彭宏超

IASB新財務報告概念框架征求意見稿綜述及評價

彭宏超

IASB于2015年新發(fā)布了完整的“財務報告概念框架征求意見稿”（ED），本文主要從通用財務報告目標、有用財務信息質(zhì)量特征、財務報表和報告主體、財務報表要素、確認及終止確認、計量、列示及披露、資本及資本保持等方面進行了較為具體的介紹，認為“財務報告概念框架”是財務會計理論及應用研究的新成果，對其成果進行合理吸收，可以推動我國會計準則體系建設及會計實踐，提高會計信息質(zhì)量，更好滿足信息使用者的需求。

財務報告概念框架評價

2015年，國際會計準則理事會（以下簡稱“IASB”）根據(jù)對2013年發(fā)布的財務報告概念框架討論稿（DP：Discussion Paper）的反饋，對外新發(fā)布了修改后的概念框架提議，即財務報告概念框架的ED （Exposure Draft）——“征求意見稿”（以下簡稱2015概念框架ED）。征求意見截至2015年11月26日，征求意見完畢并修訂后，2016年IASB將最終完成對概念框架的修訂，并發(fā)布財務報告概念框架的正式稿。

IASB新發(fā)布的2015概念框架ED，是一個結(jié)構(gòu)化、完整的財務報告概念框架，包括一個引言、八個章節(jié)及兩個附錄，“概念框架”核心內(nèi)容包括八部分，即通用財務報告的目標、有用財務信息的質(zhì)量特征、財務報表和報告主體、財務報表要素、確認和終止確認、計量、列示及披露、資本及資本保持。下面主要對2015概念框架ED的核心內(nèi)容進行介紹和分析。

一、IASB財務報告概念框架的項目回顧

IASB的概念框架是由原IASC在1989年制定并發(fā)布的，IASB在1991年給予認可，并在相當長的一段時期內(nèi)作為國際會計準則制定的依據(jù)。

2004年國際會計準則理事會（IASB）和美國財務會計準則委員會（FASB）啟動了一個聯(lián)合項目，分八個階段，以制定一個統(tǒng)一的概念框架。IASB和FASB聯(lián)合項目的成果是：（第一階段）在2010年完成了一個共享概念框架的2章，主要內(nèi)容是第1章的“通用財務報告的目標”及第3章的“有用財務信息的特征”，分別以不同的形式發(fā)布，F(xiàn)ASB發(fā)布的是第8號概念公告，IASB根據(jù)聯(lián)合成果對原概念框架進行了修改，發(fā)布了“財務報告概念框架——2010”。除此之外委員會（第四階段）還在2010年3月發(fā)布了一個關(guān)于“報告主體概念”的聯(lián)合征求意見稿，但至今尚未有定稿。聯(lián)合項目的其他方面沒有實質(zhì)性的進展。

但也是在2010年，IASB和FASB由于集中精力于更緊迫的項目而暫停了他們聯(lián)合概念框架項目。2011年IASB就其議程進行公開征求意見，大多數(shù)意見反饋者覺得概念框架項目應是IASB的優(yōu)先項目，所以IASB啟動了“僅有IASB參與”的概念框架修訂項目，不再分階段而是“一攬子（綜合）”完成概念框架的修訂完善工作；于此同時， FASB也從2014年開始了“僅有FASB參與”的概念框架項目，仍是“分階段”來完成美國概念框架的最終制定工作。所以2004年IASB和FASB啟動的聯(lián)合框架項目，八年后開始夭折，我們也不可能再寄希望于IASB和FASB兩個委員會制定一個統(tǒng)一的概念框架。

2012年IASB單獨重新啟動“一攬子（綜合）”概念框架制定項目以來，進展較快。先是在2013年發(fā)布了關(guān)于財務報告概念框架的討論稿（DP：Discussion Paper），主要是基本會計議題內(nèi)容的一些初步的觀點，內(nèi)容主要包括財務報表要素、支持資產(chǎn)和負債定義的額外指引、確認和終止確認、權(quán)益的定義以及負債和權(quán)益要素的區(qū)分、計量、列報和披露、綜合收益表的列報以及其他問題等。經(jīng)過征求意見，IASB于2015年3月，根據(jù)對2013年發(fā)布的財務報告概念框架討論稿（DP：discussion paper）的反饋，“IASB”對外新發(fā)布了修改后的概念框架E D （Exposure Draft），即財務報告概念框架的“征求意見稿”或“擬定的框架”。在2015年11月26日征求意見截止后，經(jīng)過最后修訂，“IASB”準備于2016年發(fā)布最終的財務報告概念框架正式稿。

2014年IASB單獨重新啟動“分階段”概念框架制定項目以來，進展較慢， FASB現(xiàn)在正考慮概念框架中的披露、列示、計量議題。2014年3月，F(xiàn)ASB發(fā)布了一個說明建議的披露框架的ED，F(xiàn)ASB將運用它來制定披露方面的要求，F(xiàn)ASB在列示、計量的議題目前仍處于初始階段。

二、IASB “2015概念框架ED”主要內(nèi)容分析

2015概念框架ED的八個具體章節(jié)，是IASB新財務報告概念框架的核心內(nèi)容。其中前兩章是對2010概念框架的修訂，以“注明修訂內(nèi)容”的形式發(fā)布；后6章是新增的章節(jié)，以“不加修改”的形式發(fā)布。

