趙琪　章云婷

會 計

母子公司互相持股的會計處理研究

趙琪章云婷

母子公司互相交叉持股現(xiàn)象屢見不鮮，但其中錯綜復(fù)雜的關(guān)系讓各種賬務(wù)處理程序更加復(fù)雜。本文根據(jù)最新修訂的《CAS33號—合并財務(wù)報表》準則，歸納總結(jié)了母公司與子公司相互持股的兩類五種情況，同時分析了準則中復(fù)雜和未詳細說明的事項，并加以案例對其賬務(wù)處理進行了分析，以期為會計工作者的賬務(wù)處理帶來幫助。

合并報表會計準則母公司共同控制

市場經(jīng)濟在高度發(fā)展，企業(yè)的組織形式也在不斷創(chuàng)新，雖然現(xiàn)行各種會計制度及法規(guī)也與時俱進，但其仍給各個企業(yè)的財務(wù)人員在實務(wù)中帶來較多棘手問題?，F(xiàn)在國內(nèi)比較普遍存在集團控股公司控股、參股各種子孫公司，并且子孫公司反向持股母公司，互相交叉持股現(xiàn)象屢見不鮮，但其中錯綜復(fù)雜的關(guān)系讓各種賬務(wù)處理程序更加復(fù)雜。

母子公司互相持股分為以下兩大類五個子分類情形，不同的互相持股類型帶來的財務(wù)處理及報表合并均有所差異。第一大類，子公司持有集團控股公司的股份，其中又分為沒有控制、共同控制或重大影響和重大影響兩大子分類。第二大類，集團控股公司下的子公司之間的互相持股情形，又分為三個子分類：子分類1，一子公司對其另一子公司有重大影響，但另一子公司對其非控制、共同控制、重大影響；子分類2，兩個子公司相互持股，但是相互之間非控制、共同控制、重大影響；子分類3，一子公司與另一子公司之間相互重大影響持股。

一、子公司與集團母公司的互相持股

（一）子公司對母公司持股非控制、共同控制或重大影響

根據(jù)2014年修訂的《CAS33—合并財務(wù)報表》準則（以下簡稱CAS33）的有關(guān)規(guī)定，若一公司對另一公司的參股沒有控制、共同控制或重大影響，即不是子公司、聯(lián)營或者合營三種情形，無論該所持股份有無公允報價等，都將按照《CAS22—金融工具確認和計量》中“可供出售金融資產(chǎn)”來進行相關(guān)處理。不過針對這種情況，在新修訂的CAS33中并未進行詳細說明，因此，本文認為可以把子公司持有集團控股公司的股份視為集團公司的庫存股，合并時調(diào)減其所有者權(quán)益。具體賬務(wù)處理及合并報表的編制見案例1。

案例1：2015年7月1號，某子公司A反向參股其集團控股公司甲，A通過現(xiàn)金購買方式支付180萬元參股甲8%股份，對集團公司無控股、共同控股、重大影響。甲集團公司所有者權(quán)益合計2250萬元。2015年12月31日，甲集團公司凈利潤450萬元，分配股利300萬元。其中，2015年12月31日，A子公司持有集團公司8%股份的市場價值為280萬元。

子公司A個別財務(wù)報告的處理

（1）購入日，按成本確認為A的“可供出售金融資產(chǎn)”（單位：萬元；下文相關(guān)會計分錄單位均為萬元，不再贅述）；

借：可供出售金融資產(chǎn)-成本-甲集團公司180

貸：其他貨幣資金-存出投資款 180

（2）2015年12月31日，確認公允價值變動，計入“其他綜合收益”；

借：可供出售金融資產(chǎn)-公允價值變動-甲集團公司100

貸：其他綜合收益-甲集團公司100

（3）收到股利時候，所享份額=300*8%=24萬，計入“投資收益”。

借：其他貨幣資金-存出投資款 24

貸：投資收益 24

2.集團控股公司甲合并財報的相關(guān)處理

（1）合并財報編制的時候，A對甲母公司的持股，可以認為是甲的庫存股，故需要相關(guān)抵消處理，首先，沖減此前計入“可供出售金融資產(chǎn)”的成本及公允價值變動部分，合計100+180=280萬，同時，調(diào)整集團甲“庫存股”；

