喻　梅

民國時期中國注冊會計師職業(yè)化思想及建設研究

喻梅

通過分析梳理民國時期中國注冊會計師在組建行業(yè)公會、制定職業(yè)道德規(guī)范以及萌發(fā)職業(yè)尊嚴三方面體現(xiàn)出的職業(yè)化思想，研究了近代中國注冊會計師群體在上述職業(yè)化思想的指導下如何完成職業(yè)化過程，形成了獨特的注冊會計師職業(yè)化思想。民國時期的中國注冊會計師職業(yè)化思想兼有借鑒性和發(fā)展性的特點。

民國時期中國注冊會計師職業(yè)化思想

一、導言

職業(yè)的職業(yè)化是指職業(yè)團體如何組建并形成職業(yè)，以及如何通過促進成員行為規(guī)范以保持該職業(yè)較高的社會地位。因此一種職業(yè)的職業(yè)化過程主要涉及兩方面研究，即執(zhí)業(yè)人員如何依托自身特有的專長對所提供服務的市場實施專業(yè)壟斷，即形成封閉性的壟斷群體，以及如何提高職業(yè)的社會地位。喻梅（2015）對民國時期中國注冊會計師如何提高注冊資格形成專業(yè)壟斷，進行了較為詳細的分析。

當前國內(nèi)關于中國注冊會計師職業(yè)化的研究，或僅介紹理論或僅研究西方同行，成果遠不豐富。任明川（2004）指出美國注冊會計師協(xié)會（AICPA）在促成該國注冊會計師入行標準統(tǒng)一，執(zhí)業(yè)準則完善以及提高注冊會計師入行標準等職業(yè)化進程中都起到了卓越的貢獻。曾鐵兵（2005）則介紹了西方研究注冊會計師職業(yè)發(fā)展的各種社會學理論。任明川（2007）在曾鐵兵（2005）的基礎上研究英美注冊會計師職業(yè)化的三個理論，即職能論、互動論、批判論，進行了較詳細的歸納，但兩者都未將理論運用到中國注冊會計師職業(yè)化研究。國外相關研究僅有美國學者徐小群2007年在大陸出版的其在哥倫比亞大學完成的題為《中國自由職業(yè)與民國政府：自由職業(yè)團體在上海的興起，1912-1937》的博士論文。由于注冊會計師僅是民國時期興起的自由職業(yè)中的一種，所以徐小群（2007）粗線條地研究了民國時期中國注冊會計師如何應對當時歷史條件努力取得自由職業(yè)地位的過程。本文在徐小群（2007）的基礎上進一步分析近代中國注冊會計師職業(yè)化建設中與政府形成的共生互動關系，并從經(jīng)濟思想史角度梳理分析這一時期中國注冊會計師的職業(yè)化思想，以及這些思想如何指導實踐構建了中國注冊會計師獨特的職業(yè)化路徑。

二、建立行業(yè)公會

1918年由謝霖起草，北洋政府農(nóng)商部頒布《會計師暫行章程》時，中國還未形成注冊會計師職業(yè)群體，更遑論組建行業(yè)公會。直到1923年徐永祚首次指出1918年章程“最大的缺點則為沒有會計師公會的規(guī)定”，因此建議在章程中加入公會條款，賦予注冊會計師建立職業(yè)團體的權利。他認為：“會計師應于適宜之地設立會計師公會。其目的以圖會計師學術及地位之向上，并促進經(jīng)濟事業(yè)之健全發(fā)達，增進共同之利益，聯(lián)絡會員之感情為主旨。會計師非加入公會不得執(zhí)行職務?！辈⑶以O想會計師公會的職能包括：教育及指導會計師之后進者；研究或調(diào)查會計學及其他關系學術之學理與事務，并開講習所興演講會；發(fā)表關于會計上之意見。并講求其實行之方法；規(guī)定維持會計師德義之方法；監(jiān)督會計師之行為，會計師公會會長得依委員會或總商會之決議，聲（申）請懲戒于會計師審查委員會；規(guī)定會計師報酬之標準額。

徐氏不僅有建立職業(yè)團體的設想，并且與其他23名同行歷時一年的籌備，于1925年3月成立了上海會計師公會（下稱“上海公會”）。公會章程第三條開宗明義地提出：公會以“聯(lián)絡感情交換知識，圖謀會計師地位及信用之向上，促進吾國經(jīng)濟事業(yè)之健全發(fā)達為宗旨”。第四條將徐此前設想的公會職能擬成七款一一訂入。上海公會章程中的“中國特色”表現(xiàn)在第一條，即明確表明它是經(jīng)過農(nóng)商部核準建立的。