（一）通用財務報告的目標

這一章來源于2010年發(fā)布的現(xiàn)有概念框架的第一章，也是IASB和FASB委員會2010年聯(lián)合項目的工作成果之一，所以只做了有限的變動。通用財務報告的目標構(gòu)成了整個概念框架的基礎，概念框架的其他部分都合乎邏輯地來源于目標。

通用財務報告的目標是提供主體相關(guān)的財務信息，該信息可被投資者、貸款人和其他債權(quán)人用于做出向主體提供資源的決策。IASB在2015概念框架ED財務報告目標的討論中，新增并著重突出了“評價管理層對主體資源受托責任所提供信息”的重要性?！敖?jīng)濟資源及其要求權(quán)信息”、“經(jīng)濟資源及其要求權(quán)的變動信息”、“權(quán)責發(fā)生制反映的一個報告主體、一定期間的財務業(yè)績信息”、“一個報告主體、一定期間的過去現(xiàn)金流量信息”、“有效率、有效果地運用主體資源的信息”，都能幫助使用者評價管理層對報告主體經(jīng)濟資源的受托責任。

（二）有用財務信息的質(zhì)量特征

這一章來源于2010年發(fā)布的現(xiàn)有概念框架的第二章，也是IASB和FASB委員會2010年聯(lián)合項目的工作成果之一，所以只做了有限的變動。

2015概念框架ED中有用財務信息的質(zhì)量特征包括三個層次：第一層次是基本質(zhì)量特征，包括相關(guān)性（重要性、計量不確定性）、如實反映；第二層次是增進了的質(zhì)量特征，包括可比性、可驗證性、及時性和可理解性；第三層次是約束條件，即有用財務報告的成本約束：信息的成本效益權(quán)衡。

2015概念框架ED中的主要變化有三點：第一，在“相關(guān)性”基本質(zhì)量特征中，為了考慮“可靠性”的提議，IASB增加了“計量不確定性”。指出“計量不確定性的程度”是影響財務信息相關(guān)性的一個因素，有時“高度的計量不確定性”在某種程度上會超過其他的相關(guān)因素影響，使生成的信息不再具有相關(guān)性，所以需要在“計量的不確定性程度”和“其他影響信息的相關(guān)性因素”之間進行權(quán)衡。第二，在“如實反映”基本質(zhì)量特征中，IASB重新引入了“謹慎性”概念的詳細指南?！爸斏餍浴北欢x為“在不確定條件下，警惕、小心地做出的判斷”，并指出“中立性”受“謹慎性”的支持；審慎性（曾于2010年從框架中刪除）作為一項有助于實現(xiàn)中立性的原則再次回歸。第三，在“如實反映”基本質(zhì)量特征中，IASB重新引入了“實質(zhì)重于形式”。并指出“如實反映”是按照經(jīng)濟現(xiàn)象的實質(zhì)、而不是單單根據(jù)它所代表的法律形式去提供信息。

（三）財務報表和報告主體

第三章為新增章節(jié)，主要討論了財務報表的作用和報告主體。

1.財務報表

2015概念框架ED闡述了財務報表的作用。通用財務報表提供報告主體的經(jīng)濟資源、對主體的要求權(quán)、和這些經(jīng)濟資源及要求權(quán)變動的信息，“通用財務報表”是“通用財務報告”的一種特定形式。主要內(nèi)容包括兩個方面：第一，通用財務報表的目標是主要提供一個主體財務狀況和財務業(yè)績方面的、對財務報表使用者有用的貨幣性信息，使用者用這些信息來評價主體未來現(xiàn)金流量的前景及管理層對主體資源的受托責任。財務報表是從主體作為一個整體的角度編制的，而不是從特定群體的投資者、貸款人或其他債權(quán)人的角度編制的；第二，說明了持續(xù)經(jīng)營假設，基本上是IASB現(xiàn)行概念框架的內(nèi)容。

2.報告主體

首先對報告主體進行了定義。2015概念框架ED中，“報告主體”是選擇、或被要求編制通用目的財務報表的主體，一個“報告主體”可以不必是法律主體，它可以包括一個主體的一部分、或兩個、或兩個以上的多個主體。這表明在框架下匯總或剝離的財務報表是可以接受的，但是，征求意見稿并未指出何時編制上述財務報表是適當?shù)?，這一話題持續(xù)引起爭議，但IASB并未在征求意見稿中表明如何編制，而建議將其作為準則層面的問題。

其次，設定了報告主體的邊界。包括兩種情形：第一，當一個主體（母公司）控制另一個主體（子公司）時，報告主體的邊界可通過僅直接控制來確定，報告主體編制的報表叫“未合并財務報表”。第二，也可通過直接控制和間接控制來確定。報告主體編制的報表叫“合并財務報表”。國際會計準則理事會認為，通常合并財務報表比未合并財務報表更有可能為財務報表使用者提供有用的信息。未合并財務報表也可能提供有用的信息。國際會計準則理事會認為，如果一個主體選擇或被要求編制未合并財務報表，那么該主體需要披露使用者如何能夠獲取合并財務報表。第三，報告主體不一定是法律主體。如果報告主體不是法律主體，報告主體的邊界需要以這樣一種方式設定，使得財務報表：（1）提供給那些依賴財務報表的現(xiàn)有或潛在投資者、貸款人和其他債權(quán)人所需的相關(guān)財務信息；（2）如實反映主體的經(jīng)濟活動。

