田志心　陳晨輝　劉浩

學術研究

審計前沿研究：基于學術類會計領軍人才項目“十年”成果

田志心陳晨輝劉浩

本文對全國會計領軍（后備）人才（學術類）研究成果中的審計類文獻進行回顧。這些文獻主要涉及審計質(zhì)量、審計定價及審計師選擇等問題，本文對審計主客體、制度環(huán)境、公司治理的影響進行了探討。這些研究對中國審計的發(fā)展提供了理論基礎與經(jīng)驗證據(jù)，豐富了審計研究的相關文獻。

會計領軍學術類審計研究綜述

一、引言

2005年11月，財政部領導下的全國會計領軍（后備）人才培養(yǎng)工程正式啟動（以下簡稱“領軍人才工程”）。該工程旨在為我國培養(yǎng)企業(yè)類、行政事業(yè)類、注冊會計師類、學術類4大類別的高級會計人才。十年來，領軍人才工程取得了豐碩的成果。

在領軍人才工程中，學術類領軍人才的科研成果已經(jīng)開始凸顯，在大量業(yè)已發(fā)表的文獻當中，審計是其中重要的研究領域。審計類文獻的研究主題主要圍繞審計質(zhì)量、審計定價、審計與公司治理、會計師事務所的內(nèi)部管理、審計師及事務所選擇等話題展開。其中，審計質(zhì)量、審計定價、審計師的選擇是是學者重點關注的領域。根據(jù)文獻成果，本文也將重點從上述三個方面就目前審計領域的研究文獻進行梳理，文章框架如圖1所示。

二、審計質(zhì)量及其影響因素

在公司治理代理問題的背景下，審計扮演著著解決信息不對稱，監(jiān)督經(jīng)理人機會主義行為的角色。因而，審計質(zhì)量的高低是市場有效程度的一個重要方面。關于審計質(zhì)量受到何種因素影響及其影響路徑，目前已有較多的研究文獻，主要集中在以下三個方面：審計主體與客體、審計師與客戶關系、審計環(huán)境。

（一）審計主體與客體

審計主體，是指在審計活動中主動實施審計行為，行使審計監(jiān)督權的審計機構(gòu)及其審計人員。關于“四大”與非“四大”審計質(zhì)量的比較，曾亞敏、張俊生（2014）以發(fā)表非標準審計意見的概率作為審計質(zhì)量的表征量，發(fā)現(xiàn)“四大”明顯優(yōu)于國際會計公司成員所；但是如果以客戶企業(yè)財務報表的可控應計作為審計質(zhì)量的表征量，那么國際會計公司成員所與國際“四大”或本土所均不存在明顯差異。就其研究結(jié)果來看，整體而言，“四大”與“非四大”可能是影響審計質(zhì)量的一個因素，但其顯著性受到審計質(zhì)量度量指標的影響。從審計師的角度，也有學者對審計質(zhì)量的問題進行了研究。王璐、李曉慧（2009）采用問卷調(diào)查的方法考察了工作不滿意與忽視行為的關系，同時檢驗了員工情緒智力對工作不滿意與忽視行為的調(diào)節(jié)作用。結(jié)果表明注冊會計師對工作不滿意的程度越高， 越有可能采用壓縮必要的審計時間、機械地執(zhí)行程序、不積極參與討論等導致工作效率低下的忽視行為。文章認為審計師對工作不滿意會導致其消極工作行為，但是關于審計師受情緒影響下的消極行為對審計質(zhì)量的直接影響作者并未明確闡釋。

審計客體是指接受審計人審計的經(jīng)濟責任承擔者和履行者，即被審計單位。包括國務院各部門、地方各級政府及其所屬部門、財政金融機構(gòu)、企業(yè)事業(yè)組織等。從審計客體來看，研究結(jié)論趨向認為公司治理水平越高，相應在被審計時能夠得到更好的審計質(zhì)量。余宇瑩、劉啟亮（2007）從公司治理的角度出發(fā)，將是否雙重上市作為高質(zhì)量公司治理系統(tǒng)的替代變量，發(fā)現(xiàn)公司治理系統(tǒng)越好，公司盈余管理的空間越小， 審計質(zhì)量越高。范經(jīng)華、張雅曼、劉啟亮（2013）從內(nèi)部控制的角度補充了公司治理對審計質(zhì)量影響機制的研究。作者以2008 至2009 年中國A 股上市公司為研究對象，研究內(nèi)部控制和審計師行業(yè)專長對應計和真實盈余管理的治理作用。結(jié)果發(fā)現(xiàn)公司的內(nèi)部控制越好，越有助于發(fā)揮審計師行業(yè)專長對應計和真實盈余管理的治理作用。

