安徽省注冊會計(jì)師協(xié)會課題組

審計(jì)與鑒證

集團(tuán)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)策略和方法

安徽省注冊會計(jì)師協(xié)會課題組

十八屆四中全會首次提出審計(jì)監(jiān)督全覆蓋的要求之后，便受到社會各界廣泛關(guān)注。針對如何推進(jìn)政府審計(jì)深化改革，逐步實(shí)現(xiàn)審計(jì)監(jiān)督全覆蓋引發(fā)了政府以及研究人員積極的思考和探討。近期，“十三五”規(guī)劃中對大數(shù)據(jù)戰(zhàn)略的建議預(yù)示著在我國大數(shù)據(jù)時(shí)代即將全面到來。大數(shù)據(jù)和與之相關(guān)的云技術(shù)，給審計(jì)監(jiān)督全覆蓋帶來新的機(jī)遇的同時(shí)，也提出了挑戰(zhàn)。本文初步分析了在審計(jì)計(jì)劃、審計(jì)執(zhí)行以及審計(jì)完成后大數(shù)據(jù)和云技術(shù)對審計(jì)思維模式以及審計(jì)方法的影響，并針對實(shí)現(xiàn)審計(jì)監(jiān)督全覆蓋存在的問題和困難給出了相關(guān)建議。

審計(jì)監(jiān)督全覆蓋大數(shù)據(jù)云技術(shù)

隨著我國社會主義市場經(jīng)濟(jì)及全球經(jīng)濟(jì)一體化的發(fā)展，為了應(yīng)對激烈的市場競爭，適應(yīng)多變的經(jīng)營環(huán)境，進(jìn)一步整合優(yōu)勢資源，擴(kuò)大品牌知名度、抗衡外部風(fēng)險(xiǎn)，企業(yè)逐漸向規(guī)模化、多元化、扁平化、多層次化的企業(yè)集團(tuán)發(fā)展，企業(yè)集團(tuán)這一經(jīng)濟(jì)組織形式現(xiàn)在已成為國家、地區(qū)及經(jīng)濟(jì)團(tuán)體發(fā)展經(jīng)濟(jì)的主要模式，這與其能產(chǎn)生巨大的經(jīng)濟(jì)效益是分不開的。從其特性來看，“集團(tuán)模式”與一般企業(yè)相比在聚集、激勵(lì)、配置、管理等方面都顯示出獨(dú)特的效率優(yōu)勢，尤其是涉及到國計(jì)民生的大型國企、具有壟斷地位的大型集團(tuán)公司，這些公司的規(guī)范發(fā)展對國民經(jīng)濟(jì)的有效運(yùn)行起著舉足輕重的作用。類似“兩桶油”及股份制銀行等能源、金融、資源類超大型企業(yè)早已躋身世界500強(qiáng)，其作為資本市場上的藍(lán)籌股也起到了標(biāo)桿作用。這些大型集團(tuán)公司無論是出于國資監(jiān)管需要還是資本市場監(jiān)管需要，均需要外部審計(jì)機(jī)構(gòu)對其審計(jì)并出具審計(jì)報(bào)告。由此，集團(tuán)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)這一審計(jì)項(xiàng)目類型應(yīng)運(yùn)而生。

一、集團(tuán)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的主要特征

集團(tuán)財(cái)務(wù)報(bào)表是指包括一個(gè)以上組成部分財(cái)務(wù)信息的財(cái)務(wù)報(bào)表。集團(tuán)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)是判定集團(tuán)提供的集團(tuán)公司財(cái)務(wù)報(bào)表是否公允、恰當(dāng)，是否準(zhǔn)確反映了集團(tuán)公司財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果的審計(jì)活動。和個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)相比，集團(tuán)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)具有以下特征：

1.審計(jì)范圍廣泛化。由于集團(tuán)財(cái)務(wù)報(bào)表是所有組成部分整體財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果的反映，因而，審計(jì)范圍更廣泛，審計(jì)工作量更大。