會計師希望其職業(yè)團體具有合法性，因而主動要求政府對其會章進行審批，北洋政府審批通過了會章，確立了上海公會的合法地位。而在職業(yè)團體名稱的確定上，注冊會計師原本將上海公會定名為“中華民國會計師公會”，而北洋政府認為該公會只是一個地方性公會，因此不宜采用全國公會的名稱。徐永祚等接受了政府的建議，最終將其定名為“上海中華民國會計師公會”。

隨后其他地區(qū)的會計師紛紛效仿建立地方會計師公會，其章程基本以上海公會章程為藍本?？梢哉f近代中國建立會計師職業(yè)團體思想和行動都是由上海會計師率先發(fā)起并進行制度創(chuàng)新，然后擴散到其他地區(qū)。繼上海公會之后，先后成立了平津、廣東、武漢、九江、南京、重慶、青島、浙江、山東、江蘇、廣西、湖北等會計師公會。

上海公會建立后，積極投身于行業(yè)建設并富有遠見地提出組建全國會計師公會的建議：會計師集合20人以上，得設立會計師公會，并得聯(lián)合各公會設立全國會計師公會聯(lián)合會。

1933年，浙江、山東兩公會致函上海公會，請求發(fā)起籌備組織全國會計師公會，目的是整頓會計事項及統(tǒng)一全國注冊會計師事業(yè)發(fā)展。上海公會執(zhí)監(jiān)聯(lián)席會議公推江萬平、奚玉書、謝霖等為籌備委員，召集籌委會以討論籌備事宜，最終于當年9月在上海成立了中華民國會計師公會（下稱“全國公會”）。奚玉書指出：“我國各地方之公會組織，相當于美國之省公會，而全國協(xié)會為一全國會計師團體，以各省市為單位，其所屬會員即為上海、平津、浙江、廣東、武漢、南京、重慶、山東、九江、青島、江蘇等各公會，此則協(xié)會又相當于美國之國家公會組織?！?/p>

奚玉書對全國公會與各地公會隸屬關系的判斷是完全正確的，而且與美國會計師公會體系進行了簡潔明了的類比，并且準確地指出全國公會建立的必要性及其性質(zhì)。他認為“惟公會以地方為組織單位，設公會間無適宜之聯(lián)系，則吾國全國會計師以致無統(tǒng)一之團體，此所以吾國全國會計師協(xié)會之組織，不啻為‘公會之公會’也。”同時，列舉了上海公會改組后的執(zhí)行委員名單與中華民國會計師公會第一屆職員名單，奚玉書并未注意到雖然上海公會僅是后者的會員，但兩者職員多有交叉，上海公會實際承擔了大部分全國公會的職能。而這一方面由于上海公會是全國公會主要籌備單位，同時全國公會也設立在滬；另一方面說明上海公會在各地公會中具有舉足輕重的作用，甚至可以說在全國公會建立前乃至建立后，上海公會在行業(yè)中都扮演著領頭羊的角色。因此他沒有意識到全國公會建立時就缺乏領導各地公會處理行業(yè)事務的威信力及必要的管理經(jīng)驗。

正是由于存在這樣的“先天缺陷”，因此抗戰(zhàn)時期全國公會隨著各地公會“漸見渙散”以及淪陷地區(qū)公會的瓦解而不復存在。抗戰(zhàn)結(jié)束后，各地公會又發(fā)起了籌備全國會計師同業(yè)公會的提議，并遵照國民政府相關法規(guī)于1946年12月在南京成立了全國會計師公會聯(lián)合會。

可以說，在近代中國注冊會計師職業(yè)化過程中，上海公會一直恪盡職守地履行著其“圖謀會計師地位及信用向上”的建會宗旨，引領各地公會致力于維護本土注冊會計師的合法權益。在面對職業(yè)化程度更高的外國在華同行的非難，剛剛組建的上海公會有勇有謀地維護了其職業(yè)稱號，由此與英國同行開展了一場保衛(wèi)中國注冊會計師英譯名稱的辯論。

雖然當時中國注冊會計師以“會計師”自稱，但他們將其英譯為“chartered accountants”，這不僅是借鑒英國同行的名稱，更是傳達出他們有能力和西方同行一樣執(zhí)業(yè)的自信。但這引起了英國駐北京公使的不滿，1925年4月，其向北洋政府遞交了一份照會，聲稱中國會計師使用“chartered accountants”來翻譯“會計師”很不適當，會引起混淆，因為英國的會計師被稱為“chartered accountants”是有嚴格標準的，要求中方予以糾正。

