孫方社

事務所組織形式轉變對CPA審計質量的影響實證分析

孫方社

審計質量是審計行業(yè)賴以生存的基石，是會計師事務所不懈追求的目標。會計師事務所轉變?yōu)樘厥馄胀ê匣?，不僅可以打破會計師事務所總分所之間目標不一致的現狀，而且可以極大地明確執(zhí)業(yè)合伙人的法律責任，增強執(zhí)業(yè)合伙人的法律風險意識，這在一定程度上都將對注冊會計師行業(yè)的審計質量造成影響。因此，本文選取不同組織形式的事務所及其負責審計的客戶為研究樣本，分析不同上市公司的審計質量情況，研究我國會計師事務所轉變?yōu)樘厥馄胀ê匣飳ψ詴嫀煂徲嬞|量帶來的影響。并通過實證分析驗證提出的假設，為我國會計師事務所轉變?yōu)樘厥馄胀ê匣锾峁┙涷炛С帧?/p>

事務所組織形式CPA審計質量特殊普通合伙制

會計師事務所作為一種特殊類型的企業(yè)，其組織形式應該順應經濟發(fā)展的需求，促進審計行業(yè)的發(fā)展。2010年，財政部、國家工商行政管理總局制定了《關于推動大中型會計師事務所采用特殊普通合伙組織形式的暫行規(guī)定》，為我國本土注冊會計師行業(yè)引進了特殊普通合伙這種特殊的組織形式，為促進審計行業(yè)的進一步發(fā)展帶來了契機。

審計質量是指審計工作過程和獲得結果的優(yōu)劣程度評判標準，最后以審計報告的形式出現。隨著各種財務、審計報告的舞弊事件不斷出現，CPA審計面臨嚴重的信任危機，事務所如何通過有效措施增強審計質量成為研究的重點。事務所組織形式主要有個人獨資、合伙制、有限責任合伙制、特殊普通合伙。國內外學者均認為，不同的組織形式對審計質量有著不同的影響，要提升事務所的CPA審計質量，必須弄清不同組織形式給審計質量帶來的影響。

一、審計質量影響因素的國內外研究現狀分析

事務所審計質量的研究起源較早，相關學者也取得了一定的成果。DeAngelo（1981）認為規(guī)模大的事務所更注重自己的聲譽，所以有更強的獨立性。Chan和Wu C2011）對內陸1999-2006年間事務所合并的數據研究后發(fā)現，審計質量的衡量標準用MAO （ modified audit opinion）即非標準審計意見代替，當時的研究發(fā)現，事務所合并與審計質量的高低不存在顯著的相關關系，但是審計質量高低與合并案例中的事務所自身的具體特征有著顯著關系。Liu和Wang （2006）在會計師事務所的組織形式和審計質量的研究中，建立了一個數學模型，分別在寬松的法律責任和嚴格的法律責任兩種情況下進行回歸，其中因變量是注冊會計師的努力程度，自變量和控制變量是公司投資決策、審計費用、公司定價等。研究發(fā)現，在嚴格法律責任制度下，注冊會計師所付出的努力程度比在寬松的法律制度下更加明顯。

近期的國外學者研究結果表明：會計師事務所的規(guī)模與審計質量之間存在正向相關的關系，但也有研究表明兩者之間的關系不顯著相關。因此，關于會計師事務所特征與審計質量之間的關系沒有確切的定論。有的研究結果還顯示，會計師事務所的組織形式如果促使注冊會計師承擔較大的法律責任，更有利于審計質量的提高。但是，相關研究的結果也不是很明顯。