2.審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)多樣化。集團(tuán)內(nèi)組成部分可能分屬于不同行業(yè)，設(shè)立在不同國家或地區(qū)，會選擇適用的會計(jì)政策和會計(jì)準(zhǔn)則編制財(cái)務(wù)報(bào)表，因而可能使得集團(tuán)財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)多樣化。

3.審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)多重化。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)取決于重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)和檢查風(fēng)險(xiǎn)。在集團(tuán)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)包括組成部分注冊會計(jì)師沒有發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)信息存在錯(cuò)報(bào)（該錯(cuò)報(bào)可能導(dǎo)致集團(tuán)財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生重大錯(cuò)報(bào)）的風(fēng)險(xiǎn)和集團(tuán)項(xiàng)目組可能沒有發(fā)現(xiàn)該錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)；并且，集團(tuán)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)在更多方面需要不同程度地依賴注冊會計(jì)師的職業(yè)判斷，這些都加大了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

二、集團(tuán)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)實(shí)際運(yùn)用過程中的沖突

由于集團(tuán)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的上述特征，在審計(jì)實(shí)施過程中，注冊會計(jì)師面臨的以下幾類沖突也更加明顯：

1.委托要求和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)上的沖突。對于國資委委托的國有企業(yè)年度財(cái)務(wù)決算報(bào)表審計(jì)業(yè)務(wù)，注冊會計(jì)師在執(zhí)行審計(jì)過程中，除了履行傳統(tǒng)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對委托人的義務(wù)--對財(cái)務(wù)報(bào)表的合法性和公允性發(fā)表審計(jì)意見負(fù)責(zé)外，還會應(yīng)各地方國資委的不同要求報(bào)送其他審計(jì)報(bào)告、說明或復(fù)核意見等。對于上述按照國資監(jiān)管部門要求出具的報(bào)告或說明，相關(guān)法規(guī)或準(zhǔn)則既沒有給出執(zhí)行審計(jì)工作的依據(jù)，也沒有明確注冊會計(jì)師和被審計(jì)單位的責(zé)任，因此執(zhí)行此類集團(tuán)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)面臨的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，就顯而易見了。

2.審計(jì)時(shí)間和人力資源上的沖突。集團(tuán)公司在規(guī)?；l(fā)展的趨勢下，各組成部分從經(jīng)營業(yè)態(tài)到地區(qū)分布都呈多樣化發(fā)展。對于年度財(cái)務(wù)報(bào)表而言，注冊會計(jì)師的審計(jì)時(shí)間是有限的（主要集中在每年的1-4月），而集團(tuán)類上市公司審計(jì)年報(bào)公告時(shí)間是既定的；從事國有企業(yè)決算財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的，國企財(cái)務(wù)決算合并匯總的時(shí)間也是既定的，在既定的時(shí)間內(nèi)，有效完成集團(tuán)財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)，并發(fā)表適當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見，對于注冊會計(jì)師和所在的事務(wù)所而言，存在著時(shí)間和人力資源上的沖突。

3.業(yè)務(wù)承接方式和審計(jì)收費(fèi)上的沖突。集團(tuán)財(cái)務(wù)報(bào)表承接方式與審計(jì)收費(fèi)與執(zhí)業(yè)質(zhì)量要求存在沖突，集團(tuán)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)通常通過公開招投標(biāo)來選擇事務(wù)所，而在招投標(biāo)過程中，商務(wù)標(biāo)通常占比較高，有些更是規(guī)定最低價(jià)中標(biāo)，從而導(dǎo)致規(guī)模越大的客戶，事務(wù)所爭奪越激烈，價(jià)格壓得越低，惡性競爭越嚴(yán)重，結(jié)果是中標(biāo)事務(wù)所低廉的審計(jì)收費(fèi)難以支持注冊會計(jì)師收集充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，從而影響執(zhí)業(yè)質(zhì)量和行業(yè)的健康發(fā)展。