（四）財務報表的要素

2015概念框架ED第四章主要討論了財務報表要素的定義，雖然在2013年財務報告概念框架的討論稿中提到了所有者權(quán)益變動表要素（“權(quán)益投入”、“權(quán)益分配”以及“不同類別權(quán)益之間的轉(zhuǎn)換”）和現(xiàn)金流量表要素（“現(xiàn)金流入和流出”），但在2015概念框架ED中，仍保持了2010已發(fā)布的概念框架中的五大要素，概念框架ED中的財務報表要素包括兩類，第一類是提供報告主體財務狀況信息的要素，包括資產(chǎn)、負債、權(quán)益；第二類是提供報告主體財務業(yè)績信息的要素，包括收益、費用。

2015概念框架ED中財務報表要素的主要變化是：IASB提議完善并重新定義了資產(chǎn)、負債要素，但保留“權(quán)益”、“收益”、“費用”要素的原有定義，權(quán)益仍為剩余凈資產(chǎn)的現(xiàn)有定義，并且仍像原來一樣從資產(chǎn)和負債增減的角度對“收益”和“費用”要素進行定義。

1.資產(chǎn)、負債要素的新定義

IASB現(xiàn)有2010概念框架中，“資產(chǎn)”要素的定義是：資產(chǎn)是過去事項形成的由主體控制的資源，該資源產(chǎn)生的未來經(jīng)濟利益預期會流入該主體?！柏搨币氐亩x是：負債是過去事項形成的現(xiàn)有義務，該義務的履行預期會導致主體包含經(jīng)濟利益資源的流出。

IASB新的2015概念框架ED中，“資產(chǎn)”要素的定義是：資產(chǎn)是由過去事項形成的、主體可以控制的現(xiàn)有經(jīng)濟資源，經(jīng)濟資源是一項能夠產(chǎn)生潛在經(jīng)濟利益的權(quán)利。新的“負債”要素定義是：負債是由過去事項形成的、主體需轉(zhuǎn)移經(jīng)濟資源的現(xiàn)有義務。

改進后的資產(chǎn)及負債定義的主要優(yōu)點是：首先，強調(diào)資產(chǎn)是一種“現(xiàn)有經(jīng)濟資源”、負債是一項“現(xiàn)有義務”；其次，明確了不確定性的作用。2010概念框架中的原定義涉及經(jīng)濟利益預期，會導致資產(chǎn)或負債與經(jīng)濟利益流入或流出混淆。新定義將“經(jīng)濟利益”改為“經(jīng)濟資源”，避免了混淆；第三，相比現(xiàn)有2010概念框架中的原定義，新定義更簡單、突出重點，也更清楚地闡明了資產(chǎn)和負債定義之間的相似之處。所以，IASB主張：資產(chǎn)和負債的新定義不應保留“預期流入或預期流出”概念，“概率”引用也應該從確認標準中刪除。

2.與資產(chǎn)、負債定義有關(guān)的幾個因素

第一是“概率”在資產(chǎn)負債定義中的作用。IASB在2015概念框架ED中建議：定義資產(chǎn)和負債不應當要求一個“預期”或“可能”的“經(jīng)濟利益流入”或“經(jīng)濟利益流出”；根據(jù)新概念框架ED，“資產(chǎn)和負債”應當是充分的一種資源或責任，資源具有產(chǎn)生經(jīng)濟利益的潛力，責任具有轉(zhuǎn)移經(jīng)濟利益的潛力。IASB 主張：資產(chǎn)和負債的定義不應保留預期流入或預期流出的概念，概率的引用應該從確認標準中刪除。資產(chǎn)、負債的新定義避開了原定義中經(jīng)濟利益流入、流出的可能性（概率），而這種結(jié)果的不確定性將影響到資產(chǎn)或負債的計量。

第二個焦點是“權(quán)利”。現(xiàn)有2010概念框架中把資產(chǎn)定義為“資源”，新資產(chǎn)定義中修改為“經(jīng)濟資源”，經(jīng)濟資源是一種產(chǎn)生潛在經(jīng)濟利益的“權(quán)利”。IASB認為把“實物資產(chǎn)”定義為權(quán)利通常可以提供最簡明、清晰、可理解的信息；由經(jīng)濟資源構(gòu)成的權(quán)利可以采用不同的形式，可以是已訂立的合同、立法、或其他相似的形式；將原有的“資源”改為經(jīng)濟資源，經(jīng)濟資源構(gòu)成權(quán)利，可以有助于原來定義中“存在問題的資源”。

第三，進一步明確“經(jīng)濟資源的控制”。2015概念框架ED中“控制”概念與資產(chǎn)的定義保持一致，概念框架ED中“控制”概念是：一個主體如果現(xiàn)在有主導經(jīng)濟資源使用、并能從中獲得經(jīng)濟利益的流入，就認為這個主體控制了該項經(jīng)濟資源，對“控制”的評估有助于一個主體確定“什么樣的經(jīng)濟資源應當確認并計量”。

第四，“現(xiàn)有義務”術(shù)語的澄清。 IASB原有和新概念框架中建議負債的定義都要求是“過去事項結(jié)果的一項現(xiàn)有義務”，現(xiàn)有2010框架在實際執(zhí)行中產(chǎn)生了問題，比如當一個事項的發(fā)生造成要在將來轉(zhuǎn)移經(jīng)濟資源，但主體有能力避免資源的轉(zhuǎn)移，這時準則就不夠清晰?！?015概念框架ED”中對“現(xiàn)有義務”術(shù)語提供了指引，如果同時滿足以下兩個條件，那么主體負有轉(zhuǎn)移經(jīng)濟資源的現(xiàn)有義務：首先，主體沒有避免轉(zhuǎn)移經(jīng)濟資源的實際能力；其次該義務產(chǎn)生于過去的事項，即主體已獲得了經(jīng)濟利益或進行了某項活動，而這種經(jīng)濟利益或活動形成了一定程度上的義務。