上海公會認為：首先，中國會計師是由政府根據(jù)既定的資格授予執(zhí)照的，其資格大致與英國同行相等。因而“chartered accountants”最恰當?shù)胤g了中文“會計師”，否則，為什么在華的英國同行也用中文“會計師”自稱？第二，用“chartered accountants”指代政府授予執(zhí)照的中國會計師已經(jīng)成為習慣，其他稱號，如“public accountants”或“registered accountants”都沒有同樣的含義；此外，如果使用美國會計師的“certified public accountants”，美國政府又可能會像英國政府一樣提出抗議。第三，“chartered accountants”一詞并不是英格蘭和威爾士特許會計師協(xié)會（ICAEW）專用，加拿大和法國的會計師團體也使用該詞。為什么英國人只干涉中國人使用這個詞？第四，即使英國人可以禁止他人使用這個詞，該項法律也只適用于英國，在中國并不生效。

可見，近代中國注冊會計師學習英國同行，開始致力于維護會員的特定稱謂。此時他們將西方“注冊會計師”頭銜中國化為“會計師”不僅運用成功，并且同化了外國在華同行。他們十分自豪由中央政府頒布法規(guī)限定其資格并授予執(zhí)照，其社會地位受中央政府的承認和保護，而這至少是英國部分公會的注冊會計師爭取卻沒有達到的。雖然在國內(nèi)刊物上中國注冊會計師一向以英美為榜樣敦促完善職業(yè)資格，但面對競爭對手的責難，他們的回答明確表明他們與英美同行不僅資格相仿，而且在執(zhí)業(yè)時毫不遜色并一針見血地指出英國干涉中國會計師名稱英譯的用意。在主權淪喪，積貧積弱的國家中還有這樣一群敢于對正當權力據(jù)以力爭的人，體現(xiàn)出近代中國注冊會計師的錚錚風骨。他們既有邏輯又有技巧地駁斥了英國人，堅持了中國主權和法規(guī)的尊嚴。因此，在特殊年代誕生的中國會計師職業(yè)化思想中還夾雜著濃厚的愛國主義思想。當然我們也不可否認在1926年4月上海公會有所妥協(xié)地在職業(yè)名稱前加了限定，變?yōu)椤癈hinese Chartered Accountants”（簡稱CCA）以示區(qū)別。

行業(yè)公會的建立，注冊會計師群體開始有組織地提高職業(yè)的社會聲譽及地位。接著，上海公會制定了職業(yè)道德規(guī)則，不僅規(guī)范會員的執(zhí)業(yè)行為，也向社會展示職業(yè)良好的自律形象。

三、制定職業(yè)道德規(guī)范

1918年《暫行章程》中第八、九兩條是職業(yè)道德條款，雖然十分簡略，但說明中國注冊會計師初登職業(yè)舞臺便認識到保持清正廉潔、公正中立等職業(yè)道德和工作作風，對維護職業(yè)信用和前途的重要作用。1923年徐永祚發(fā)表了對上述職業(yè)道德條款的異議：關于行為之取締，章程中僅有第八條禁止泄漏秘密及第九條禁止辦理與自己有利害關系事項之規(guī)定。查會計師承辦對于本人或其親屬有利害關系之事項，自應有所限制，以杜流弊。但如關于會計之組織等事項，即任其辦理亦決無妨害。故英美各國對于此項限制之規(guī)定，僅禁止其執(zhí)行會計之檢查及證明。今吾國暫行章程竟禁止其全部業(yè)務之執(zhí)行未免失之過當。

因此，他提議應由上海公會出面在其會章中詳細規(guī)定禁止會員執(zhí)業(yè)中的如下行為：

1.不準受事業(yè)界之賄賂代為隱藏會計上之缺點；

2.關于會計上之報告書類未經(jīng)自己檢查者不得隨意簽字證明；

3.不得用不正當手段營謀事業(yè)；

4.不得有不正當行為而致?lián)p害會計師之體面及信用；

5.若為會計爭議上之調(diào)處時，不得盡全力左袒一方；

6.不得分給他人以職務上所生之報酬。并不得收受他人職務上所得報酬之分配及手續(xù)費；

7.不得收買職務上所管理之動產(chǎn)或不動產(chǎn)。

上述被禁止的執(zhí)業(yè)行為，主要圍繞著保持公正、廉潔的職業(yè)形象以及獨立發(fā)表審計意見的角度出發(fā)制定的，較政府頒布的章程深入具體。但他并不認為應主要依靠法規(guī)對此做出限制，而應以全體會員共同遵守的合約——公會章程來達成均衡，似乎意識到自下而上的制度變遷方式對于合約締結(jié)各方的約束強于自上而下制度變遷方式，因而主張采用前一種方式推進制度變遷。