三、實(shí)施集團(tuán)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的策略和方法

針對集團(tuán)公司審計(jì)上述特征和沖突，結(jié)合《審計(jì)準(zhǔn)則第1401號-對集團(tuán)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的特殊考慮》、其他相關(guān)審計(jì)準(zhǔn)則以及審計(jì)實(shí)踐，筆者認(rèn)為，要有效控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，提高審計(jì)效率，集團(tuán)審計(jì)工作可以從如下方面著手。

（一）審計(jì)業(yè)務(wù)開始前的充分了解和細(xì)致安排

這是集團(tuán)審計(jì)最重要的環(huán)節(jié)。對于審計(jì)集團(tuán)財(cái)務(wù)報(bào)表的項(xiàng)目來說，集團(tuán)審計(jì)項(xiàng)目合伙人首先應(yīng)與被審計(jì)集團(tuán)管理層或治理層進(jìn)行接觸、洽談，了解審計(jì)目的、審計(jì)范圍、集團(tuán)公司對組成部分公司的管理程度、集團(tuán)化會計(jì)管理的程度等多方面因素。由于集團(tuán)審計(jì)工作面臨著合并層級多，合并個(gè)體眾多，業(yè)務(wù)領(lǐng)域多元化的特點(diǎn)，在計(jì)劃階段，應(yīng)做以下特殊考慮：

1.對被審計(jì)單位的合并情況進(jìn)行單獨(dú)了解并編制工作底稿

對于集團(tuán)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)業(yè)務(wù)，除和個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)一樣，對客戶的股權(quán)結(jié)構(gòu)、組織架構(gòu)、在其他主體中權(quán)益情況、誠信情況、經(jīng)營情況、項(xiàng)目組勝任能力、獨(dú)立性等了解外，還應(yīng)專門增加對集團(tuán)財(cái)務(wù)報(bào)表合并過程的了解，了解公司是否存在交叉持股、內(nèi)部關(guān)聯(lián)方往來核算方法、是否存在大量內(nèi)部交易、日常合并工作是否有相應(yīng)底稿等。

對于存在主審和協(xié)審情況的集團(tuán)審計(jì)，要了解組成部分財(cái)務(wù)信息是否由集團(tuán)項(xiàng)目組親自執(zhí)行或另行聘請組成部分注冊會計(jì)師執(zhí)行，以及管理層委托多家會計(jì)師事務(wù)所的理由；多家事務(wù)所參審的情況下，是否存在有效的溝通機(jī)制、統(tǒng)一的審計(jì)要求和風(fēng)險(xiǎn)評判標(biāo)準(zhǔn)。

集團(tuán)項(xiàng)目組需要了解是否可以不受限制地接觸集團(tuán)管理層和治理層、組成部分管理層和治理層、組成部分信息和組成部分注冊會計(jì)師（包括集團(tuán)項(xiàng)目組需要獲取的相關(guān)審計(jì)工作底稿），以及是否可以對組成部分財(cái)務(wù)信息執(zhí)行必要的工作；如涉及被審單位更換會計(jì)師的，還應(yīng)考慮增加與前任注冊會計(jì)師溝通情況。

通過初步的溝通和了解，對于是否承接業(yè)務(wù)，如何制定計(jì)劃、如何配置資源，集團(tuán)項(xiàng)目合伙人和集團(tuán)審計(jì)項(xiàng)目組即有了大致的判斷。

2.如何制定總體審計(jì)策略和具體審計(jì)計(jì)劃

與個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)不同的是，在集團(tuán)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中，總體審計(jì)策略要確定需要審計(jì)的集團(tuán)內(nèi)組成部分的數(shù)量、所在地、所屬行業(yè)、各個(gè)行業(yè)的特殊規(guī)定等事項(xiàng)，并識別出重要組成部分。識別重要組成部分，對于制定集團(tuán)報(bào)表審計(jì)的總體審計(jì)策略尤為重要。

如何識別重要組成部分，通常的標(biāo)準(zhǔn)是：（1）單個(gè)組成部分對集團(tuán)具有財(cái)務(wù)重大性；（2）由于單個(gè)組成部分的特定性質(zhì)或情況，可能存在導(dǎo)致集團(tuán)財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)的特別風(fēng)險(xiǎn)。簡而言之，是通過“定量”和”定性”兩個(gè)指標(biāo)來確定重要組成部分。