第五，“沒有實際能力可以避免轉(zhuǎn)移”概念的澄清。2015概念框架ED擬定的負債定義中包括主體“沒有實際能力可以避免轉(zhuǎn)移”的義務這一概念。征求意見稿試圖澄清何為“可以避免的實際能力轉(zhuǎn)移”。例如，主體進行清算、停止經(jīng)營或任何引起嚴重的業(yè)務中斷或比該義務“明顯更不利”的經(jīng)濟后果的方式將不會是“實際的”。即使進行了澄清，問題仍然存在，附有條件的負債必將繼續(xù)引發(fā)討論。

3.計量單元（Unit of Account）

2015概念框架ED中提出了“要素組概念”即“計量單元”。IASB對“計量單元”的定義是：計量單元是用于確認和計量要求的一組權(quán)利、一組義務、或一組權(quán)利及義務的混合。計量單元是在考慮運用確認及計量后對資產(chǎn)或負債的一種選擇，不僅包括資產(chǎn)或負債，而且也包括與資產(chǎn)、負債相關(guān)的收益及費用。已選擇的計量單元可以為了列示及披露的目的而進行合并或拆分。選擇計量單元的目標是在成本大于效益的情況下，提供最有用的信息。

在某種情況下，對同一事項為了確認而選擇一種計量單元、為了計量而選擇另外一種不同的計量單元是適當?shù)?。比如合同有時需要分個體確認、但需要按一攬子合同的一部分進行計量。

有時權(quán)利和義務產(chǎn)生于同一來源，比如合同對于每個不同的當事人可以形成權(quán)利，也可以形成義務，如果權(quán)利和義務需要分離，就需要確認一個或多個單獨的資產(chǎn)及負債，分離的權(quán)利和分離的義務可以分別包含在“資產(chǎn)計量單元”、“負債計量單元”進行確認、計量，但二者在財務狀況報表中需以“凈額”列示。

如果主體資產(chǎn)或負債的一部分發(fā)生了轉(zhuǎn)移，計量單元那時會發(fā)生改變，“已轉(zhuǎn)移的部分”及“保留的部分”應變成兩個獨立的“計量單元”。

4.其他問題

征求意見稿就要素的定義及結(jié)論基礎、待執(zhí)行合同和結(jié)論基礎、報告合同權(quán)利和合同義務的實質(zhì)及結(jié)論基礎提供了其他指引。

各位研究概念框架的會計人員對負債與權(quán)益的看法可能截然不同。國際會計準則理事會不建議現(xiàn)在就改變負債和權(quán)益的定義，以解決同時具備負債和權(quán)益特征的工具的分類問題。國際會計準則理事會將在具有權(quán)益特征的金融工具研究項目中探討這些問題。該研究項目將幫助國際會計準則理事會通過適當?shù)某绦驔Q定是否應當就修訂準則或概念框架增加議程項目。國際會計準則理事會預計這樣的項目將不會改變征求意見稿關(guān)于確認報告主體是否有轉(zhuǎn)移經(jīng)濟資源現(xiàn)時義務的建議。那些建議不是用來解決負債和權(quán)益的區(qū)分問題的。

（五）確認和終止確認

2015概念框架ED中這一章包括三部分內(nèi)容，確認過程、確認標準、終止確認。

1.確認過程

2015概念框架ED中對“確認”的定義是：捕捉（Capture）滿足要素定義的項目、并使其最終出現(xiàn)在財務狀況表或財務業(yè)績表中的過程；確認涉及使用術(shù)語和貨幣金額描述項目，也包括在相關(guān)報表中的合計數(shù)額。ED也提出了應當何時在財務報表中進行確認的指南。

只有滿足資產(chǎn)、負債、權(quán)益定義的項目才能被確認在財務狀況表中，同樣也只有滿足收益或費用定義的項目在能在財務業(yè)績表中確認。但是財務報表的目的不是為了反映主體的價值，所以并不是全部的資產(chǎn)和負債都要在報表中確認，沒有確認的資產(chǎn)和負債需要在報表之外進行披露。

2.確認標準

IASB在2015概念框架ED中提議：確認標準應當以有用財務信息質(zhì)量特征的三個層次為基礎（相關(guān)性、如實反映、成本約束）。相關(guān)性下要考慮不確定性及可分離性的存在、經(jīng)濟利益流動的低概率、計量的不確定性；（資產(chǎn)、負債、權(quán)益、收益、費用的）如實反映不僅涉及確認，而且還包括這些已確認項目的信息列示及披露。

如果確認能給財務報表使用者提供以下信息，那么資產(chǎn)和負債（以及相關(guān)的收入、費用或權(quán)益變動）就應當確認：（1）關(guān)于資產(chǎn)或負債以及收益、費用、權(quán)益的任何“相關(guān)信息”；（2）“如實反映”該資產(chǎn)或負債以及收入、費用或權(quán)益的任何變動；（3）提供上述信息的收益大于成本。

