的相關信息

隨著中國碳排放權(quán)交易試點工作的不斷深入和碳會計理論與實務工作的穩(wěn)步推進。林業(yè)企業(yè)作為碳交易市場的重要主體和碳會計信息披露的主體，應該按照國家政策的要求，認真學習和借鑒國際和國內(nèi)林業(yè)企業(yè)的低碳和減排措施，通過建立和完善碳核算和管理體系，并嚴格按照規(guī)定確認、計量和記錄各類涉碳業(yè)務，自覺、規(guī)范地披露碳會計的相關信息，以實現(xiàn)林業(yè)企業(yè)自身及所在區(qū)域社會經(jīng)濟的可持續(xù)發(fā)展。

［1］ 肖序，鄭玲.低碳經(jīng)濟下企業(yè)碳會計體系構(gòu)建研究［J］.中國人口·資源與環(huán)境，2011（8）:55-60.

［2］ 王愛國.我的碳會計觀［J］.會計研究，2012（5）:3-9，93.

［3］ 張彩平.碳排放權(quán)交易會計研究［D］.長沙: 中南大學，2012.

［4］ 郜東芳.我國上市公司碳會計信息披露研究［D］. 北京:北京交通大學，2012.

［5］ 張小有.森林碳匯視角下林業(yè)企業(yè)碳會計核算與實踐研究［D］. 北京: 北京林業(yè)大學，2013.

［6］ 李智慧.林業(yè)企業(yè)碳會計核算研究［D］.長沙: 中南大學，2011.

國家社科基金項目（15XGL014）、福建省高等學校新世紀優(yōu)秀人才支持計劃項目（JA10129S）、福建省財政專項研究課題（閩財指［2013］0421號）、福建省林業(yè)廳科技項目（閩財指［2011］0591號）、寧德師范學院高?？蒲袆?chuàng)新團隊項目（2013T13、2015T13）。

** 通訊作者: 魏遠竹，男，福建福清人，寧德師范學院教授、博士，福建農(nóng)林大學博士生導師。