國內學者也在相關課題上取得了一些顯著的研究成果：蔡春等（2005）用可操控性盈余來代替審計質量，用來衡量外部審計質量對操縱性應計利潤的影響，研究發(fā)現:“十大”會計師事務所的審計客戶操縱性應計利潤低于非“十大”會計師事務所的審計客戶，證明了事務所的規(guī)模越大，聲譽越高，審計質量越高。孫永軍、丁莉娜（2012）也是以操縱性應計利潤的絕對值的高低作為衡量審計質量的標準，其從四個方面探討審計質量形成差異的原因，這四個方面分別是:事務所的規(guī)模、行業(yè)專長、教育程度與經驗水平。該研究得出的結論為:審計質量普遍存在“規(guī)模誤區(qū)”，規(guī)模的擴大，導致審計質量的差異并沒有變成足夠的競爭力。余玉苗、陳波（2002）認為在普通合伙制下，由于個人的機會主義行為所造成的聲譽損失要由全體合伙人來承擔，因此合伙人需要更大的激勵來約束機會主義行為，并實施有效的相互監(jiān)督，從而保證審計質量。劉峰、許菲（2002）的研究表明：注冊會計師的審計質量與其所承擔的法律風險存在極大的相關性。從注冊會計師的角度來分析，在給定相對嚴格的執(zhí)業(yè)環(huán)境和較高的法律風險的前提下，注冊會計師可以選擇提高審計質量來降低審計失敗需要承擔的法律風險；同樣，如果注冊會計師預見法律風險高，那么他的理性行為應當是提高審計質量以盡可能降低法律風險。呂鵬、陳小悅（2005）兩位學者分別在事務所的有限責任和無限責任制度下，對審計師所承擔的訴訟責任和審計質量的相關關系進行了實證研究。該研究建立了一個序貫博弈模型，求出了在有限責任和無限責任制度下這兩種情況的博弈均衡。得出了:當審計的買方市場即審計報告的使用者具有很強的市場勢力的情況下，審計質量有顯著區(qū)別，也就是表明審計質量與事務所的組織形式有顯著相關關系。逞穎（2008）主要從法律風險的角度研究，運用劉峰的法律風險模型:即被發(fā)現的概率和發(fā)現后被懲處的力度（即賠償金額）乘積得出結論：會計師事務所組織形式與審計質量之間存在著密切關系。合伙會計師事務所更有提供高質量審計服務的動機。張棟（2009）在比較合伙制和有限責任公司制的基礎上，認為會計師事務所組織形式與審計質量并沒有重大關聯。

國內學者的研究結果大部分認為事務所的規(guī)模與審計質量之間呈正相關，但也有研究結果認為由于我國的會計師事務所合并大部分是政策主導型的，所以合并導致的事務所規(guī)模增加并沒有促進審計質量的提高。還有結論指出：不同的合并方式所導致的事務所規(guī)模擴大，對審計質量的影響不同，這些研究認為，事務所的規(guī)模與審計質量之間沒有顯著相關關系，因此，就事務所的規(guī)模與審計質量之間的關系研究，國內的研究結論也沒有達成一致結論。對于事務所組織結構的不同導致注冊會計師承擔不同的法律責任，這種情況對審計質量產生的影響問題，研究包括：有的認為法律責任越大越有利于審計質量的提升，還有的認為兩者之間的相關性是不顯著的，所以研究并未得出一致結論。

基于此，本文選擇上市公司及其負責審計的事務所為研究樣本，研究事務所不同組織形式對審計質量的影響，彌補現有文獻的不足。

二、不同事務所組織形式對審計質量的影響

雖然當前對審計質量的研究較多，但是，都是以規(guī)模等因素變量為基礎，從事務所不同組織形式出發(fā)的相關研究還不是很充分，因此，充分研究組織形式這一特定因素的變化對審計質量的影響，是一個十分前沿的課題。目前會計事務所組織形式主要分為：普通合伙制會計師事務所，有限責任制會計師事務所和特殊普通合伙會計師事務所等3種形式。這3種組織形式對審計質量的影響效果各有不同，主要是由其相應的責任承擔不同決定的。

1.普通合伙制會計師事務對審計質量的影響

普通合伙制會計師事務所是由兩位或兩位以上注冊會計師作為合伙人而組成的合伙組織，合伙人以各自的財產對事務所的債務承擔無限連帶責任。但是其中有一個合伙人在執(zhí)業(yè)中有過失或欺詐行為都會給整個事務所帶來影響。而審計質量與被審計單位的財務報表的質量是密切相關的，為了追求利益，單一合伙人出具虛假審計意見的風險較大，對多人同時約束的同時，也增加了審計成本。

2.有限責任制會計師事務所對審計質量的影響

有限責任制會計師事務所是由注冊會計師認購會計師事務所股份，并以其所認購股份對事務所承擔有限責任。該會計師事務所以其全部資產對其債務承擔有限責任，它可以通過公司制形式迅速聚集一批注冊會計師，組成大型的會計師事務所，但它降低了風險責任對執(zhí)業(yè)行為的高度約束，弱化了事務所和注冊會計師的執(zhí)業(yè)風險意識，放松了審計質量的控制，使得職業(yè)道德和執(zhí)業(yè)質量失去了根本的機制約束和保障，而公布的企業(yè)會計準則很難對審計人員的執(zhí)業(yè)水平進行約束。因此，審計質量的好壞很大程度上來自于審計人員的執(zhí)業(yè)能力的高低，但是，審計人員行為的不可控性是導致審計質量越來越低的關鍵原因。因為，審計質量不佳導致的后果中，有限責任事務所的注冊會計師可以承受的民事補償責任遠遠低于他們的收入，尤其是在證券民事訴訟里，受到損害的當事人是廣大的投資者，補償金額遠遠高于事務所的注冊資本。

