劉泉軍

IFRS9減值會計對我國上市商業(yè)銀行的影響分析

劉泉軍

IFRS9（2014）的發(fā)布和實施，將對我國金融機構金融資產(chǎn)減值準備的計提產(chǎn)生重要影響。實施IFRS9后，中國上市商業(yè)銀行計提的金融資產(chǎn)減值準備可能有所增加，但增幅將明顯低于國際同業(yè)。實施IFRS9減值會計將給我國商業(yè)銀行帶來前所未有的挑戰(zhàn)，具體表現(xiàn)為構建模型費時費力、數(shù)據(jù)庫建設刻不容緩、相關業(yè)務系統(tǒng)和工作流程需要重新改造、會計人員素質(zhì)亟待提升。為此，需要未雨綢繆妥善做出應對之策。

IFRS9商業(yè)銀行金融資產(chǎn)減值準備

國際會計準則理事會（IASB）于2014年7月發(fā)布了最新完整版的《國際財務報告準則第9號：金融工具》（IFRS9），金融資產(chǎn)減值最新規(guī)定——預期信用損失減值模型終于揭開了最終的面紗，并將于2018年1月1日開始實施。IFRS9的發(fā)布和實施，是會計準則發(fā)展史上具有重要意義的事件。受IFRS9減值會計影響最大的是金融機構，商業(yè)銀行首當其沖。因此，本文選擇我國上市商業(yè)銀行為研究對象，研究實施IFRS9相關減值規(guī)定對其產(chǎn)生的影響，并提出應對之策。

一、我國上市商業(yè)銀行金融資產(chǎn)減值準備的現(xiàn)狀分析

（一）我國商業(yè)銀行金融資產(chǎn)計提減值準備的現(xiàn)行方法

根據(jù)我國IAS22《金融工具》準則，我國商業(yè)銀行將持有的金融資產(chǎn)分為四類：以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)、持有至到期投資、貸款及應收款項、可供出售金融資產(chǎn)。其中，貸款及應收款項主要包括客戶貸款和墊款、存放中央銀行款項、存放同業(yè)款項、拆出資金、買入返售金融資產(chǎn)、應收利息與應收款項債券投資，可供出售金融資產(chǎn)又可以分為可供出售債務工具和可供出售權益工具（包括基金）。我國商業(yè)銀行現(xiàn)在執(zhí)行CAS22，按照“已發(fā)生損失”模型對金融資產(chǎn)計提減值準備。對于貸款及應收款項和持有至到期投資，分別按照個別方式評估和組合方式評估計提減值準備。對于可供出售金融資產(chǎn)，發(fā)生減值時，即使該金融資產(chǎn)沒有終止確認，原先直接計入其他綜合收益的因公允價值下降形成的累計損失將轉出、計入當期損益；轉出的累計損失金額為該金融資產(chǎn)的初始取得成本扣除已收回本金和已攤銷金額、當前公允價值及原已計入損益的減值損失后的余額；以成本計量的可供出售權益工具，按其賬面價值與預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值（以類似金融資產(chǎn)當時市場收益率作為折現(xiàn)率）之間的差額確認為減值損失，計入當期損益。

（二）我國上市商業(yè)銀行金融資產(chǎn)計提減值準備的現(xiàn)狀

首先，分析貸款及墊款減值準備的計提。由于有些上市商業(yè)銀行對金融資產(chǎn)減值準備計提披露的不充分，無法做全局分析，退而求其次選擇典型對象進行案例分析。下面，以建設銀行為例，分析貸款和墊款減值準備的計提情況。建設銀行2014年與2013年逾期貸款及墊款與未逾期貸款及墊款的金額及比例見表1所示。從中可以看出，在2014年已逾期貸款和墊款金額為1332.16億元，占貸款和墊款總額的1.41%；未逾期貸款和墊款金額為93413.07億元，占貸款和墊款總額的98.59%。建設銀行2014年和2013年針對各類貸款和墊款計提減值準備的情況見表2所示。從中可以看出，在2014年已減值貸款和墊款中，按組合方式評估計提減值準備75.58億元，計提比例為66.32%，按個別方式評估計提減值577.73億元，計提比例為56.79%，對已逾期未減值貸款和墊款計提減值準備48.19億元，計提比例為14.81%，對未逾期未減值貸款計提減值準備為1814.33億元，計提比例為1.94%，總共計提減值準備2516.13億元，總的計提比例（即貸款撥備率）為2.66%，與2013年持平。建設銀行2014年與2013年的不良貸款率分別為1.19%和0.99%，撥備覆蓋率分別為222.33% 和268.22%。