除對客戶治理水平影響審計質(zhì)量的研究之外，學者還對企業(yè)經(jīng)營風險對審計投入的影響做出了相關研究。韓曉梅、周瑋（2013）從企業(yè)業(yè)績波動的視角研究客戶的信息風險和經(jīng)營風險對審計投入的影響。發(fā)現(xiàn)與無業(yè)績重大波動的公司相比，業(yè)績重大波動的公司獲得更多審計投入；與正向非重大波動的公司相比，正向重大波動的公司獲得更多審計投入；業(yè)績負向重大波動的公司獲得的審計投入并不高于負向非重大波動公司。說明在審計風險識別上，審計師更關注業(yè)績出現(xiàn)正向波動的相關公司，而對于出現(xiàn)負向業(yè)績波動的公司投入更少。

（二）審計師與客戶關系

除了從審計主體或?qū)徲嬁腕w單一視角對影響審計質(zhì)量的因素研究之外，大量的文獻集中在了審計師與客戶的關系維度，著重討論了審計師或事務所任期時間及輪換更替對于審計質(zhì)量的影響。

從任期時間與審計質(zhì)量的角度來看，現(xiàn)有的研究還未形成一致的結(jié)論。即，不論是認為任期時間延長會提高審計質(zhì)量還是損害審計質(zhì)量，都受限于一定的約束條件。一方面，不論審計任期的長短，實際審計質(zhì)量與審計風險有更大的相關性。例如，宋衍蘅、付皓（2012）以中國A 股市場上針對2003 年至2009 年年報發(fā)布過補充更正公告的上市公司為研究樣本，對事務所任期與審計質(zhì)量之間的關系進行了重新討論。發(fā)現(xiàn)事務所任期越長，審計質(zhì)量越差這一現(xiàn)象僅僅存在于涉及到的審計風險相對較低的上市公司中，而對于補充更正內(nèi)容涉及到的審計風險相對較高的上市公司來說，事務所審計任期對審計質(zhì)量并沒有產(chǎn)生顯著影響。在較高的審計風險水平下，事務所不會因為任期較長而喪失審計獨立性。另一方面，聘用性質(zhì)也會影響審計師任期時間對審計質(zhì)量的作用。例如，劉啟亮、唐建新（2009）針對學習效應、私人關系、審計任期與審計質(zhì)量的研究發(fā)現(xiàn)，在正常的聘任關系下隨著簽字審計師任期的延長，審計質(zhì)量會逐漸提高，但在異常聘任關系下，由于簽字審計師與客戶存在較為密切的私人關系，審計師的獨立性可能因此受損，學習效應對審計質(zhì)量的積極影響也會受到削弱。

從審計師輪替角度來看，一些上市公司在更換會計師事務所時，選擇追隨簽字注冊會計師跳槽并改聘新所。謝盛紋、閆煥民（2013）針對換這種“所”不換“師”式變更現(xiàn)象，實證分析這種特殊形式的變更及其承載的超工具性關系對審計質(zhì)量的影響，結(jié)果發(fā)現(xiàn)這種特殊形式變更承載的超工具性關系越為密切，簽字注冊會計師回報客戶“人情”的動機越強，審計質(zhì)量越差。當不考慮這種承載超工具性關系的特殊形式變更，單純考察換“所”與換“師”的后果時，結(jié)論又是怎樣的呢？謝盛紋、閆煥民（2014）進一步對比了二者之間的差別。學者通過采用2007至2011年我國A股市場發(fā)生審計師輪換的公司為樣本，對比分析事務所輪換模式與簽字注冊會計師輪換模式的成效差異。結(jié)果顯示與簽字注冊會計師輪換模式相比，事務所輪換模式導致了相對更高的輪換成本，卻提供了相對更差的審計質(zhì)量。該項研究的局限性在于僅對比檢驗了兩種審計輪換模式在輪換當年的輪換效果及輪換成本，而在輪換的后續(xù)年度，兩種輪換模式下的成效并沒有進行更多的比較。