支持性的討論指出了不滿足這些標準的情況，包括以下某些情況：（1）不確定一項資產(chǎn)是否存在、或是否獨立于商譽，或一項負債是否存在；（2）資產(chǎn)或負債存在，但（資產(chǎn)）經(jīng)濟利益流入、（負債）流出的可能性很低；（3）如果一項資產(chǎn)或負債的計量可實現(xiàn)（或可獲?。?，但計量的不確定性水平太高以至于最終的信息沒有相關(guān)性，并且其他相關(guān)的計量不可實現(xiàn)（或不能獲?。?。

IASB修改了確認的標準。它刪除了可能性的臨界值概念，增加了確定是否確認一項資產(chǎn)或負債時所考慮的因素，包括：相關(guān)性、如實反映、成本及收益，關(guān)于成本及收益的考慮旨在確定計量是否存在異常困難。

3.終止確認

現(xiàn)有的2010概念框架中沒有提供“終止確認”的指南。2015概念框架ED討論了全部終止確認、部分終止確認和繼續(xù)確認。它還對導致終止確認的事項發(fā)生之后留存的資產(chǎn)和負債提供了相關(guān)的指引。終止確認的會計要求是為了做到如實反映：①引發(fā)終止確認的交易或其他事項發(fā)生后，剩余的資產(chǎn)和負債（如有的話）；②交易或其他事項導致主體資產(chǎn)和負債的變動。關(guān)于終止確認的大部分決策都是明確的。關(guān)于本議題的討論集中于上述兩個目標相互沖突的情況。本征求意見稿闡述了可行的替代方法，并討論了國際會計準則理事會在制定或修訂特定準則時需要考慮的因素。

征求意見稿也討論了由于合同修改而產(chǎn)生的終止確認的特殊情況，包括兩種情形：減少或消除現(xiàn)有的權(quán)利和義務，終止這些權(quán)益或義務；增加新的權(quán)利或義務。

（六）計量

在框架中增加的新一章。主要包括計量基礎和它們所提供的信息、選擇計量基礎是所應考慮的因素、適用多種計量基礎可以提供相關(guān)信息的情景、權(quán)益的計量四個部分。

1.計量的定義

IASB在2015概念框架ED中對計量的定義是：計量是運用貨幣，把一個主體的資產(chǎn)、負債、權(quán)益、收益、費用方面的信息，進行數(shù)量化的過程。是根據(jù)特定的計量基礎對資產(chǎn)、負債、權(quán)益、收益、費用量度的結(jié)果。

2.主要計量基礎

計量基礎是被計量項目一項可識別的特征，將計量基礎運用到資產(chǎn)、負債可產(chǎn)生哪些資產(chǎn)、負債及相關(guān)的收益及費用的計量?？紤]到財務報告的目標，有用財務信息的質(zhì)量特征及成本約束，可能造成對不同資產(chǎn)、負債和收益及費用的計量，會選用不同的計量基礎。概念框架ED描述了歷史成本和現(xiàn)行價值兩種計量基礎

（1）歷史成本

歷史成本計量基礎的焦點是過去的交易及事項所形成資產(chǎn)、負債、收益、費用等。IASB在2015概念框架ED中還指出：以歷史成本計量的收益和費用具有預測價值，也就是說主體可以評估將來現(xiàn)金流量或毛利變化的影響；同時當主體把它們和估計的現(xiàn)金流量或毛利進行比較時也具有可驗證價值。但是關(guān)于資產(chǎn)和負債的歷史成本信息，特別是如果價格變化較大的時候，比它們的現(xiàn)行成本信息具有更小的相關(guān)性。

（2）現(xiàn)行價值

現(xiàn)行價值包括公允價值和資產(chǎn)的使用價值及負債的履約價值。

公允價值是在計量日，在市場參與者進行的有序交易中，預計銷售一項資產(chǎn)所收到的或轉(zhuǎn)移一項負債所付出的價格。IASB認為以公允價值計量的資產(chǎn)和負債具有預測價值，因為公允價值反映了現(xiàn)金流量的金額、時間、和不確定性的預期；通過提供對以前估計的反饋，它們也具有證實價值。如果資產(chǎn)或負債的公允價值可以在一個活躍的市場上觀察到，公允價值的計量過程就會變得簡單、容易理解、可驗證；如果公允價值不能在一個活躍的市場上觀察到，就需要采用估值技術(shù)來估計公允價值，估計過程復雜、昂貴，同質(zhì)的資產(chǎn)、負債會有不同的估計金額，可比性降低。IASB提議如果企業(yè)的經(jīng)營活動不涉及銷售資產(chǎn)或轉(zhuǎn)移負債時，以公允價值計量的收益及費用不會產(chǎn)生有用的信息；但是同質(zhì)的資產(chǎn)和負債采用公允價值計量時，因為不管何時取得或產(chǎn)生的資產(chǎn)及負債都以相同的數(shù)額計量，這樣會增加可比性。

概念框架ED把“使用價值”定義為：一個主體預計從一項資產(chǎn)的持續(xù)使用和最終處置中所獲得的現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。“履約價值”被定義為：一個主體預計從一項負債的履約償還中所發(fā)生的現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，使用價值和履約價值都具有預測價值，因為它們包含資產(chǎn)或負債的估計的現(xiàn)金流入或流出；二者又都具有證實價值，因為它們允許一個主體把先前的價值和實際結(jié)果相比較。