如何“定量”判斷重要組成部分，一般情況下，在判斷單個(gè)組成部分是否對集團(tuán)具有財(cái)務(wù)重大性時(shí)，集團(tuán)項(xiàng)目組可以將選定的基準(zhǔn)乘以某一百分比。確定基準(zhǔn)和應(yīng)用于該基準(zhǔn)的百分比屬于職業(yè)判斷。根據(jù)集團(tuán)的性質(zhì)和具體情況，適當(dāng)?shù)幕鶞?zhǔn)可能包括集團(tuán)資產(chǎn)、負(fù)債、現(xiàn)金流量、利潤總額或營業(yè)收入。確定應(yīng)用于基準(zhǔn)的百分比，則更多地依賴于集團(tuán)項(xiàng)目組所在事務(wù)所對風(fēng)險(xiǎn)及項(xiàng)目質(zhì)量的控制要求、集團(tuán)組成部分具體情況和注冊會計(jì)師的職業(yè)判斷。

如何“定性”來判斷重要組成部分？這個(gè)問題則更多需要運(yùn)用注冊會計(jì)師的職業(yè)判斷。項(xiàng)目組可以通過對集團(tuán)是否有從事特殊業(yè)務(wù)、是否發(fā)生非常規(guī)交易、是否涉及重大會計(jì)估計(jì)和判斷、是否從事與同類組成部分不同的業(yè)務(wù)、是否發(fā)生重大變化、是否是新收購的企業(yè)、是否為監(jiān)管部門關(guān)注重點(diǎn)等因素的了解，來判斷哪些是公司的重要組成部分。

對于判斷出來重要組成部分要單獨(dú)形成風(fēng)險(xiǎn)評估底稿，單獨(dú)制定重要性水平，制定相應(yīng)的審計(jì)策略和計(jì)劃，在審計(jì)資源的分配上也要做恰當(dāng)?shù)陌才?。抓住了重要組成部分的風(fēng)險(xiǎn)控制，也就基本上控制了合并報(bào)表整體層面的風(fēng)險(xiǎn)。

3.充分應(yīng)用風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)理念對集團(tuán)審計(jì)進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評估

風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向型審計(jì)要求注冊會計(jì)師通過對被審計(jì)單位進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)職業(yè)判斷，評價(jià)被審計(jì)單位風(fēng)險(xiǎn)控制，確定剩余風(fēng)險(xiǎn)，執(zhí)行追加審計(jì)程序，將剩余風(fēng)險(xiǎn)降低到可接受水平。它的作用就是規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)，提高審計(jì)效率，集團(tuán)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的特征和沖突中，風(fēng)險(xiǎn)和效率都排在重要地位，因而，風(fēng)險(xiǎn)評估和針對評估風(fēng)險(xiǎn)確定的應(yīng)對措施，也是集團(tuán)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)貫徹風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向型審計(jì)理念的重要方面。

首先要實(shí)施對集團(tuán)和集團(tuán)組成部分及其環(huán)境的了解。與個(gè)別報(bào)表審計(jì)了解內(nèi)容的區(qū)別是，集團(tuán)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中，集團(tuán)項(xiàng)目組除常規(guī)的了解行業(yè)狀況、法律環(huán)境、監(jiān)管環(huán)境、被審單位性質(zhì)等五項(xiàng)外，還需要對集團(tuán)特有事項(xiàng)進(jìn)行了解，包括集團(tuán)層面的控制措施以及財(cái)務(wù)報(bào)表合并過程有關(guān)事項(xiàng)。