此外，吳溪、王曉、姚遠（2004）通過中國證券市場中審計師擔任其上市客戶財務高管的一則案例研究，發(fā)現(xiàn)在審計師與客戶形成雇傭關系之前存在著審計質(zhì)量減損的若干跡象。

圖1　綜述框架

（三）審計環(huán)境

關于審計環(huán)境對審計質(zhì)量的作用，現(xiàn)有文獻主要集中于法律監(jiān)管環(huán)境、市場環(huán)境角度進行了相關研究。

在監(jiān)管處罰制度方面，吳溪（2008）針對監(jiān)管處罰中的“重師輕所”及其后果的研究發(fā)現(xiàn)，與師所并罰的方式相比，“重師輕所”的做法并未對涉案會計師事務所的質(zhì)量控制體系做出明確警示和懲戒，從而使置身于該體系中的事務所負責人以及其他未受罰注冊會計師的審計行為更不可能受到警示和震懾。吳溪的研究表明“重師輕所”的監(jiān)管處罰方式無法激勵事務所的質(zhì)量控制體系得以完善，從而無助于審計質(zhì)量的提高。

在公司面臨的監(jiān)管風險方面，宋衍蘅、肖星（2012）用上市公司實際控制人的控制權與現(xiàn)金流權之差衡量事務所面臨的監(jiān)管風險，研究發(fā)現(xiàn)，大事務所只對監(jiān)管風險較高的客戶提供高質(zhì)量的審計服務。進一步的研究表明，事務所面臨的監(jiān)管環(huán)境改善后，大事務所才對所有客戶提供高質(zhì)量的審計服務，審計質(zhì)量與事務所規(guī)模之間的正相關關系不再依賴監(jiān)管風險而存在。因此，在法律環(huán)境相對薄弱的情況下，加強監(jiān)管是促使會計師事務所提供高質(zhì)量審計服務的有效機制。

在法律政策方面，方軍雄（2009）采用三種相互補充的研究設計具體考察2001年開始實施的審計收費信息強制披露政策對我國審計環(huán)境的影響。研究發(fā)現(xiàn)，在審計收費信息首次披露后年度（2002-2003），國內(nèi)會計師事務所的審計收費與中外合作會計師事務所的審計收費的差異顯著縮小、審計質(zhì)顯著提高。審計收費信息強制披露有助于激勵審計質(zhì)量的提高，該研究也存在一定的局限性，即只關注了首次披露后年度的信息，時間窗口較短。

關于市場化程度對審計質(zhì)量的影響，學者的研究結(jié)論趨近，即普遍認為市場化程度越高，審計質(zhì)量也會隨之改善。如：雷光勇、范蕾（2009）以我國2003-2005年A股上市公司為樣本，從市場化進程角度研究外部審計的公司治理功能及其所受法律執(zhí)行環(huán)境的影響。結(jié)果表明，公司所在地的市場化程度越高，內(nèi)部人利益侵占程度就越低；地區(qū)法治環(huán)境對外部審計的需求及其監(jiān)督功能具有顯著影響，公司所在地的市場化程度越高，其對高質(zhì)量外部審計的需求也就越大。但是，單純對審計市場的管制放松則可能會使審計質(zhì)量受損。方軍雄（2010）以B股市場雙重審計制度的廢除為切入點，針對中國審計市場管制放松的經(jīng)濟后果進行研究，發(fā)現(xiàn)政策生效之后大部分B股公司放棄雙重審計，審計費用隨之大幅下降，同時先前實施不同集團審計模式的公司其審計質(zhì)量和信息環(huán)境出現(xiàn)惡化，而原先實施同一集團審計模式的公司卻沒有發(fā)生顯著變化。