公允價值、資產(chǎn)的使用價值、負債的履約價值對與特定的主體相聯(lián)系。附錄A對以現(xiàn)金流為基礎的計量技術(shù)提供了指引。這些指引有時用于估計應用某項特定計量基礎的結(jié)果。

3.計量基礎的選擇

2015概念框架ED聲明：一種計量基礎必須是相關(guān)的、并如實反映它所表示的目的。為了提供相關(guān)的信息，一個主體選擇上述的計量基礎時要考慮的因素主要包括：第一是相關(guān)性的三項因素，包括一項資產(chǎn)或負債將來產(chǎn)生現(xiàn)金流量的方式、資產(chǎn)或負債的特征及計量的不確定性。第二是如實反映，在某些情況下，對相關(guān)的資產(chǎn)或負債，采用類似的計量基礎可以為財務報表使用者提供更有用的信息。第三是三項增強質(zhì)量特征：可比性、可驗證性、可理解性的考慮（及時性不具有計量的具體含義）。最后是成本約束，成本約束也影響著計量基礎的選擇。

4.多種相關(guān)的計量基礎

討論了需要多個計量基礎提供關(guān)于資產(chǎn)、負債、收入或費用相關(guān)信息的情況，并指出：

第一，在大部分情況下，提供財務信息最可理解的方式就是對財務狀況表和財務業(yè)績表都使用一種計量基礎，并且其他計量基礎僅運用于披露。

第二，在某些情況下，通過在財務狀況表中運用現(xiàn)行價值計量基礎，而在損益表中運用不同的計量基礎確定相關(guān)收入或費用將能夠提供更為相關(guān)的信息。

2015概念框架ED認為：有時超過一種以上的計量基礎對提供資產(chǎn)、負債、收益、費用的相關(guān)信息來說也是必要的。比如：有時在財務狀況表中資產(chǎn)和負債用現(xiàn)行價值計量，同時用不同的計量基礎確定損益表中相關(guān)的收益和費用，這樣能增加報表信息的相關(guān)性。

5.權(quán)益的計量

2015概念框架ED認為：權(quán)益不需直接計量，權(quán)益等于已確認全部資產(chǎn)的賬面價值減去全部已確認負債的賬面價值。

因為通用財務報告不是為了反映權(quán)益的價值而設計的，總權(quán)益一般不等于下列金額：第一，主體股份的總市場價值。第二，在持續(xù)經(jīng)營的基礎下，整體出售主體所籌資金總和。最后，銷售主體全部資產(chǎn)所籌資金在償還主體全部負債以后的總金額。

盡管總權(quán)益不用直接計量，但是單個權(quán)益或某個類別權(quán)益可以直接計量，總權(quán)益可歸屬于不同的單個權(quán)益或不同的某個類別權(quán)益。權(quán)益可能是正的，也可能是負的。

（七）列示和披露

第七章討論了：財務報表應包含什么樣的信息？信息應如何列示及披露？同時也討論了包含其他綜合收益運用在內(nèi)的財務業(yè)績報告指南。IASB也正致力于披露動議項目，包括一批旨在改進財務報告披露的實施項目和研究項目。在該披露動議項目中，IASB將尋求制定本征求意見稿中建議的概念，以對列報和披露提供額外指引。此外，國際會計準則理事會正在開展一個研究項目，探討是否應當對業(yè)績報告增加議程項目。

1.財務報表的目標和范圍

財務報表的范圍是由它們的目標所決定的，財務報表提供關(guān)于某一主體的資產(chǎn)、負債、權(quán)益、收益和費用方面的信息，這些信息在財務報表使用者評價主體未來凈現(xiàn)金流入前景、評價管理層對主體資源的受托責任時是有用的。

上述信息是通過在財務狀況表和財務業(yè)績表中確認的那些滿足要素定義的項目來提供的；其他財務報表、包括財務報表附注同樣也提供：滿足要素定義、已確認項目的信息，滿足要素定義但沒確認項目的信息，現(xiàn)金流量信息，權(quán)益持有人的權(quán)益投入及分派信息。

財務報表附注提供的信息主要包括兩類：第一，已確認及未確認要素的性質(zhì)和它們產(chǎn)生的風險的信息；第二，采用的方法、假設、判斷，采用方法、假設、判斷的變更情況，變更影響數(shù)額的列示或披露。

IASB進一步指出：關(guān)于可能的未來交易和事項的前瞻性信息，只有當它們與理解主體在某期末或某期間的資產(chǎn)、負債及權(quán)益，或那一期間的收益及費用是相關(guān)的時候，才可以包含在財務報表中。其他類型的前瞻性信息有時在財務報表以外提供，如管理層討論。

2.列報與披露作為溝通工具

這是IASB在2015概念框架ED中增加的新觀點及內(nèi)容。主要觀點是：（財務報表中列報或披露）信息有效率、有效果的溝通能夠改善其相關(guān)性，并有助于資產(chǎn)、負債、權(quán)益、收益和費用的如實反映。這種溝通也增強了財務報表信息的可理解性及可比性。

有效率、有效果的溝通包括：第一，結(jié)構(gòu)化的方式下的分類信息，將相似項目合并報告、不相似項目分開報告；第二，匯總合并信息，可以避免對不必要細節(jié)的模糊理解；第三，使用列示及披露的目標和原則，而不是使用可能導致純粹機械遵循的（列示及披露）規(guī)則。