會計(jì)師可以檢查集團(tuán)管理層和組成部分管理層關(guān)于業(yè)務(wù)發(fā)展、經(jīng)營成果等定期會議記錄或匯報(bào)材料；了解集團(tuán)管理層下達(dá)的指令，是否規(guī)定了為遵守適用的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)的要求而需要充分披露的事項(xiàng)、是否規(guī)定了組成部分管理層對財(cái)務(wù)信息的批準(zhǔn)程序等。會計(jì)師需要了解集團(tuán)和組成部分會計(jì)政策是否統(tǒng)一、境外組成部分外幣報(bào)表的折算、集團(tuán)管理層獲知期后事項(xiàng)的過程等；負(fù)責(zé)合并調(diào)整人員的勝任能力和合并調(diào)整過程的記錄、對事項(xiàng)或交易合并的理由、賬面價(jià)值調(diào)整為公允價(jià)值的措施及商譽(yù)的減值測試等。

如果存在總審所和協(xié)審所的協(xié)作，會計(jì)師則需要了解組成部分注冊會計(jì)師是否受共同質(zhì)量控制政策審計(jì)方法的約束，雙方在執(zhí)業(yè)理念和遵守的法律法規(guī)上是否一致，組成部分注冊會計(jì)師的勝任能力等。

集團(tuán)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)，無論是新承接還是連續(xù)審計(jì)，對業(yè)務(wù)層面內(nèi)部控制了解均應(yīng)早于財(cái)報(bào)審計(jì)外勤開始日，除非人員和時(shí)間都非常充裕的情況下。因?yàn)榧瘓F(tuán)公司及其組成部分可能處于不同經(jīng)營業(yè)態(tài)或者分布在不同地區(qū)，了解業(yè)務(wù)循環(huán)的內(nèi)部控制，可以參考經(jīng)營業(yè)態(tài)、分布地區(qū)和重要組成部分的判斷條件等因素，分別選擇不同組成部分的全部或部分業(yè)務(wù)循環(huán)實(shí)施，不僅了解和測試的工作量較大，而且早于財(cái)報(bào)審計(jì)開始日實(shí)施，更有利于評估被審集團(tuán)的財(cái)務(wù)報(bào)表是否存在重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。控制測試由于并非任何情況下都需要實(shí)施，取決于注冊會計(jì)師對控制運(yùn)行的預(yù)期和對從實(shí)質(zhì)性程序獲取保證程度的判斷，但如果在集團(tuán)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中擬實(shí)施控制測試，同樣也應(yīng)早于財(cái)報(bào)審計(jì)開始日。

集團(tuán)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)，確定重要性水平與個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)不同之處在于確定實(shí)際執(zhí)行重要性水平時(shí)，需要分別為集團(tuán)財(cái)務(wù)報(bào)表整體和組成部分財(cái)務(wù)信息確定重要性。為了將未更正和未發(fā)現(xiàn)錯(cuò)報(bào)的匯總數(shù)超過集團(tuán)財(cái)務(wù)報(bào)表整體重要性的可能性降至適當(dāng)?shù)牡退剑枰獙⒔M成部分重要性設(shè)定為低于集團(tuán)財(cái)務(wù)報(bào)表整體的重要性。不同組成部分的重要性可以不同，在確定時(shí)沒有必要采用按比例分配集團(tuán)重要性的方式，例如可以結(jié)合對集團(tuán)及集團(tuán)組成部分的了解情況，并考慮注冊會計(jì)師自身對風(fēng)險(xiǎn)接受能力等因素，對判斷為錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)可能性較大的組成部分，分配較低的重要性水平，而對判斷錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)可能性較小的組成部分，分配較高的重要性水平。確定組成部分重要性后，還需要確定錯(cuò)報(bào)的臨界值，以便于組成部分注冊會計(jì)師將超出臨界值的錯(cuò)報(bào)匯總給集團(tuán)項(xiàng)目組。