相關文獻還從其他的角度對審計環(huán)境如何影響審計質(zhì)量進行了研究。2007年，審計準則變更將現(xiàn)代風險導向?qū)徲嬕肓酥袊C券市場，韓曉梅、郭威（2011）對準則變更前后審計項目投入的水平進行了比較。發(fā)現(xiàn)現(xiàn)代風險導向?qū)徲嬏岣吡藭嫀熓聞账膶徲嬓?，同時在一定程度上提高了會計師事務所對高風險客戶的關注程度。方軍雄（2011）則以審計市場作為切入點系統(tǒng)檢驗了聲譽機制在中國市場的有效性。研究發(fā)現(xiàn)，聲譽受損之后注冊會計師顯著提高了其審計質(zhì)量。雷光勇、邱保印、王文忠（2014）以2007-2012年中國滬深兩市A股上市公司為樣本，考察社會信任、審計師選擇與投資效率之間的關系，研究發(fā)現(xiàn)：社會信任與審計質(zhì)量均呈顯著正相關。

三、審計定價的影響因素

會計師事務所在決定審計收費時考慮到了審計成本與審計風險。Simunic（1980）最早運用多元線性回歸模型考察了可能影響審計收費的10大因素，發(fā)現(xiàn)上市公司的資產(chǎn)規(guī)模是決定審計收費的最重要因素，其次為控股子公司個數(shù)、涉及行業(yè)類型、資產(chǎn)負債率、前兩年的盈虧狀況、審計年度的審計意見類型以及上市公司的內(nèi)部審計成本，而會計收益率、審計任期和事務所規(guī)模等因素在回歸方程中并不顯著?；诂F(xiàn)有的研究文獻，本文從法律監(jiān)管環(huán)境、事務所及審計師、公司治理三個角度對決定審計定價因素的文獻進行梳理。

（一）法律監(jiān)管環(huán)境

從法律環(huán)境來看，現(xiàn)有研究認為法律環(huán)境的完善度與審計定價呈正相關。陳小林、潘克勤（2007）從法律執(zhí)行度的角度探討了二者之間的關系。作者以2001年-2003年2717家上市公司為研究樣本，研究了法律環(huán)境、政治關系對審計定價的影響。研究發(fā)現(xiàn)，法律執(zhí)行力度越強的地區(qū)，審計定價越高；行政監(jiān)管和法律制度改善后，審計定價顯著上升；政治關系越弱的上市公司審計定價越高， 而且“四大”對非政府控制的上市公司收取更高的風險溢價。

2007年9月，B股公司的雙重審計制度被取消，學者對這一政策變更的影響進行了大量研究。其中，李爽、吳溪（2009）初步描述了該變化對B 股公司的審計師再選擇特征和B股公司所承擔審計費用的變化情況。研究結(jié)果發(fā)現(xiàn)，對審計費用的經(jīng)驗觀察顯示：在取消雙重審計之前的審計費用規(guī)模上，同一審計集團的“四大”組公司最高，非同一審計集團的公司居中，而同一審計集團的“ 非四大”組公司最低；在取消雙重審計之后，非同一審計集團的公司以及同一審計集團的“非四大”組公司均發(fā)生了審計費用規(guī)模的顯著下降（其中前組公司的降幅顯著超過后組公司），而同一審計集團的“四大”組公司未見顯著下降。由此可見，對于不同特征的公司，取消雙重審計所減少的審計費用并不相同。