關于《暫行章程》中對于會計師不得辦理與自己有利害關系事項的所有業(yè)務，徐永祚提議修訂為：會計師于有關本人或其親屬利害關系人之事項不得執(zhí)行會計之查核及證明。在他看來，管理咨詢業(yè)務與獨立性相關度不高，即使與委托方有親屬及利害關系仍然可以承辦，這樣既保持了獨立性又能維持業(yè)務范圍。

1926年，徐永祚將上述意見訂入為政府草擬的會計師章程第十八條，其具體內(nèi)容如下：

會計師執(zhí)行職務時，不得發(fā)生下列情事：

1.不得與非會計師共同行使職務，或使非會計師者用本人名義行使職務，但是登錄于會計師總名簿之會計事務員代理各個事務時，不在此限；

2.不得為單純的代收債權之受托；

3.不得收買職務上所管理之動產(chǎn)或不動產(chǎn)；

4.不得于約定報酬及實際費用外，為額外之需索。或與委托人訂定成功報酬之契約；

5.不得將本人職務上所得之利益分給他人?；驗榇朔N預約，并不得因受托職務關系，分給他人以手續(xù)費，或為此種預約；

6.不得收受他人職務上所得利益之分配，或為此種預約，并不得因委托職務關系，收受他人手續(xù)費之分配，或為此種預約；

7.不得宣布辦理職務上所得之秘密，但已經(jīng)委托人許可者，不在此限；

8.不得因懈怠過失，對于受托事件失其善良管理之義務。

比較而言，1926年徐永祚關于職業(yè)道德的思想更加成熟，增加了對會計師稱號的使用限制及禁止從事索債事務等事項。徐氏還對上列8款禁止會計師從事的行為分成四類：即假借名義之限制；利害關系參與之限制；報酬利益授受之限制；怠忽業(yè)務之限制。

對于假借名義之限制。第1款屬于該范圍，徐氏認為：“會計師為具備法定資格，負有相當責任者。其地位應獨立，其名義應重視。庶非會計師者，無由行會計師之職務。而社會公眾不致因誤會而蒙損害?！?/p>

此番話語流露出很強的職業(yè)化思想，其思想來源于英美會計師公會章程相關條款。以維護公眾利益為依托達到壟斷會計師稱號和法定業(yè)務的目的，即只有獲得政府頒發(fā)執(zhí)照，才能以“會計師”自稱，只有會計師才能夠從事法定業(yè)務。這一思想與英國會計師協(xié)會要求在中國壟斷其會員“Charted Accountants”（C.A.）稱號的思想如出一轍，撇開英國人要求中國同行不得使用C.A.，帶有歧視中國注冊會計師執(zhí)業(yè)能力的偏見不談，中西注冊會計師都以維護公眾利益為口實來達到壟斷目的，而這種壟斷是形成職業(yè)人士的專業(yè)壟斷，一方面以“會計師”稱號區(qū)分專業(yè)和非專業(yè)人士，既可以保護公眾不被非專業(yè)人士蒙蔽，也可以維護會計師的聲譽。另一方面，這種專業(yè)壟斷并不會降低社會福利水平，因為行業(yè)內(nèi)部各事務所之間仍然存在著激烈的競爭，在公平競爭下可以提高會計師的服務水平、降低服務價格，反而有助于提高社會福利。

如何保證競爭的公平有序？徐永祚認為，應主要從參與利害關系和接受報酬兩方面進行限制。利害關系參與的限制，包括第2、3款中禁止的行為。徐氏指出：“會計師之地位應獨立，方能超私利而重公義”。他認識到保持會計師獨立最關鍵是保持經(jīng)濟利益上與受托方相對的獨立性，才能以不偏不倚的職業(yè)精神，公正地維護社會信用。報酬利益授受的限制，包括第4、5、6款禁止的行為。他指出：“會計師之地位應公正獨立，關于報酬利益等之授受，最應廉潔。庶幾職務上之對外關系，坦白無私。職務之受托與專委托，公平正直。而職務之辦理，自不致茍且”。

徐永祚沒有完全仿照英美等國會計師公會章程，規(guī)定會計師不得向律師、競賣人、經(jīng)紀人及其他代理人分配或是接受介紹業(yè)務酬金，而是籠統(tǒng)地用“他人”來代替，原因是一一列舉的方法不能完全涵蓋有利益授受關系的各方。因此參考日本會計師章程中相關條款，擬定成限制報酬利益授受條款。