其次，對于其他類金融資產(chǎn)減值準備的計提分析。具體數(shù)據(jù)見表3。對于持有至到期投資，2014年和2013年各商業(yè)銀行平均計提減值準備的比例為0.04%和0.08%；對于應收款項類投資，2014年和2013年各商業(yè)銀行平均計提減值準備的比例為0.37%和0.16%；對于可供出售金融資產(chǎn)，2014年和2013年各商業(yè)銀行平均計提減值準備的比例為0.90% 和2.12%，其中債務工具的計提比例分別為0.37%和1.11%，權益工具的計提比例分別為6.66%和13.31%。在2014年，建設銀行對于持有至到期投資計提減值準備36.44億元，計提比例為0.16%，對于應收款項類投資計提減值準備9.45億元，計提比例為0.55%，對于可供出售金融資產(chǎn)計提減值準備58.22億元，計提比例為0.62%，其中對債務工具計提減值準備14.09億元，計提比例為0.15%，對于權益工具計提減值準備44.13億元，計提比例為20.99%。

二、實施IFRS9后我國上市商業(yè)銀行計提金融資產(chǎn)減值準備的情況分析

（一）實施IFRS9后商業(yè)銀行計提金融資產(chǎn)減值準備的方法

商業(yè)銀行實施IFRS9之后，各類金融資產(chǎn)計提減值準備所適用的方法如表4所示。

實施IFRS9后，對于貸款與墊款、持有至到期投資與以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的債權性金融資產(chǎn)，需要按照“三階段”的預期損失模型計提減值準備，這意味著從初始確認上述金融資產(chǎn)時就需要確認12個月的預期信用損失并計提減值準備，后續(xù)資產(chǎn)負債表日要對信用風險進行持續(xù)評估。對于不具有融資性質(zhì)的應收款項與應收租賃款，則采取簡化的方法計提減值準備，即一直按照生命周期預期信用損失計提減值準備。對于包含重要融資成分的應收賬款與應收租賃款，企業(yè)有權選擇是否按照簡化方法或按照一般方法處理。

（二）實施IFRS9后我國上市商業(yè)銀行計提金融資產(chǎn)減值的預測分析

由于在商業(yè)銀行的金融資產(chǎn)中貸款與墊款占有絕對重要的地位，實施IFRS9受影響最大的就是貸款與墊款，下面主要以建設銀行為例分析貸款減值準備的計提情況。

根據(jù)IFRS9，貸款需要按照“三階段”的預期損失模型計提減值準備，從初始確認貸款資產(chǎn)時就需要確認12個月的預期信用損失并計提減值準備，后續(xù)資產(chǎn)負債表日要對信用風險進行持續(xù)評估。如果自初始確認后信貸質(zhì)量未發(fā)生顯著惡化或在財務報告日信用風險級別為低，則需要確認12個月期的預期信用損失，并按照資產(chǎn)的賬面總額計算利息收入；如果自初始確認后信貸質(zhì)量發(fā)生顯著惡化且在財務報告日信用風險未處在低水平，但沒有客觀證據(jù)表明發(fā)生減值，確認整個存續(xù)期內(nèi)的預期信用損失，但仍按照資產(chǎn)的賬面總額計算利息收入；如果在財務報告日，有客觀證據(jù)表明發(fā)生減值的金融工具，則確認整個存續(xù)期內(nèi)的預期信用損失，并且按照資產(chǎn)的賬面凈額計算利息收入。

根據(jù)IFRS9對于“信用質(zhì)量顯著惡化”和“違約”給出的可駁回推定，即如果合同支付義務逾期超過30天可視為信用質(zhì)量顯著惡化，逾期付款90天可視為違約即可認為有客觀證據(jù)表明發(fā)生減值。如果按照這樣的標準推定假定，則建設銀行在2014年有大約94600億元、占比為98.8%的貸款需要確認12個月的預期信用損失并計提減值準備，有大約1150億元、占比1.2%的貸款需要確認整個存續(xù)期內(nèi)的預期信用損失，其中有大約360億元（占比約為0.4%）的貸款需要按照資產(chǎn)的賬面總額計算利息收入，790億元（占比約為0.8%）的貸款需要按照資產(chǎn)的賬面凈值計算利息收入。如此算來，實施IFRS9之后，我國上市商業(yè)銀行的貸款減值準備可能會有一定幅度的提升，但影響不會太大。