有效率、有效果的溝通要求考慮以下原則：第一，主體具體的信息比“樣板語言”更有用，也比從財務報表外很容易就得到的信息有用；第二，財務報表不同部分的重復信息常常是不必要的，而且這種重復性信息使財務報表的可理解性降低。

3.財務業(yè)績信息

IASB建議，為了更有效率、有效果地溝通財務業(yè)績信息，收益和費用在財務業(yè)績表中必須分類為兩部分：（損益表中的）損益、其他綜合收益。IASB提出了收益、費用列示為損益、其他綜合收益的指南，并給出了其他綜合收益的“轉(zhuǎn)回”指南。

損益表的目的是：一是為了描述一個主體、某一期間運用其經(jīng)濟資源所產(chǎn)生的回報，二是提供有用的信息，這些信息有助于評價其未來現(xiàn)金流量前景及管理層對主體資源的受托責任。所以損益表中的收益、費用是關(guān)于主體某期財務業(yè)績信息的主要來源，并要提供損益的總計或小計。

收益、費用列示為損益的指南：含在損益表中的收益和費用是關(guān)于主體在某期間財務業(yè)績信息的主要來源，就有一個假定：即所有的收入和費用都將包含在損益表中。適用于以下情況：第一，與歷史成本計量的資產(chǎn)、負債相關(guān)的收益及費用；第二，與現(xiàn)行價值計量的資產(chǎn)、負債相關(guān)的收益或費用的一部分，該部分可單獨確認、并且屬于產(chǎn)生于相關(guān)資產(chǎn)或相關(guān)負債按歷史成本計量時的那一類。這兩條是收益、費用列示為損益的條件。

收益、費用列示為其他綜合收益的指南：僅在以下情況下，上述假定（即所有的收入和費用都將包含在損益表中）可以被推翻，第一，與按照現(xiàn)行價值計量的資產(chǎn)或負債相關(guān)的收入或費用；第二，將這些報表項目從損益表中排除能增強某期間損益表中信息的相關(guān)性。在上述兩種情況下，收益或費用（或組成部分）可以被包含在其他綜合收益中。這兩條也是收益、費用列示為其他綜合收益的條件。

其他綜合收益的“轉(zhuǎn)回”指南：如果收益或費用被包含在某一期間的其他綜合收益，還有一個“重分類”假定，即其他綜合收益的收益、費用項目將會在未來某些期間被重分類至損益表（轉(zhuǎn)回），只有能夠增強未來期間損益表中信息的相關(guān)性時其他綜合收益才能重分類。如果沒有清晰的基礎來識別重分類將增強損益表信息相關(guān)性的期間，“重分類” 推定可以被推翻；如果沒有這樣的識別基礎，可能表明收益或費用不應包含在其他綜合收益中。

（八）資本和資本保持的概念

第八章討論了“資本”和“資本保持”的概念，這一章來源于IASB現(xiàn)在執(zhí)行的2010年財務報告概念框架，只是在術(shù)語的一致性方面做了微小的調(diào)整，本征求意見稿中對資本保全的現(xiàn)有討論與現(xiàn)行概念框架沒有實質(zhì)的改變。國際會計準則理事會如果在將來開展高通貨膨脹會計的相關(guān)工作時，可能會考慮修訂概念框架中的資本保全部分。當前沒有計劃開展該項工作。

（九）兩個附錄

2015概念框架ED除了上面的八章主要內(nèi)容外，還在最后給出了兩個附錄：附錄A是“基于現(xiàn)金流的計量方法”。指出該方法不是計量基礎，只是估計計量基礎的一種手段；并介紹了運用“基于現(xiàn)金流的計量方法”進行計量基礎的估計所使用的兩種特定情況：一是僅能用該方法來估計資產(chǎn)的使用價值和負債的履約價值；二是公允價值不能被觀察到，只能用“基于現(xiàn)金流的計量方法”或其他方法。運用“基于現(xiàn)金流的計量方法”必須要確認使用該方法的目標，同時要考慮將來現(xiàn)金流量的估計、估計現(xiàn)金流量數(shù)額及時間由于不確定性而產(chǎn)生的差異、內(nèi)在不確定性下的價格、貨幣時間價值、其他因素（流動性）等。最相關(guān)的信息是來自于中心估計之一（期望值、最可能下的最大值、最可能值）。附錄B給出了從2015概念框架ED中提煉出的、常用的財務會計基礎概念的詞匯表。

三、評價及啟示

2015概念框架ED是國際會計準則理事會在制定“財務會計概念框架”的一次新的突破，思路清晰，層次分明，是一份高質(zhì)量的、有史以來其制定的最完整、最全面的概念框架（征求意見稿）。

（一）評價

1.IASB概念框架的制定思路發(fā)生重大變化

2012年IASB重新啟動財務報告概念框架項目以來，不再與FASB聯(lián)合制定CF，變原來的8 個階段的“依次推進”為一攬子方案的“整體推進”，從2010年發(fā)布的概念框架修訂（Conceptual Framework for Financial Reporting 2010），到2013年其發(fā)布的新財務報告概念框架討論稿（A Review of the Conceptual Framework for Financial Reporting），再到2015年發(fā)布的新概念框架征求意見稿（Exposure Draft of a new Conceptual Framework），都是以“整體推進”的方式進行的。