怠忽職務之限制，包括7、8兩項。前者是暫行章程中已有的第八款，徐永祚指出其缺陷是限定范圍過于狹小，僅規(guī)定會計師不得宣告執(zhí)行審計業(yè)務時所得的財務信息是不夠的。因為會計師業(yè)務不僅局限于審計業(yè)務，執(zhí)行其他業(yè)務也會了解到企事業(yè)單位的財務信息，因而為了保證公司財務信息安全和注冊會計師職業(yè)形象，有必要限制在未經(jīng)授權的情況下完全公開財務信息。而后者是徐永祚參考了美國、日本、挪威會計師公會章程后制定的，規(guī)定注冊會計師應該勤勉地執(zhí)業(yè)，而不能因懈怠使關系人遭受損害，有利于樹立良好的職業(yè)形象。綜合而言，徐永祚結(jié)合自身執(zhí)業(yè)經(jīng)驗，廣泛參考各國注冊會計師職業(yè)道德法規(guī)，對如何保持中國注冊會計師行業(yè)公平有序的競爭做出了有益探索。他的上述提議被上海公會列入了公會制定的職業(yè)道德準則中，并且上海公會還試圖依靠政府將會員共同遵守的職業(yè)道德加以法規(guī)化，變成全國會計師必須遵守的法規(guī)條文，完成制度自下而上的變遷。

1933年，民國時期注冊會計師群體的另一位精英人物潘序倫，對政府和公會制定的職業(yè)道德規(guī)范進行了點評：

會計師之職業(yè)道德，亦可從積極與消極兩方面著想。所謂消極之道德者，即會計師行為之限制，不得與此限制之外，執(zhí)行職務，所以保存會計師之身份與人格，而防止其有不正當之行為者也。所謂積極之道德者，即會計師應具有公正之品格，誠篤之心地，廉潔之操守，勤奮之精神，以恢張其信用，而發(fā)揮其效能者也?！碴P于會計師之消極道德，類多有法律為之明文規(guī)定。但若積極道德，自不能恃法律以求改進，必于法定限制之外，同業(yè)互相切磋砥礪，以提高其程度。

潘序倫職業(yè)道德思想的主要特點：

第一，將職業(yè)道德劃分為消極與積極兩方面。其所指的消極道德就是與職業(yè)有關的特定道德規(guī)范，而積極道德即為職業(yè)道德中的一般道德規(guī)范。潘序倫認為法規(guī)僅能規(guī)定消極道德的最低限度，因此，執(zhí)業(yè)時應遵守更高標準的職業(yè)道德規(guī)范“方能見重于社會”。而法規(guī)無法對積極道德進行規(guī)范，因此，只能靠執(zhí)業(yè)者自律，具體包括公正、誠信、廉潔、勤奮。

第二，認為應發(fā)揮行業(yè)公會的監(jiān)管作用，在行業(yè)內(nèi)部達成共同遵守的職業(yè)道德規(guī)范。其思想中注重發(fā)揮公會在處理行業(yè)事務中的作用，以期在當時的社會、政治條件下最大限度地實施行業(yè)自律。

第三，指出會計師職業(yè)道德法規(guī)建設過程中體現(xiàn)出的制度變遷特點。潘序倫指出，上海公會為“整肅會員風紀”在會章中訂立了嚴格的職業(yè)道德規(guī)范，政府修訂會計師法規(guī)時“即將此種規(guī)定，大都納入法規(guī)之中”。

可見，上海公會率先對其會員的執(zhí)業(yè)行為進行規(guī)范，不僅維護了滬上本土注冊會計師職業(yè)的良好聲譽，而且由此與政府展開互動，成功地將上海公會制定的職業(yè)道德條款上升為對全行業(yè)都具有約束力的法律規(guī)范，不僅實現(xiàn)了制度的擴散，而且樹立了中國注冊會計師群體的良好職業(yè)形象。

四、萌發(fā)職業(yè)尊嚴

通過持續(xù)不斷的努力，20世紀中期中國注冊會計師不但卓有成效地提高了社會地位，而且其經(jīng)濟地位也達到了中產(chǎn)階級的水平，這點可從他們辦理外勤業(yè)務時發(fā)生的交通費和食宿費均按照“頭等”供應得到應證。如果說中產(chǎn)階級經(jīng)濟地位實現(xiàn)了他們諸如生理、安全、社交這些低層次需求，那么此時執(zhí)業(yè)群體已經(jīng)朝著更高的尊重需求層次努力。這體現(xiàn)在他們要求制定統(tǒng)一的制服和證章、要求與律師有相同的司法待遇等方面。

（一）制定注冊會計師制服和徽章

上海公會不僅致力于提高入行門檻、實施行業(yè)自律以及維護會員利益等活動，而且積極投身于維護職業(yè)尊嚴。率先指出注冊會計師在辦理對公業(yè)務及參與公共事務時沒有統(tǒng)一制服以明示職業(yè)的問題：