（二）事務所及審計師

事務所與審計師作為審計的行為主體以及收費方，在決定審計定價時起著重要作用。從事務所及審計師的角度來看，有研究認為事務所的行業(yè)專長和聲譽會影響到規(guī)模經(jīng)濟效應的傳遞。如陳勝藍、馬慧（2013）考察了會計師事務所行業(yè)專長和聲譽對其規(guī)模經(jīng)濟性傳遞效應的影響。使用中國上市公司2001-2011年區(qū)域?qū)用鏀?shù)據(jù)進行考察，研究結(jié)果表明：具有行業(yè)專長的會計師事務所表現(xiàn)出更強的規(guī)模經(jīng)濟性傳遞效應；國際“四大”會計師事務所表現(xiàn)出更強的規(guī)模經(jīng)濟性傳遞效應。進一步測試的結(jié)果表明，行業(yè)專長和聲譽對規(guī)模經(jīng)濟性傳遞效應的影響表現(xiàn)出顯著的增量效應。除了事務所之外，注冊會計師自身的聲譽對于審計收費也有影響。相關研究包括，方軍雄（2011）以審計市場作為切入點系統(tǒng)檢驗了聲譽機制在中國市場的有效性。研究發(fā)現(xiàn)，聲譽受損之后注冊會計師顯著提高了其審計質(zhì)量，審計質(zhì)量改善的注冊會計師其客戶流失率明顯較低、而審計收費明顯較高。當然，這一文獻只進行了縱向的比較，對于聲譽影響審計定價并未從橫向角度進行研究。

（三）公司治理

公司治理對審計定價的作用主要體現(xiàn)在內(nèi)部控制復雜度、資本結(jié)構(gòu)、公司盈余管理這些角度。從內(nèi)部控制的角度來看，張宜霞（2011）以中國內(nèi)地在美國上市的公司為樣本，研究了財務報告內(nèi)部控制審計收費的影響因素及影響方式。研究發(fā)現(xiàn)，公司財務報告內(nèi)部控制的復雜性與審計收費正相關。其作用機制的理論基礎在于內(nèi)控的復雜性會增加審計成本從而抬高審計收費。相關研究還從資本結(jié)構(gòu)的角度進行了考量。如張路、岳衡、王會娟（2013）以中國A股上市公司2003—2009年的數(shù)據(jù)為樣本，實證檢驗了債務期限結(jié)構(gòu)和產(chǎn)品市場競爭兩項外部治理機制對審計收費的彩響。研究發(fā)現(xiàn)在控制其他因素的情況下短期借款比例越高、產(chǎn)品市場競爭越激烈，審計收費越少。從理論依據(jù)上來講，短期債務和產(chǎn)品市場競爭提升了公司的治理水平，減少了會計師事務所面臨的審計風險，從而降低了審計收費。此外，公司的盈余管理行為也會提高審計風險。劉運國、麥劍青、魏哲妍（2006）在Simunic審計收費模型研究的基礎上，利用2003 年12月31日我國深滬股市1183家上市公司的橫截面數(shù)據(jù)，實證分析了我國特有監(jiān)管制度下的盈余管理行為對審計費用的影響。實證結(jié)果發(fā)現(xiàn)，審計費用在一定程度上與盈余管理正相關，注冊會計師對調(diào)減收益的盈余管理給予了更多的關注，審計費用與調(diào)減收益的盈余管理顯著正相關；審計費用對調(diào)增收益的盈余管理正相關，但并不顯著。注冊會計師為了降低盈余管理所帶來的風險，增加了審計成本。為了彌補審計成本和防范審計風險， 注冊會計師相應的也會提高審計收費。

除了上述因素之外，還有一些因素會影響到審計定價。例如從自選擇的角度來看，陳冬華、周春泉（2006）運用Chaney、Jeter和Shivakumar（2004）的研究方法，以2002年我國證券市場A股上市公司為研究樣本，對自選擇問題對我國審計收費的影響進行了經(jīng)驗性探索。研究發(fā)現(xiàn)自選擇問題對審計費用存在顯著影響?？紤]自選擇因素后，大所會調(diào)低對自己客戶的審計收費，小所則反之；不同規(guī)模的事務所對審計服務的定價方式存在差異；選擇大所的公司如果聘請小所，審計收費將會下降，說明這類客戶偏好大所的高質(zhì)量審計服務，并為此支付了更高的費用；選擇小所的公司如果聘請大所，審計收費會顯著上升，這部分公司可能出于降低成本才聘請了小所。媒體報道也會通過審計風險路徑影響到審計定價。劉啟亮、李蕙、趙超、廖義剛、陳漢文（2014）利用2001-2009年我國A股主板上市公司的數(shù)據(jù)研究發(fā)現(xiàn)，公司面臨的媒體負面報道越多，審計收費越高。進一步分析發(fā)現(xiàn)，會計方面的媒體負面報道和首次媒體負面報道會引起審計師提高審計收費，然而這些影響均只存在于高訴訟風險的環(huán)境下。也有學者選擇一定的標準來代表審計風險，以此直接衡量審計風險對于審計定價的作用。如宋衍蘅（2011）以受到相關監(jiān)管部門調(diào)查或處罰作為衡量審計風險的替代變量，討論了審計風險對審計定價的影響。研究結(jié)果表明，違規(guī)公司披露接受調(diào)查或處罰信息當年的審計費用顯著高于其他公司，而在相關信息披露前一年，這種差異卻并不顯著。進一步的研究結(jié)果表明，雖然審計師能夠在前一年認識到違規(guī)公司的異常審計風險，但是在審計市場競爭壓力下，能否提高審計定價卻在很大程度上取決于審計師的相對談判能力。文章的一個不足在于并未區(qū)分文章定義的衡量審計風險標準和審計師相對談判能力對審計定價的影響，即相對談判能力有可能是最終影響審計定價的因素。