針對評估風(fēng)險(xiǎn)的應(yīng)對措施。評估風(fēng)險(xiǎn)的應(yīng)對措施是會計(jì)師針對前期分析判斷的結(jié)果，制定有效審計(jì)策略和計(jì)劃來完成審計(jì)目標(biāo)的過程，也是最重要的環(huán)節(jié)。有效的應(yīng)對措施將大大提高審計(jì)效率，有效控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。對組成部分評估風(fēng)險(xiǎn)的應(yīng)對，主要體現(xiàn)在集團(tuán)項(xiàng)目組確定對組成部分財(cái)務(wù)信息擬執(zhí)行工作類型的確定。常見的工作類型主要包括：財(cái)務(wù)信息審計(jì)、特定項(xiàng)目審計(jì)、特定審計(jì)程序、財(cái)務(wù)信息審閱、集團(tuán)層面分析程序。擬執(zhí)行工作類型的確定詳見表1。

集團(tuán)審計(jì)的計(jì)劃階段相對于審計(jì)實(shí)施階段顯得尤為重要，可以先派出資深的項(xiàng)目人員組成小組，完成前期調(diào)查、分析、評估和計(jì)劃工作，好的計(jì)劃和策略會使審計(jì)工作事半功倍。

表1　擬執(zhí)行工作類型的確定

（二）集團(tuán)審計(jì)過程中的實(shí)時(shí)督導(dǎo)和溝通

在集團(tuán)審計(jì)過程中，集團(tuán)項(xiàng)目組應(yīng)對組成部分注冊會計(jì)師實(shí)時(shí)督導(dǎo)并與組成部分注冊會計(jì)師及時(shí)溝通。督導(dǎo)和溝通應(yīng)將下面問題貫徹于審計(jì)的全過程。督導(dǎo)和溝通的形式可以根據(jù)實(shí)際情況確定，口頭、電話、書面或電子形式均可，但應(yīng)形成相應(yīng)記錄留存。

（1）向組成部分注冊會計(jì)師通報(bào)確定的組成部分實(shí)際執(zhí)行的重要性水平和錯(cuò)報(bào)臨界值；

（2）向組成部分注冊會計(jì)師通報(bào)識別出的可能導(dǎo)致集團(tuán)財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)的特別風(fēng)險(xiǎn)；

（3）向組成部分注冊會計(jì)師通報(bào)重大事項(xiàng)溝通要求和集團(tuán)項(xiàng)目組所在事務(wù)所關(guān)于質(zhì)量控制方面的要求；

（4）與組成部分注冊會計(jì)師討論其制定總體審計(jì)策略和具體計(jì)劃的適當(dāng)性；

（5）針對組成部分發(fā)生重大交易或非常規(guī)交易，與組成部分注冊會計(jì)師討論擬執(zhí)行的審計(jì)程序；

（6）與組成部分注冊會計(jì)師討論并確定實(shí)質(zhì)性審計(jì)程序如函證、監(jiān)盤比例，資產(chǎn)減值測試方法等；

（7）針對組成部分使用的重大會計(jì)估計(jì)或判斷，結(jié)合集團(tuán)層面了解到的背景，與組成部分注冊會計(jì)師討論是否存在管理層濫用會計(jì)估計(jì)的情況；

（8）參與組成部分注冊會計(jì)師與組成部分管理層的總結(jié)會議或其他重要會議。

（三）審計(jì)完成階段的復(fù)核與溝通

審計(jì)完成階段是指財(cái)務(wù)審計(jì)外勤完成，復(fù)核與溝通主要指復(fù)核組成部分注冊會計(jì)師的工作、就組成部分業(yè)務(wù)完成階段應(yīng)關(guān)注事項(xiàng)與組成部分注冊會計(jì)師的溝通和集團(tuán)項(xiàng)目組與被審集團(tuán)管理層和治理層的溝通。

1.復(fù)核組成部分注冊會計(jì)師的工作

（1）復(fù)核組成部分注冊會計(jì)師執(zhí)行的重要性水平和錯(cuò)報(bào)臨界值，是否不高于集團(tuán)項(xiàng)目組確定的水平；