蓋（注冊會計師）對經(jīng)濟社會既須昭大信于公眾，而于行政司法均有賴其輔助，雖非法院特設人員，但裁判經(jīng)濟事實又必依為根據(jù)，因是會計師行使職務不得不出席法庭及機關公團或輔佐裁判或參預（與）會議，然其身份地位固與他人不同，即其識別應有明示，況法庭上之行使職務者，上自庭長推事，下至法警庭丁，莫不有特殊之制服。

注冊會計師既然肩負“昭信大眾”及“輔助司法行政”的重任，常常需要在法庭、政府機關、社會公共團體執(zhí)行公務或參加會議，因而要求在出席會議及執(zhí)行公務時能夠統(tǒng)一著裝，以示其職業(yè)身份，體現(xiàn)出強烈的職業(yè)尊嚴感。同時指出在辦理對私業(yè)務時也沒有明示其職業(yè)身份的標志：

（注冊會計師）任整理、清算則須對所有財產(chǎn)實施檢查保存；任破產(chǎn)管財、遺囑執(zhí)行則又須廣事檢索，分別調(diào)查；任納注冊又須與該官機構咨詢請求，其他如鑒定、證明亦莫不有考察旁證必要，雖此等行動根據(jù)職權應受保障……但若不示以身份職務之明證，實難得其諒解而收實效，因此種種，實又非有明顯識別不可。

上海公會還列舉了會員在執(zhí)業(yè)時常因沒有職業(yè)標志遭到阻撓，因此要求能有明示其職業(yè)身份的證章可以佩戴。表面上看，上海公會要求制定注冊會計師制服和證章僅是為辦理業(yè)務方便及以示區(qū)別，實質(zhì)上是維護職業(yè)尊嚴及建立職業(yè)歸屬感。職業(yè)尊嚴的萌發(fā)是中國注冊會計師職業(yè)化進程中又向前邁進的一步，制定制服及證章的提議說明中國注冊會計師開始在公共領域凸顯職業(yè)特色以示與律師職業(yè)的區(qū)別。上海公會不僅率先認識到注冊會計師統(tǒng)一著裝、執(zhí)業(yè)時佩戴徽章有利于提升職業(yè)地位，而且擬定了三種制服和證章樣式，以備政府采納。

經(jīng)過上海公會艱苦卓絕的努力，國民政府財政部1928年7月核準并頒行了制服及證章式樣。同年頒布的《會計師服務細則》第五章第26條規(guī)定：“會計師出席法院或重要會議行使職務時，應服制服。制服式樣由公會擬定呈部備案”，第27條規(guī)定：“會計師除前條外，對外行使職務應懸證章。證章式樣由公會擬定呈部備案。”注冊會計師制服式樣始終比較固定，但證章式樣變化較大。

現(xiàn)存于中國會計博物館的由國民政府核發(fā)的會計師證章與史料記載實業(yè)部核準的證章式樣略有差異，從其斑駁的外形仍可以清晰地辨別出證章中白底紅字金邊的“會計師”三個字，是近代中國注冊會計師職業(yè)身份自我觀和職業(yè)群體認同感的具象表征。也同時說明中國注冊會計師萌發(fā)的職業(yè)尊嚴及歸屬感的思想經(jīng)由中央政府認可，在制度層面得到了執(zhí)行，體現(xiàn)出職業(yè)界與政府的良性互動關系。同期，英美及日本等國同行執(zhí)業(yè)時是否佩戴徽章，就目前筆者所搜集到的國外文獻而言，沒有相關記載。因此，會計師執(zhí)業(yè)時佩戴徽章凸顯職業(yè)身份，似乎又是“中國特色”。

如果說要求制定制服及徽章還屬于樹立職業(yè)尊嚴的外在形式，那么下文將要分析的提高注冊會計師司法待遇思想則是從實質(zhì)上維護執(zhí)業(yè)群體的職業(yè)尊嚴。

（二）提高注冊會計師司法待遇

上海公會產(chǎn)生的提高注冊會計師司法待遇的思想，再一次將視線緊緊鎖定在職業(yè)化程度較高的中國律師。上海公會提出雖然與律師在職業(yè)身份的取得及職業(yè)屬性都類似且在辦理訴訟案件時都同等重要，但在司法待遇方面，“律師獨得優(yōu)越，此非職務身份關系，實因一有法律明定，一少條例依據(jù)耳。”上海公會認為律師的司法待遇高于注冊會計師，對于后者來說是不公正的，因此極力說服政府頒布相關條款以確保注冊會計師得到同等禮遇。