四、審計師選擇

從信息經(jīng)濟學角度來看，獨立審計是公司的一盞重要的“信號燈”。公司可以通過聘用高質(zhì)量的審計師向投資者傳遞信號，以表明它們的財務狀況處于良好狀態(tài)（ Titman and Trueman，1986）。從代理理論的角度看，公司選擇審計師會考慮降低代理成本和為此所付出的監(jiān)督成本?；谏鲜隼碚?，本節(jié)考察了影響審計師選擇具體因素的相關研究。

（一）公司治理

在公司內(nèi)部治理方面，相關研究趨向于認為治理水平越高，越傾向于選擇高水平的審計師。

例如，有研究認為股權結(jié)構(gòu)更健康的企業(yè)也傾向于選擇高質(zhì)量的審計師。張敏、馮虹茜、張雯（2011）運用中國A股上市公司的數(shù)據(jù)，研究了機構(gòu)投資者持股對上市公司的審計師選擇及審計意見的影響。研究結(jié)果發(fā)現(xiàn)，機構(gòu)投資者持股比例越高，公司越可能聘請大型會計師事務所進行審計，也更容易獲得清潔的審計意見。機構(gòu)投資者對審計師選擇、審計意見的影響在法律保護較差的環(huán)境中更加明顯。在控制了自選擇問題后，結(jié)論仍然成立。公司內(nèi)部治理對于審計師的變更也有影響，王雄元、張士成、高偉（2008）從審計委員會對事務所變更的作用這一角度進行了研究。作者以會計師事務所變更為視角，探討了具備怎樣特征的審計委員會才能有效履行其職責。研究表明： 審計委員會的獨立性和專業(yè)性與會計師事務所變更顯著負相關； 審計委員會的開會次數(shù)與會計師事務所變更沒有顯著關系，說明審計委員會的存在有助于減少會計師事務所變更。

除了上述公司治理因素外，相關研究也涉及到了財務重述行為與審計師變更的關系。在發(fā)生財務重述后，公司更傾向于更換事務所來實現(xiàn)信號傳遞的需求。例如，張敏、張卓然、張雯（2012）運用我國上市公司的數(shù)據(jù)，實證檢驗了上市公司的財務重述行為對審計師變更的影響。研究結(jié)果表明，對于國有企業(yè)來說，重述公司的審計師發(fā)生變更的概率要低于非重述公司；在非國有企業(yè)中，未發(fā)現(xiàn)重述與審計師變更之間存在顯著相關關系。對國有企業(yè)來說，財務重述與審計師變更類型之間無顯著關系；在非國有企業(yè)，有微弱的證據(jù)表明，財務重述公司更容易將事務所變更為小所，如果上期被出具了標準無保留意見，這種傾向更明顯。

（二）外部環(huán)境

外部環(huán)境對于審計師的更替同樣受到學者的關注。具體而言，學者從政策環(huán)境、媒體報道、市場環(huán)境以及社會信任度的角度研究了這些外部因素對于公司在選擇更替審計師的影響效應。