借：庫存股280

貸：可供出售金融資產(chǎn)280

（2）合并財報編制的時候，針對A所獲得的投資收益部分，從集團控股角度來看，并沒有真實獲得，故需要抵消，并沖減集團公司甲的所有者權(quán)益；

借：投資收益-A子公司 24

貸：對股東分配 24

（二）子公司對母公司持股有重大影響

若一子公司對集團控股母公司參股并有重大影響，則按2014年《CAS2—長期股權(quán)投資》中的規(guī)定，應(yīng)確認為該公司的長期股權(quán)投資，并用權(quán)益法進行后期核算。在合并報表處理過程中，按2014年新修訂的《CAS30—財務(wù)報表列報》中的規(guī)定，子公司所持集團控股公司的股份應(yīng)視為自身的庫存股，合并時需要調(diào)減集團控股公司的所有者權(quán)益。詳細賬務(wù)程序及財報合并有關(guān)處理見案例2。

案例2：2015年7月1號，某子公司A反向參股其集團控股公司甲，A通過現(xiàn)金購買方式支付180萬元參股甲8%股份，對集團公司有重大影響。甲集團公司所有者權(quán)益合計2250萬元。2015年12月31日，甲集團公司凈利潤450萬元，分配股利300萬元。

1.子公司A個別財務(wù)報告的處理

（1）購入日，按成本確認為A的“長期股權(quán)投資”；

借：長期股權(quán)投資-成本-甲集團公司180

貸：銀行存款 180

（2）2015年12月31日，按照權(quán)益法進行確認A的投資收益450*8%=36萬元；

借：長期股權(quán)投資-損益調(diào)整-甲集團公司36

貸：投資收益-甲集團公司 36

（3）后期受到股利時，調(diào)減“長期股權(quán)投資-損益調(diào)整-甲集團公司”，金額=300*8%=24萬；

借：銀行存款36

貸：長期股權(quán)投資-損益調(diào)整-甲集團公司24

2.集團控股公司甲合并財報時的賬務(wù)處理

（1）購入日，按成本確認為A的“長期股權(quán)投資-成本”應(yīng)確認為集團公司庫存股，調(diào)減所有者權(quán)益180萬；

借：庫存股180

貸：長期股權(quán)投資-A子公司180

（2）針對子公司確認的36萬投資收益，從集團控股公司角度看，該投資收益并不存在，故應(yīng)抵消處理，做對應(yīng)的反向會計分錄；

借：投資收益-A子公司 36

貸：長期股權(quán)投資-A子公司36

（3）針對A子公司的24萬利潤分配部分，合并報表時應(yīng)作為所有者權(quán)益的減項處理；

借：長期股權(quán)投資-A子公司 24

貸：對股東的分配 24

二、集團控股公司下不同子公司之間的相互持股

（一）子分類1:一子公司對其另一子公司有重大影響，但另一子公司對其非控制、共同控制、重大影響

此種情況，若子公司A重大影響B(tài)子公司，則在A個別財務(wù)報表中需要確認為“長期股權(quán)投資”并按權(quán)益法進行后續(xù)計量；但子公司B并非重大影響、控制、共同控制A子公司，故需要在B子公司個別財務(wù)報表過程當中確認為“可供出售金融資產(chǎn)”并按公允價值進行后續(xù)計量。合并財務(wù)報表時，針對此種情況，本文不再做詳細贅述，可以綜合參考子分類2和子分類3的處理。

（二）子分類2:兩個子公司相互持股，但是相互之間非控制、共同控制、重大影響的關(guān)系

針對此種情況，按新會計準則規(guī)定，兩子公司在個別財務(wù)報表當中均確認對方為彼此的“可供出售金融資產(chǎn)”；合并財務(wù)報表是按照集團公司的庫存股進行相關(guān)調(diào)整。具體賬務(wù)程序及合并報表處理見案例3。

案例3：A與B公司均為某集團控股公司丙的子公司。2015年1月1日，丙支付3800萬元控股B公司，所占股份95%，A公司支付200萬元取得B公司的5%股份；與此同時，B公司又支付300萬獲得A公司的6%股份。A與B之間相互非控制、共同控制、重大影響的持股。假設(shè)2015年12月31日，A公司參股B公司股份公允價值為300萬。補充資料如表1所示。

1.A公司個別賬務(wù)處理

（1）購入B公司6%股份時按照成本確認為“可供出售金融資產(chǎn)-成本”

借：可供出售金融資產(chǎn)-成本-B 200

貸：銀行存款200

（2）2015年底B公司6%股份公允價值變動確認為“可供出售金融資產(chǎn)-公允價值變動”