接著列舉司法待遇不如律師之處，其一為禮貌、其二為辦事便利、其三為地位。如果說他們還可以忍受其在法庭上受到的禮貌程度不如律師，關于地位問題通過法規(guī)明定即可解決且已呈文政府。那么最不能忍受的是在法院辦案時不如律師便利，律師有閱卷室和休息室各一間，而會計師沒有。

朱新民和蔡業(yè)最先向上海公會呈文表達了提高會計師司法待遇的建議，他們指出其被江蘇省高等法院聘任為清算人辦理案件時，法院未設會計師休息室和閱卷室，因此辦案時暫借律師閱卷室，“會計師在法院辦理案件在設備上無所表示，何能使各當事人識別，應請（江蘇省高等法院）函知各級法院添設會計師休息室及辦公室方能對外表示”，執(zhí)業(yè)者的一番話語透露出濃重的職業(yè)認同感，他們要求法院設立會計師閱卷室和休息室，并且不愿與律師共享一室，認為這樣不能對外明示兩者的區(qū)別，因而要求法院專設。20世紀初，在引進及介紹這一新興職業(yè)時他們十分強調(diào)與律師職業(yè)相似之處，而到20世紀30、40年代，注冊會計師職業(yè)化程度提高時，他們的態(tài)度為之一變，開始強調(diào)兩種職業(yè)的巨大區(qū)別，似乎不能容忍也極力避免任何將他們與律師混為一談的言論和做法。

朱新民等的提議得到了上海公會的贊同，因此1934年，謝霖協(xié)同王海帆與江萬平以公會常務委員的身份聯(lián)名向江蘇高等法院，上海第一、第二特區(qū)地方法院呈文，要求在法院為注冊會計師專設閱卷室和休息室，呈文指出：

近年來會計師事業(yè)漸行進展，受委出庭事件日益增多，在法院方面僅有律師休息室或閱卷室之設而對會計師尚付闕如，難免不存向隅之憾。且敝會會員大都在本省市執(zhí)行職務者常常有出席法院，因無是項設備，往往深感不便。爰經(jīng)敝會會員大會決議函請法院添設會計師休息室及會計師閱卷室等。

從呈文內(nèi)容可以看出，該提議是職業(yè)群體的共同意愿。而法院也分別給予了及時回應，江蘇省高院回函稱已為會計師騰出一間房屋作為休息室及閱卷室；江蘇省第二特區(qū)地方法院在回函中稱“本院辦公房屋逼窄，添設為難，所有會計師閱卷室合設在律師閱卷室內(nèi)，會計師休息室暫時無法可想”；第一特區(qū)地方法院稱“本院未設有會計師休息室以前，各會計師來院執(zhí)行職務請暫借坐律師休息室等語張貼于律師休息室門首”。從回函來看，各法院似乎都贊同上海公會常務委員會的決議，但在具體做法上略有差異，且均沒有達到注冊會計師要求的待遇。從法院來說，他們似乎都認為律師理應受到較高的司法待遇，注冊會計師的提議雖然得到了一些關注，但是還沒有引起足夠重視。而此后注冊會計師并未對此問題再發(fā)表提議，似乎說明法院逐步設立了會計師專用的閱卷室及休息室，在職業(yè)界的努力下最終提高了注冊會計師的司法待遇。

（三）壟斷注冊會計師頭銜及業(yè)務

中國注冊會計師職業(yè)化進程中同樣伴隨著壟斷職業(yè)頭銜及業(yè)務的斗爭。馬克思·韋伯研究發(fā)現(xiàn)在職業(yè)化過程中會形成“具有特權的成員”，而這些成員會致力于達成排他性封閉戰(zhàn)略（closure）以收縮職業(yè)圈，以使得職業(yè)圈內(nèi)的成員壟斷這些特權。而用其理論分析近代中國注冊會計師職業(yè)時，這些經(jīng)政府注冊成為會計師的人就是具有特權的成員，因此他們壟斷其頭銜及法規(guī)賦予他們的業(yè)務。

對于近代中國注冊會計師的兩類競爭對手，外國在華會計師以及中國不具備從業(yè)資格的非會計師，他們采取了不同的策略。對于前者，中國注冊會計師有效地利用了“民族主義”策略，禁止外國同行在租界會審公廨擔任雙方當事人都是華商的經(jīng)濟糾紛仲裁，這一策略在國民政府的支持下成功地得以實現(xiàn)。對于后者，他們極力避免非會計師使用“會計師”頭銜以壟斷業(yè)務。

1931年，上海公會向上海信托股份有限公司去函，要求后者擦去其公司玻璃窗上“會計師業(yè)務”字樣，并改正其公司印刷品中相關內(nèi)容。上海公會認為“會計師”頭銜是被那些具有一定資歷并經(jīng)政府審核、注冊后能夠辦理相關業(yè)務的人員所專有，其他人不得使用該頭銜，更不能辦理相同業(yè)務。公會此舉目的在于代表全體會員以維護職業(yè)群體對“會計師”稱號的壟斷及辦理法定業(yè)務的權力。