在政策環(huán)境的方面，曾亞敏、張俊生（2012）基于事件研究方法的分析結(jié)果顯示，“四大”的客戶企業(yè)的投資者在財政部發(fā)布《中外合作會計師事務所本土化轉(zhuǎn)制方案》的通知時窗內(nèi)反應積極，宣告日當天的超額收益率均值為0.8%。此外，盈余管理動機較強企業(yè)的投資者對“四大”本土化轉(zhuǎn)制反應更為正面，這反映了他們更強的審計需求。整體來看，資本市場不僅不會因為本土化轉(zhuǎn)制而降低對“四大”的信任，反而認為這將有利于客戶企業(yè)價值的提升。從信號理論看，對 “四大”審計業(yè)務的信任也體現(xiàn)了企業(yè)通過審計師選擇來傳遞經(jīng)營信號。李爽、吳溪（2009）研究了B股公司的雙重審計制度被取消后，該變化對B股公司的審計師再選擇特征和B股公司所承擔審計費用的變化情況。結(jié)果發(fā)現(xiàn)，由于相當比例的B 股公司采用了同一集團審計模式，大大降低了取消雙重審計對審計師再選擇的實質(zhì)性影響；而對于采用非同一集團審計模式的B 股公司， 在取消雙重審計后，公司對原來的法定審計師表現(xiàn)出較強的續(xù)聘傾向；“四大”國際會計公司在B 股法定審計市場的份額在取消雙重審計之前己經(jīng)較低， 雙重審計的取消并沒有明顯改變“四大”在B 股審計市場的份額。

關于媒體報道對審計師選擇的影響，劉啟亮、李祎、張建平（2013）通過對2001-2009 年主板A股上市公司的分析發(fā)現(xiàn)：公司面臨的媒體負面報道越多，公司和審計師之間的審計聘用關系越不穩(wěn)定，越容易發(fā)生審計師變更；并且，在低訴訟風險環(huán)境下，媒體負面報道對審計師變更沒有產(chǎn)生明顯的影響，只有在高訴訟風險環(huán)境下，媒體負面報道才會顯著地影響審計師變更。

在市場環(huán)境方面，學者主要研究了政府干預對于審計師選擇更替的作用。例如，雷光勇、李書鋒、王秀娟（2009）用2003-2005 年中國A股上市公司的數(shù)據(jù)，對政治關聯(lián)、審計師選擇及公司價值之間關系進行研究，結(jié)果表明在政府干預多、法治水平低的地區(qū)，有政治關聯(lián)的上市公司傾向于選擇低質(zhì)量審計師；無政治關聯(lián)的上市公司則傾向于選擇高質(zhì)量的審計師，傳遞自身良好公司治理結(jié)構(gòu)的信號。

社會信任程度對于審計師的選擇同樣有所影響，雷光勇、邱保印、王文忠（2014）以2007-2012年中國滬深兩市A股上市公司為樣本，考察社會信任、審計師選擇與投資效率之間的關系，試圖從社會信任角度解釋審計師選擇的非正式制度影響因素。研究發(fā)現(xiàn)：較高社會信任地區(qū)的企業(yè)更愿意聘請高質(zhì)量審計師。

此外，有學者也從具體的行業(yè)內(nèi)研究了審計師選擇的決定因素。在制造業(yè)方面，張敏、馬黎珺、張勝（2012）采用2002-2009年中國制造業(yè)上市公司數(shù)據(jù)，檢驗了供應商集中度和客戶集中度對公司審計師聘用決策的影響。結(jié)果顯示對于非國有公司來說，供應商集中度或客戶集中度越高，公司聘用大所進行審計的概率越低。對于國有公司來說，隨著供應商集中度或客戶集中度的上升，公司聘用大所進行審計的概率先逐漸下降，但隨后又逐漸上升，呈現(xiàn)出U 型關系。上述研究表明，公司會通過聘用高質(zhì)量的審計師向供應商或客戶發(fā)送信號，換言之，審計信號理論對于投資者之外的利益相關者也是適用的。而在銀行業(yè)內(nèi)，張雯、謝露、張敏（2013）運用2005-2009年間的172個商業(yè)銀行的樣本數(shù)據(jù)，從關聯(lián)貸款角度實證研究了大股東的掏空動機對商業(yè)銀行審計師選擇的影響問題。研究結(jié)果顯示，商業(yè)銀行向大股東發(fā)放的關聯(lián)貸款規(guī)模越大，越傾向于聘請小型會計師事務所進行審計；進一步的研究結(jié)果顯示，相對于國有商業(yè)銀行來說，關聯(lián)貨款對審計師選擇的上述影響在民營商業(yè)銀行中表現(xiàn)得更為明顯；銀行所在地的政府干預程度越高，關聯(lián)貨款對審計師選擇的影響越顯著。