（2）復(fù)核組成部分注冊會計(jì)師對重大交易或非常規(guī)交易的審計(jì)底稿，檢查實(shí)施審計(jì)程序是否充分適當(dāng)；

（3）復(fù)核重要報(bào)表科目實(shí)施的關(guān)鍵審計(jì)程序是否執(zhí)行到位；

（4）復(fù)核組成部分注冊會計(jì)師審計(jì)調(diào)整事項(xiàng)和調(diào)整原因；

（5）復(fù)核組成部分注冊會計(jì)師匯總未更正錯(cuò)報(bào)金額是否超過重要性水平以及未更正錯(cuò)報(bào)性質(zhì)是否嚴(yán)重；

（6）復(fù)核組成部分注冊會計(jì)師的審計(jì)總結(jié)。

2.與組成部分注冊會計(jì)師就業(yè)務(wù)完成階段事項(xiàng)的溝通

需要就關(guān)聯(lián)交易、內(nèi)部往來核對、法規(guī)遵守情況、重大訴訟和索賠事項(xiàng)、特殊行業(yè)組成、環(huán)境問題、特殊業(yè)務(wù)（如電子商務(wù)等）、報(bào)表波動分析等事項(xiàng)進(jìn)行溝通。集團(tuán)項(xiàng)目組應(yīng)將這些事項(xiàng)溝通形成相應(yīng)記錄或底稿并予以保存。

3.集團(tuán)項(xiàng)目組與被審集團(tuán)管理層和治理層的溝通

與集團(tuán)管理層和治理層的溝通，均可以在集團(tuán)審計(jì)過程中的不同時(shí)點(diǎn)進(jìn)行。

通常情況下，集團(tuán)管理層可能會就某些重大事項(xiàng)，例如潛在訴訟、重要經(jīng)營性資產(chǎn)的處置計(jì)劃、期后事項(xiàng)、重大法律協(xié)議等與集團(tuán)項(xiàng)目組進(jìn)行溝通；而集團(tuán)項(xiàng)目組也會在審計(jì)時(shí)間、審計(jì)方案的安排、組成部分重大交易、非常規(guī)交易的處理、組成部分運(yùn)用重大會計(jì)估計(jì)等事項(xiàng)與集團(tuán)管理層進(jìn)行溝通。

集團(tuán)項(xiàng)目組需要向集團(tuán)治理層通報(bào)的事項(xiàng)，可能包括組成部分注冊會計(jì)師提請集團(tuán)項(xiàng)目組關(guān)注、且集團(tuán)項(xiàng)目組根據(jù)職業(yè)判斷認(rèn)為與集團(tuán)治理層責(zé)任相關(guān)的重大事項(xiàng)。

集團(tuán)項(xiàng)目組與被審集團(tuán)管理層和治理層的溝通，可以是書面也可以是口頭的，但應(yīng)形成記錄并經(jīng)溝通各方確認(rèn)留存。

四、集團(tuán)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)實(shí)施過程中存在的難題

通過對集團(tuán)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的分析和探索發(fā)現(xiàn)，集團(tuán)財(cái)報(bào)審計(jì)可以更好地運(yùn)用風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)理念，在提高審計(jì)效率，防范審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)方面有著顯著的效果，但目前在實(shí)施集團(tuán)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)運(yùn)用風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，仍然存在很多難題。

1.審計(jì)成本高。在注冊會計(jì)師開展審計(jì)工作前的充分了解階段，需要通過大數(shù)據(jù)來進(jìn)行企業(yè)戰(zhàn)略、流程及風(fēng)險(xiǎn)評估、業(yè)績評價(jià)等分析，而這些數(shù)據(jù)的取得要么依賴于會計(jì)師事務(wù)所投入巨額資金開發(fā)新型軟件和建立支持功能的強(qiáng)大數(shù)據(jù)庫，要么需要從市場上購買相關(guān)資訊軟件，無形中加大了審計(jì)成本，且目前國內(nèi)所能夠提供相關(guān)數(shù)據(jù)支持的機(jī)構(gòu)為數(shù)有限，在這種情況下，注冊會計(jì)師有效識別和評估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)受到很多限制。