3.特殊普通合伙制會計師事務所對審計質量的影響

在特殊的普通合伙企業(yè)的合伙人中，一個合伙人或者數個合伙人在執(zhí)業(yè)活動中因故意或者重大過失造成合伙企業(yè)債務的，應當承擔無限責任或者無限連帶責任，而其他合伙人以其在合伙企業(yè)中的財產份額為限承擔責任。合伙人在執(zhí)業(yè)活動中非因故意或者重大過失造成的合伙企業(yè)債務以及合伙企業(yè)的其他債務，由全體合伙人承擔無限連帶責任。特殊普通合伙制會計師事務所最明顯的特征是無過失的合伙人對于其它合伙人的過失或不當執(zhí)業(yè)行為以自己在事務所的財產為限承擔責任，該組織形式融合了合伙制和有限責任制公司體制會計師事務所的所有優(yōu)點，摒棄了他們的不足，所以，在高風險的管制下，合伙事務所更有動機提供高質量的CPA審計服務。

綜上所述，由于注冊會計師行業(yè)中組織形式的差異性，各種組織形式對注冊會計師在執(zhí)業(yè)中的管制程度也不一樣，對審計質量的影響也不同，下面進一步進行實證分析。

三、實證分析

1.研究假設

審計質量是注冊會計師發(fā)現并匯報財務報告中過錯的能力體現，它和注冊會計師專業(yè)能力和獨立性的合伙效用相關。合伙制事務所的合伙人承擔無限連帶責任，共擔風險，具有互相管制的作用，這種無限責任的約束機制，促使注冊會計師具備高度的獨立性及謹慎的職業(yè)態(tài)度。有限責任事務所的擁有者以出資額作為承擔責任的最大額度，減少了風險義務對執(zhí)業(yè)行為的管制作用，造成注冊會計師義務減少。而特殊普通合伙制會計師事務所最明顯的特征是無過失的合伙人對于其它合伙人的過失或不當執(zhí)業(yè)行為以自己事務所的財產為限承擔責任，該組織形式融合了合伙制和有限責任制公司體制會計師事務所的所有優(yōu)點。由此，提出本文的假設：

在普通合伙制會計師事務所，有限責任制會計師事務所和特殊普通合伙制會計師事務所三種組織形式條件下，特殊普通合伙制會計師事務所與審計質量正相關。

2.數據來源與樣本選擇

本文以2014年末北京、廣州兩市食品、飲料行業(yè)上市公司和擔任其審計的事務作為分析樣本。過濾指標不全的公司，得到分析樣本包括50家上市公司和30家事務所。本文從樣本事務所網站手工采集事務所組織形式的數據。審計意見類別、提供審計服務的事務所、樣本公司財務指標信息源于巨潮資訊網、巨靈數據庫和相關公司年報。

3.研究方法

本文通過多元線性回歸分析方法檢驗不同事務所組織形式對CPA審計質量的影響。構造如下Logisit回歸模型：

多元回歸模型中的因變量OP是事務所出具的審計意見類型，包含標準無保留意見及非標準無保留意見兩種。LORP是重點解析變量，對假設條件進行解釋，LORP的系數為正，說明假設成立?？刂谱兞恐饕歉蓴_審計意見的財務指標，參考已有研究文獻，本文將公司資產規(guī)模、盈利能力、償債能力、盈余管理等作為控制變量。

通過凈資產收益率（ROE）可反映公司盈利能力，因此預計ROE與審計意見負相關。流動比率（LDBL）和資產負債比率（FZBL）可分析公司的償債能力，公司的凈利潤包括經營現金流量和應計利潤額。在實務中，應收賬款、存貨項目引起的盈余管理區(qū)分為應收賬款/主營業(yè)務收入（AR）及存貨/主營業(yè)務收入（INV）。非主營業(yè)務凈資產收入率（NCROE，即ROE-CROE）能反應公司經過核心業(yè)務外的收益達成盈余的實力，這個目標較高的公司產生的審計風險也較高。若事務所關心上市公司的盈余管束，為了提高審計質量，一般會對有盈余治理偏向的公司出具非標準審計意見。預期盈利能力、償債能力、盈余管理的指標與審計意見存在正相關關系。

4.實證結果

通過SPSSll.7統(tǒng)計軟件對上述實證模型進行回歸分析，結果用表2、表3、表4描述。

表1　各變量符號和含義

表2　模型的擬合優(yōu)度

表3　模型的方差分析

表4　模型的相關系數

通過表2-4能夠看出，回歸模型總體上具有較高的顯著性?；貧w結果說明，上市公司財務目標中凈資產收益率（ROE）與審計意見（OP）在1%水平下顯著相關，符號是負，和預期一致；總資產（TA）與審計意見（OP）在5%水平下顯著相關；除AR、NIV外，各個財務目標與審計意見的有關方向均和預期一致，因此能判定公司特質對審計意見存在明顯干擾。解析事務所組織形式和審計意見之間的關系后，上述回歸結果表明，對影響審計建議的有關財務目標進行有效調理后，事務所組織形式（LORP）和審計意見（OP）系數為0.031，說明事務所組織形式和審計意見正相關，即特殊普通合伙制的事務所比有限責任事務所和普通合伙制事務所更可能出具非標準無保留意見的審計報告，和本文的預期一致，說明設置的假設條件得到證實。