值得注意的是，IFRS9減值規(guī)定對中國商業(yè)銀行的影響應小于國際同業(yè)。一方面，得益于中國的商業(yè)銀行對于不良資產(chǎn)的管控已取得顯著成效。我國上市商業(yè)銀行的貸款主要質(zhì)量指標見表5所示。相對于國際銀行業(yè)而言，我國上市商業(yè)銀行具有較低的不良貸款率和較高的撥備覆蓋率。2014年和2013年，我國16家上市商業(yè)銀行的平均不良貸款率分別為1.13%和0.90%，顯著低于同期13家全球系統(tǒng)重要性金融機構的平均不良貸款率（3.06%）。另一方面，我國的商業(yè)銀行業(yè)本身的撥備率就比較高，而且還有貸款撥備率與存貸比的限制，受到IFRS9減值影響的程度要明顯低于發(fā)達國家的銀行業(yè)。2014年和2013年，我國16家上市商業(yè)銀行的平均撥備覆蓋率達到233.01%和276.40%，遠高于13 家全球系統(tǒng)重要性金融機構的平均91.6%的撥備覆蓋率。實施IFRS9后，中國的商業(yè)銀行計提的金融資產(chǎn)減值準備將會有所增加，但增幅會明顯低于國際同業(yè)。

表1　建設銀行貸款與墊款分類金額

表2　建設銀行貸款減值準備計提情況

表3　建設銀行其他金融資產(chǎn)項目減值準備計提比率

表4　各類金融資產(chǎn)計提減值準備適用方法匯總表

三、實施IFRS9減值會計給我國上市商業(yè)銀行帶來的挑戰(zhàn)

（一）構建模型費時費力

預期信用損失模型要求商業(yè)銀行綜合考慮歷史事件、當前狀況及對未來狀況的預測，并構建恰當?shù)哪Ｐ蛠泶_認預期信用損失。目前，主要上市商業(yè)銀行一般通過調(diào)整現(xiàn)有的巴塞爾內(nèi)部評級模型構建預期信用損失模型。在模型調(diào)整的過程中，銀行需要評估相關數(shù)據(jù)的可用性，改造系統(tǒng)并調(diào)整內(nèi)部工作流程，每項工作都需要投入大量的時間和資源。據(jù)了解，歐洲銀行普遍預計實施預期損失模型需要花費1.5-3年的時間，我國商業(yè)銀行因為管理基礎薄弱可能需要投入更多的人力物力、花費更多的時間。

（二）數(shù)據(jù)庫建設刻不容緩

預期損失模型需要龐大的數(shù)據(jù)庫支撐，數(shù)據(jù)質(zhì)量的好壞直接影響到預期損失估計的準確性，進而影響金融機構的業(yè)務決策和風險管理。雖然一些金融企業(yè)積累了一定的數(shù)據(jù)，建立了相應的會計信息數(shù)據(jù)庫，但更多的是基于“已發(fā)生損失”方面的數(shù)據(jù)，因而仍然不能滿足預期損失模型在估計預期損失方面所需的數(shù)據(jù)要求，數(shù)據(jù)積累明顯不足，特別是中長期貸款的整個生命周期的信用損失數(shù)據(jù)方面。因此，金融機構應該加強數(shù)據(jù)庫體系建設，整合會計數(shù)據(jù)、風險管理數(shù)據(jù)和市場交易數(shù)據(jù)，構建內(nèi)部信息共享平臺，提升數(shù)據(jù)治理水平。

（三）相關業(yè)務系統(tǒng)和工作流程需要重新改造

表5　16家上市商業(yè)銀行貸款主要質(zhì)量指標

預期信用損失模型的采用需要改變現(xiàn)有的工作流程。計算貸款預期信用損失已不再是一個純粹的會計處理問題，需要通過不同流程和部門交互測算，測算結果也會運用于更多的領域。例如，業(yè)務部門要評價預期信用損失對信貸資產(chǎn)息差及對定價的影響，風險管理部門和會計部門要合理評估預期損失，為貸款發(fā)起、資產(chǎn)定價、減值計提等其他相關部門參考或應用。如何改變現(xiàn)有的工作流程以適應預期損失模型的管理要求將是銀行實施新準則必須應對的問題。

（四）會計人員素質(zhì)亟待提升

實施預期信用損失模型對會計人員素質(zhì)提出更高要求，尤其是風險衡量能力和專業(yè)判斷能力方面。預期信用損失模型要求會計人員能根據(jù)金融資產(chǎn)所處的風險惡化階段來進行分類，并對每一類別做出不同的會計處理。這就需要會計人員能準確把握金融資產(chǎn)信用風險的變化，進行恰當評級，并對未來預期信用損失的金額、時點和概率做出準確估計，整個過程都需要會計人員做出大量的專業(yè)判斷和估計。實施IFRS9對會計人員的專業(yè)判斷能力提出了較高的要求，會計人員的綜合素質(zhì)亟待提升。