2.復(fù)合型審計(jì)人員欠缺。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)在集團(tuán)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中運(yùn)用，需要實(shí)施大量的分析性復(fù)核，要求注冊會計(jì)師不僅需要掌握財(cái)經(jīng)法律法規(guī)、審計(jì)和會計(jì)知識、還需要具備戰(zhàn)略管理理論、舞弊動因理論的基礎(chǔ)，并能夠運(yùn)用定量和定性相結(jié)合的業(yè)績評價(jià)及數(shù)理統(tǒng)計(jì)模型的技巧。這對注冊會計(jì)師提出了很高的要求，目前，注冊會計(jì)師行業(yè)面臨著優(yōu)秀人才流失嚴(yán)重的情況，有專業(yè)勝任能力的復(fù)合型人才缺乏也使承接大型集團(tuán)財(cái)務(wù)審計(jì)面臨很大的困難。

3.集團(tuán)項(xiàng)目組和組成部分注冊會計(jì)師的溝通不暢。實(shí)際工作中，仍有較多注冊會計(jì)師對集團(tuán)財(cái)報(bào)審計(jì)的理解不足，特別是組成部分系上市公司的情況下，組成部分注冊會計(jì)師不重視和集團(tuán)項(xiàng)目組的溝通，甚至不配合集團(tuán)項(xiàng)目組的相關(guān)工作，僅在迫于被審單位壓力情況下，勉強(qiáng)回應(yīng)集團(tuán)項(xiàng)目組的溝通，從而影響整個(gè)集團(tuán)審計(jì)項(xiàng)目的實(shí)施。

4.被審單位的內(nèi)部控制不夠完善。目前，根據(jù)2012年財(cái)政部、證監(jiān)會等各部委聯(lián)合下發(fā)的通知，被強(qiáng)制要求實(shí)施《企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系》的，僅為國有控股上市公司和非國有控股的主板上市公司，其他類上市或非上市公司均未被要求執(zhí)行。較多集團(tuán)類公司內(nèi)部控制制度不夠健全，執(zhí)行不到位，注冊會計(jì)師對其財(cái)報(bào)是否存在重大錯(cuò)報(bào)無法預(yù)期，但管理當(dāng)局卻可能通過提議變更會計(jì)師事務(wù)所來影響注冊會計(jì)師的決策以避免不利的審計(jì)意見。

五、對實(shí)施集團(tuán)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)業(yè)務(wù)的展望

隨著我國經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，企業(yè)集團(tuán)化進(jìn)程也逐步加快，而集團(tuán)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)業(yè)務(wù)也會日漸增多。要在集團(tuán)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中發(fā)揮應(yīng)有的作用，首先，要進(jìn)一步提高注冊會計(jì)師的執(zhí)業(yè)素質(zhì)和職業(yè)道德觀念，除了定期培訓(xùn)從業(yè)人員外，還應(yīng)引進(jìn)風(fēng)險(xiǎn)管理、法律、統(tǒng)計(jì)、計(jì)算機(jī)技術(shù)等多方面的人才。其次，應(yīng)進(jìn)一步推動集團(tuán)類企業(yè)實(shí)施《企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系》，改善被審單位的治理結(jié)構(gòu)和內(nèi)部控制現(xiàn)狀，強(qiáng)化企業(yè)管理層的責(zé)任，加大其舞弊的成本和代價(jià)。再次，推動事務(wù)所的兼并和重組，使其具有規(guī)模效應(yīng)，從而有能力花費(fèi)審計(jì)成本，建立自己的信息數(shù)據(jù)庫，投入力量著力于研發(fā)先進(jìn)的計(jì)算機(jī)技術(shù)，為審計(jì)、分析及合并報(bào)表提供輔助手段，以便于注冊會計(jì)師能夠有效貫徹風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)理念，充分發(fā)揮注冊會計(jì)師審計(jì)維護(hù)市場經(jīng)濟(jì)秩序和保護(hù)社會公共利益的作用。

課題組成員：呂勇軍 李靜 唐堯 劉力爭王海濤 王傳兵

主要參考文獻(xiàn)

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