四、改進事務所運行機制， 提高CPA審計質量

自2010年7月1日財政部、國家工商行政管理總局制定《關于推動大中型會計師事務所采用特殊普通合伙組織形式的暫行規(guī)定》以來，特殊普通合伙制這種新型的企業(yè)組織形式是否能為會計師事務所的審計質量帶來改變，本文在理論和實證檢驗兩個方面提供了經驗支持。由于不同的會計師事務所組織形式對審計質量有不同的影響，所以，應改進事務所的運行機制，事務所應更傾向于選擇特殊普通合伙制，將特殊普通合伙制作為事務所組織形式的最終目標。

目前，我國的有效審計需要較少，有限責任體制會在事務所產生機會主義行為，并且將造成大量損失推卸給其他外部社會成員，間接地誘發(fā)了某些注冊會計師在審計中采取機會主義行為。而特殊普通合伙制規(guī)定合伙人具備“人合”特質，不但能推進注冊會計師的融合，還規(guī)定了合伙人個人對審計失敗承擔的責任，大大降低了合伙人間的監(jiān)督成本，促進事務所發(fā)展。還規(guī)定合伙制中有過錯的合伙人承擔無限責任，最大限度地節(jié)約了合伙人行為過錯產生的社會成本。特殊普通合伙制可在提高CPA審計質量的前提下，極大降低事務所內部監(jiān)督成本，是事務所的首選運行機制。

因而，應通過政府相關法律法規(guī)引導合伙制事務所組織形式的構建，比如實行合伙人單一稅負、減少對合伙事務所會費的收取比例等策略。同時也應結合自主性原則，合伙人之間的相互了解、信任和親和是事務所得以穩(wěn)定的關鍵。政府可通過一種勉勵性的制度安排促進會計師事務所選用特殊普通合伙制的形式，促使特殊普通合伙制成為事務所結構模式的最終目標。

作者單位：安徽華安會計師事務所

主要參考文獻

1.DeAngelo，L.E. Auditor size and audit quality［J］.journal of accounting and economics，1981（3）:183-199

2.Chan，K.Hung，and Donghui Wu.Aggregate Quasi Rents and Auditor Independence:Evidence from Audit Firm Mergers in China.Contemporary Accounting Research 28（1）:175-213.

3.Taychang Wang， Chiawen Liu， Chien-HengJennifer Chang.CPA-Firm Merger: An Investigation of Audit Quality［J］.European Accounting review， 2011（20）:727-761

4.蔡春，黃益建，趙莎.關于審計質量對盈余管理影響的實證研究—來自滬市制造業(yè)的經驗數據.審計研究.2005（2）

5.孫永軍，丁莉娜.審計質量“規(guī)模誤區(qū)”及異質路徑研究.審計與經濟研究.2012 （2）

6.余玉苗，陳波.資產特征、治理結構與會計師事務所組織形式.審計研究.2002（5）

7.劉峰，許菲.風險導向型審計、法律風險、審計質量一一兼論“五大”在我國審計市場的行為.會計研究.2002（2）

8.呂鵬，陳小悅.有限責任制、無限責任制與審計質量:一個博棄的視角.審計研究.2005（02）

9.逮穎.會計師事務所組織形式對審計質量的影響.審計與經濟研究.2008 （6）

10.張棟.我國會計師事務所組織形式改革探析.研究與創(chuàng)新.2009 （4）

11.司艷萍.注冊會計師審計質量的因素分析與改善對策.廣西大學碩士論文.2003.

12.呂鵬， 陳小悅.有限責任制、無限責任制與審計質量:一個博弈的視角.審計研究.2005（2）

13.原紅旗，李海建.事務所組織形式規(guī)模與審計質量.審計研究.2003（l）

14.黃秋敏.基于自主性需求導向的審計質量分析.內蒙古社會科學.2007（7）

15.劉明輝等.我國審計市場集中度與審計質量關系的實證分析.會計研究.2003（7）

16.余玉苗，李琳.審計任期與審計質量之間關系的理論分析.經濟評論.2003（5）

17.章鳳橋.審計質量責任制是提高審計質量的關鍵.中國農業(yè)會計.2004（8）