壟斷會計師頭銜及業(yè)務的做法不僅以壟斷行業(yè)特權為目的，有時還伴以維護職業(yè)聲譽。1937年，注冊會計師潘杰民向上海公會呈文稱發(fā)現(xiàn)業(yè)余會計服務社等組織“專以代工商業(yè)設計會計制度等。聞該社既無一定地址又未呈請注冊，而其業(yè)務大致采襲本業(yè)之后塵。似此巧立名目濫設社團顯屬非法兜售業(yè)務，惡意破壞同業(yè)信譽?！迸私苊駨木S護職業(yè)聲譽的角度論述非會計師不得執(zhí)行業(yè)務的理由，即非會計師執(zhí)行會計師業(yè)務不僅搶奪了原本已經(jīng)非常有限的市場，而且會嚴重破壞注冊會計師職業(yè)剛剛建立的良好聲譽。

總之，本時期注冊會計師萌發(fā)的職業(yè)尊嚴思想表明中國注冊會計師十分自豪并珍視“會計師”頭銜，他們采取種種措施凸顯并提升職業(yè)地位，以達成壟斷稱號、執(zhí)行業(yè)務及維護職業(yè)聲譽的目的。

五、結(jié)語

民國時期的中國注冊會計師職業(yè)是愛國學者引進日本、英美注冊會計師制度后才出現(xiàn)的。因此這一時期中國注冊會計師職業(yè)化思想中既有明顯的模仿痕跡，也有根據(jù)當時特定的社會歷史環(huán)境加以中國化，因此兼有借鑒性和發(fā)展性的特點。

其借鑒性表現(xiàn)在：第一，學習他國經(jīng)驗萌發(fā)了組建本土職業(yè)團體的思想。中國注冊會計師仿照日本和英美注冊會計師制度組建了行業(yè)公會，并借鑒和融匯上述國家注冊會計師協(xié)會章程制定了上海會計師公會章程，以約束本土注冊會計師的執(zhí)業(yè)行為。第二，模仿英國同行以壟斷會計師稱號及法定業(yè)務。中國注冊會計師群體熟練地運用著從英美同行學習來的“封閉排他戰(zhàn)略”不但打破了英美同行在上海租界內(nèi)對會計師業(yè)務的壟斷，甚至將英美同行排擠出訴訟雙方都是華商的經(jīng)濟仲裁所涉及的會計師業(yè)務；更是學習英美同行不斷要求提高入行門檻以形成對“會計師”稱號及辦理法定業(yè)務的壟斷。

另一方面，中國注冊會計師對這項移植來的制度加以中國化以適應當時的社會歷史環(huán)境。首先，調(diào)整了職業(yè)化演進步驟。英美和日本注冊會計師職業(yè)化進程基本按照如下步驟演進：首先響應市場規(guī)律自發(fā)出現(xiàn)執(zhí)業(yè)會計師，接著會計師自發(fā)建立職業(yè)團體，然后職業(yè)團體謀求政府的特許，最后政府頒布相關法規(guī)。為了適應中國注重法規(guī)先行的路徑依賴及打破對從事理財記賬者身份地位低下的傳統(tǒng)觀念，中國注冊會計師主動要求政府參與行業(yè)建設，因此民國時期中國注冊會計師職業(yè)化進程為：先由政府頒布相關法規(guī)，接著經(jīng)由政府批準會計師職業(yè)出現(xiàn)，最后才建立職業(yè)團體。由于政府全程參與了近代中國注冊會計師制度建設，因此職業(yè)化過程中職業(yè)界與中央政府建立了共生互動關系。無論是會計師法規(guī)的建設，會計師公會的合法性授權以及職業(yè)道德準則的完善、職業(yè)尊嚴的建立都離不開兩者的良性互動。最后，民國時期的中國仍處于半殖民地半封建社會，因此近代中國注冊會計師職業(yè)化思想中還夾雜著愛國主義與民族主義思想。近代中國注冊會計師在“會計救國”的感召下建立了本土注冊會計師職業(yè)，挽回了會計“利權”，維護了中國法律的尊嚴，并借此打破了外國在華會計師的業(yè)務壟斷，拓展了本土會計師的業(yè)務范圍。

本文受2015年浙江省哲學社會科學規(guī)劃課題（課題編號：15HQZZ017）及2015年杭州市哲學社會科學規(guī)劃課題（課題編號：Z15JC061）的資助。

作者單位：浙江科技學院經(jīng)濟管理學院

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