五、總結(jié)

本文主要回顧了2006年至2014年學術類領軍人才審計研究的主要文獻，從審計質(zhì)量、審計定價及審計師的選擇三個角度對一系列審計研究的文獻進行了梳理。

首先，本文回顧了影響審計質(zhì)量的相關因素，分別從審計師、公司治理、審計師與客戶關系以及審計環(huán)境的角度歸納了它們對審計質(zhì)量存在何種影響。就文獻研究而言，“四大”的審計質(zhì)量高于其他會計師事務所；公司治理越好，相對的有助于得到更高的審計質(zhì)量；簽字注冊會計師輪換模式相對事務所輪換模式更易獲得高質(zhì)量的審計；而任期的時長對審計質(zhì)量的影響還未有較為一致的研究結(jié)論，主要是受限于審計風險和聘用關系等條件的約束；就審計環(huán)境而言，監(jiān)管環(huán)境的有效改善對審計質(zhì)量的提高有所裨益，而市場化程度與審計質(zhì)量也呈現(xiàn)正比關系。關于審計質(zhì)量的影響因素研究仍存在一些不足。首先，在研究公司治理與審計質(zhì)量的關系上，沒有完全剔除自選擇問題的影響。其次，關于監(jiān)管政策對審計質(zhì)量的影響方面存在研究時間窗口過短的問題。

其次，關于影響審計定價因素的研究?？傮w來看，審計定價仍然主要受審計風險和審計成本決定。在此框架下，法律監(jiān)管環(huán)境越完善，審計師承擔損失的風險越大，進而審計定價越高；審計師聲譽越好，審計收費也越高；企業(yè)內(nèi)控體系越復雜，面臨的審計收費也越高。短期債務比例及產(chǎn)品競爭程度與審計定價呈正相關；而盈余管理的程度與審計費用也有正比關系。此外，自選擇問題和審計師相對談判能力也對審計收費有作用。不足之處在于關于審計師聲譽對審計定價的研究文獻中，只進行了縱向的比較，對并未從橫向角度進行對比研究。又如，在研究監(jiān)管部門調(diào)查或處罰對審計收費的影響時，沒有將文章中提出的審計師相對談判能力與文章研究對象進行嚴格的區(qū)分，導致了研究結(jié)果的有效性受到損傷。

最后，在影響審計師選擇更替的因素方面。研究結(jié)果認為公司機構(gòu)持股比例越高，越傾向于聘請大型會計師事務所進行審計；公司審計委員會的的獨立性與專業(yè)性越強，更換事務所的頻率相對越低。相比非國有企業(yè)，國有企業(yè)在發(fā)生財務重述后有更高的概率更換審計師。從外部環(huán)境來看，四大本土化相關政策并不會影響資本市場對其的信任；高訴訟風險下，媒體報道會顯著影響審計師的變更；在政府干預多、法治水平低的地區(qū)，有政治關聯(lián)的上市公司傾向于選擇低質(zhì)量審計師，相反，無政治關聯(lián)的上市公司則傾向于選擇高質(zhì)量的審計師；而社會信任程度更高的地區(qū)更傾向于選擇高質(zhì)量的審計師。

總體而言，學術領軍人才目前在審計質(zhì)量、定價和審計師選擇領域已經(jīng)形成了大量高質(zhì)量的文獻成果。這些成果豐富了審計研究的理論基礎同時，對于規(guī)范我國審計制度，完善審計環(huán)境從而更好地發(fā)揮審計在市場中的中介作用也有著重要的現(xiàn)實意義。

作者單位：中國會計學會上海財經(jīng)大學會計學院

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