四、我國上市商業(yè)銀行應對IFRS9減值會計的策略

IFRS9將于2018年1月1日開始實施，同時在我國境內(nèi)和香港上市的商業(yè)銀行將首先面臨實施的壓力。根據(jù)我國2010年制定的會計準則持續(xù)國際趨同路線圖，修訂現(xiàn)有準則，實現(xiàn)與IFRS9實質(zhì)性趨同將是大概率事件。據(jù)了解，國際大型銀行均已積極開展準則的轉換和實施工作，包括評估影響及分析差異、模型建立測試及驗證等?？紤]到此項工作的復雜性和艱巨性，我國上市商業(yè)銀行應盡快啟動準則實施項目，未雨綢繆，妥善應對。

（一）盡早評估影響，制定總體方案

從國外銀行成功實施IFRS9的經(jīng)驗來看，前期廣泛深入的影響評估將是銀行控制實施成本的關鍵。商業(yè)銀行應及早評估IFRS9 實施可能帶來的影響，并形成合理的應對方案。評估內(nèi)容主要包括：實施后影響到的主要項目、面臨的主要問題、可能遇到的困難、對資本充足率的影響、壓力測試、重要模型參數(shù)的測試、情況變化時模型的響應能力及波動性等。利用評估的成果，上市商業(yè)銀行可以根據(jù)執(zhí)行新準則的預期時間表，制定更詳細的資源需求、數(shù)據(jù)及系統(tǒng)需求計劃，妥善制定總體應對方案。

（二）加強數(shù)據(jù)庫建設，構建適用性模型

實施IFRS9擴大了公允價值計量的范圍，引入了預期信用損失模型，需要大量的準確、可靠、完整的數(shù)據(jù)信息，同時需要構建復雜的估值模型與減值模型。上市商業(yè)銀行應著手加強內(nèi)部數(shù)據(jù)的積累工作，既要重視數(shù)據(jù)的數(shù)量，更要關注數(shù)據(jù)的質(zhì)量，建立較完善的數(shù)據(jù)信息系統(tǒng)，實現(xiàn)不同部門之間的數(shù)據(jù)共享；對于金融資產(chǎn)預期信用損失要針對不同的類別分別構建適合的計量模型。例如，對于貸款可以根據(jù)遷移模型構建合適的預期信用損失模型。

（三）重新改造系統(tǒng)，提升人員素質(zhì)

為應對IFRS9的挑戰(zhàn)，上市商業(yè)銀行應注意對現(xiàn)有的財務系統(tǒng)、業(yè)務系統(tǒng)、風險管控部門進行整合改造，對業(yè)務系統(tǒng)進行重新設計，改良工作流程，加強不同部門之間的溝通協(xié)作。同時，加強對內(nèi)部人員重點是財會人員的培訓，可對實施IFRS9的重點與難點舉行專題培訓，對如何合理、恰當做出重大估計與判斷提供指導，不斷增強會計人員的專業(yè)判斷能力，提升其綜合素質(zhì)，從而為實施IFRS9提供系統(tǒng)保障與人力支持。

（四）加強風險管理，積累實施經(jīng)驗。

為應對預期信用損失模型的挑戰(zhàn)，上市商業(yè)銀行必須對現(xiàn)行的風險管理策略進行重新檢查，加強對信貸資產(chǎn)風險的監(jiān)控。商業(yè)銀行可借此契機強化風險、資本和收益平衡的理念，健全風險管理體系，及時足額確認減值準備，為完善業(yè)務發(fā)展策略、優(yōu)化信貸結構、夯實資產(chǎn)質(zhì)量提供有力支持。為了保證將來能夠順利實施IFRS9（或與之匹配的我國企業(yè)會計準則），上市商業(yè)銀行可以提前模擬實施該準則。通過模擬實驗，找出實施的難點和不足之處，可根據(jù)模擬情況搜集欠缺數(shù)據(jù)，改造計量模型，重新整合系統(tǒng)，加強人員培訓，積累執(zhí)行經(jīng)驗。

作者單位：中國青年政治學院

主要參考文獻

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3.潘秀麗.IFRS9的實施對中國金融機構的影響及政策建議.會計研究.2011（2）