2.IASB明確了概念框架與具體準則沖突時的解決辦法

擬定的概念框架不會導致任何具體準則的改變，但當現(xiàn)行準則均未明確涉及時，該概念框架會被用于解釋現(xiàn)有的準則。財務報告編制人在處理國際會計準則沒有覆蓋到的業(yè)務時，對這類業(yè)務會計政策的制定、選擇、變更也要借助于概念框架；一個主體依據(jù)原有概念框架制定、選擇會計政策時，應當確認并領(lǐng)會新的、修訂后的概念框架對這種會計政策的適當影響。主體現(xiàn)在運用的會計政策如果與修訂后的概念框架不一致，可能被要求改變現(xiàn)行的會計政策。

當修訂后的概念框架與具體IFRS（國際財務報告準則）不一致時，IASB要求按具體的IFRS執(zhí)行。概念框架雖然不會凌駕于任何現(xiàn)有或新出臺的準則或解釋之上，但是IASB今后應基于新的概念框架做出制定準則的決策。

3.2015概念框架ED比2010財務報告概念框架更加完整

它闡明了現(xiàn)行概念框架中未包含或不夠詳盡的下列領(lǐng)域：（1）新增了“報告主體”的內(nèi)容。首先，對報告主體進行了定義擴展，認為一個“報告主體”可以不必是法律主體，它可以包括一個主體的一部分、或兩個、或兩個以上的多個主體；其次，設定了報告主體的邊界。（2）新增了“終止確認”的內(nèi)容，現(xiàn)有的2010概念框架中沒有提供“終止確認”的指南。2015概念框架ED討論了全部終止確認、部分終止確認和繼續(xù)確認；它還對導致終止確認的事項發(fā)生之后留存的資產(chǎn)和負債提供了相關(guān)的指引。（3）增加并豐富了原有框架中“計量”內(nèi)容，從計量的定義、計量基礎、計量基礎的選擇等方面進行了完整的改進。（4）增加并豐富了列報與披露章節(jié)，定義了“列報”，明確了“列報”與“披露”的關(guān)系、主要財務報表之間的關(guān)系；除了明確財務報表應包含的信息、信息如何列報、披露外，提出了收益和費用項目在損益中還是在“其他綜合收益”中列報及“其他綜合收益” 能否轉(zhuǎn)回的指南（“窄口徑”方法）；還第一次提出了把“列報和披露”做為溝通工具的觀點。

4.2015概念框架ED對現(xiàn)行概念框架中的某些部分給予明確

在2015概念框架ED中：（1）明確了滿足通用財務報告目標所需的信息中，包括用來有助于“評估管理層對主體資源受托責任”的信息。（2）明確了審慎性、實質(zhì)重于形式在財務報告中的作用。（3）明確了“計量上的高度不確定性”有可能降低財務信息的相關(guān)性。（4）明確了“確認和計量等的重要決策”是通過考慮所帶來的財務業(yè)績和財務狀況相關(guān)信息的性質(zhì)及結(jié)果后而做出的。（5）比原概念框架對“資產(chǎn)”和“負債”進行了更為清晰的定義，克服了原定義中的“不確定性”等不足，2015概念框架ED從權(quán)利與義務的維度修訂資產(chǎn)和負債的定義，刪除“很可能”，用“經(jīng)濟資源”取代“經(jīng)濟利益”，并提供額外指引，從而支持這些定義成為“廣泛的指引”。

2015概念框架ED以“通用財務報告目標”為核心，依次制定了基于目標的“財務報表及報告主體”，基于目標的“有用財務信息的質(zhì)量特征”，基于目標和有用信息質(zhì)量特征的“財務報表要素”、“確認及終止確認”、“計量”、“列示及披露”，基于目標的“資本及資本保持的概念”，八個部分以目標為基礎，構(gòu)成了前后銜接一致的“財務會計概念框架”。雖然在“財務報表要素的設置”等方面有些缺陷，但2015概念框架ED整體來說，是IASB有時以來制定的“最完善”、“最先進”、“最科學”的財務報告概念框架。隨著2016年其修訂稿的正式發(fā)布，必將進一步推動IASB制定出高質(zhì)量的“國際會計準則”，有利于世界各國會計實務的統(tǒng)一及標準化，加快全球范圍內(nèi)的會計國際協(xié)調(diào)，促進全球資本市場的健康發(fā)展。

（二）啟示

我國應該借鑒IASB 2015概念框架ED的新成果，財政部應立即啟動我國“企業(yè)會計基本準則”的修訂工作，并擇機發(fā)布“基本準則征求意見稿”；等到IASB概念框架正式稿2016年發(fā)布后，財政部應再次對我國“基本準則征求意見稿”進行補充修訂，發(fā)布正式的“企業(yè)會計基本準則”，解決我國“企業(yè)會計基本準則”中在“財務報表要素”、“確認”、“計量”、“綜合收益、其他綜合收益列示”、“公允價值計量”等方面的欠缺及不足，使“企業(yè)會計基本準則”真正成為我國高質(zhì)量的“財務會計概念框架”，真正發(fā)揮“基本準則”對“具體準則”制定、“具體準則覆蓋不到的會計實務”的指導作用，全面提高我國企業(yè)會計工作的水平，進一步增強財務會計信息的決策有用性。

作者單位：黃淮學院經(jīng)濟管理系

主要參考文獻

1.IASB. Exposure Draft：Conceptual Framework for Financial Reporting， May 2015.

2.IASB. Discussion Paper：A Review of the Conceptual Framework for Financial Reporting，July 2013.

3.IASB. Conceptual Framework for Financial Reporting 2010， September 2010.