借：可供出售金融資產(chǎn)-公允價值變動-B 100

貸：其他綜合收益-B100

（3）2015年底A公司獲得的利潤分配190*6%=11.4萬，確認為其“投資收益”

借：銀行存款 11.4

貸：投資收益-B11.4

2.集團控股公司丙合并報表時的賬務(wù)處理

（1）在抵銷丙集團自身長期股權(quán)投資和B公司的所有者權(quán)益時，一并將A公司與B公司內(nèi)部交叉持股部分進行抵銷。

借：股本4000

貸：可供出售金融資產(chǎn)-A 200

長期股權(quán)投資-B3800

（2）抵銷公允價值變動，對相關(guān)分錄做反向處理；

借：其他綜合收益-A100

貸：可供出售金融資產(chǎn)-A 100

（3）AB公司之間的利潤分配從集團角度來看為0，故予以重新，調(diào)減所有者權(quán)益。

借：投資收益11.4

貸：對股東的分配11.4

表1　案例3補充資料　單位：萬元

表2　案例4的補充資料　單位：萬元

（三）子分類3：一子公司與另一子公司之間相互重大影響持股

針對這種情況，兩子公司之間相互重大影響，應(yīng)分別作為彼此的長期股權(quán)投資并后續(xù)利用權(quán)益法進行賬務(wù)處理，但是在合并財務(wù)報表時則需要單獨抵消處理。詳細過程見案例4。

案例4，與案例3同：A與B公司均為某集團控股公司丙的子公司。2015 年1月1日，丙支付3800萬元控股B公司，所占股份95%，A公司200萬元在二級市場取得B公司的5%股份；與此同時，B公司又支付300萬獲得A公司的6%股份。A與B之間相互非控制、共同控制、重大影響的持股。補充資料如表2所示。

1.A公司個別賬務(wù)處理

（1）購入B公司6%股份時按照成本確認為“長期股權(quán)投資-成本”借：長期股權(quán)投資-成本-B 200

貸：其他貨幣資金-存出投資款200

（2）2015年底確認A公司的投資收益?？紤]到后續(xù)均利用權(quán)益法進行核算，而彼此互相持股，故需要相互剔除彼此的影響。最后利用成本會計中的交互分配法求得A對B的投資收益為500*5%=25萬（詳細計算過程參考成本會計中的交互分配法）。

借：長期股權(quán)投資-損益調(diào)整-B 25

貸：投資收益-B25 （3）收到分配利潤時，再調(diào)減“長期股權(quán)投資-損益調(diào)整-B”

借：其他貨幣資金-存出投資款18.5

貸：長期股權(quán)投資-損益調(diào)整-B 18.5

2.集團控股公司丙合并報表時的賬務(wù)處理

（1）在抵銷丙集團自身長期股權(quán)投資和B公司的所有者權(quán)益時，一并將A公司與B公司內(nèi)部交叉持股部分進行抵銷；

借：股本4000

貸：長期股權(quán)投資-A200長期股權(quán)投資-B3800

（2）將A公司此前確認的25萬投資收益在合并報表的時候予以沖減；

借：投資收益25

貸：長期股權(quán)投資25 （3）將A公司此確認18.5的利潤分配額在合并報表的時候予以沖減；

借：長期股權(quán)投資 18.5

貸：對股東的分配18.5通過本文分析之后，可以發(fā)現(xiàn)，在新的會計準則下，針對互相持股的情形進行合并報表的處理這一棘手問題將變的有效可行。不會因各種互相持股的問題導(dǎo)致很多集團合并報表漏洞百出，這不僅減輕了財務(wù)人員的工作量，同時也提高了其工作效率。同樣，一份真實完整的集團合并報表也為會計師事務(wù)所的審計工作帶來了便捷，提高了披露信息的真實性。

作者單位：揚州工業(yè)職業(yè)技術(shù)學(xué)院經(jīng)濟管理學(xué)院
江蘇德邦興華化工股份有限公司

主要參考文獻

1.陽梅香.試論母公司與子公司交叉持股時合并報表的處理.管理觀察. 2014（36）

2.葉幫芬.母子公司交叉持股情況下合并報表處理方法比較和選擇.經(jīng)營與管理. 2015（10）

3.王玉棟.合并報表中多層次復(fù)雜持股關(guān)系的探討.新會計. 2015（06）

4.劉淑霞.對交叉持股關(guān)系下合并財務(wù)報表編制問題的探討.時代金融. 2011（21）

5.張?zhí)沼?集團內(nèi)部交叉持股情況下合并報表的編制.財務(wù)與金融. 2010（02）