魯 冰
審計與鑒證
電子審計證據證明力評價體系研究
——基于層次分析法與模糊綜合評價法
魯冰
信息化環(huán)境下,電子商務、電子政務、互聯(lián)網金融等日益普及,信息技術與信息系統(tǒng)的發(fā)展融合已經使經濟、社會信息之間的無縫流動成為常態(tài),組織、機構對信息化的依賴程度與日俱增。尤其是互聯(lián)網技術的發(fā)展,彌補了注冊會計師審計的人力和技術障礙,使得注冊會計師相當一部分的工作,甚至包括部分職業(yè)判斷的工作能夠交給互聯(lián)網,突破人處理數據能力的上限。高度發(fā)達的信息化環(huán)境對傳統(tǒng)審計程序、審計技術、審計線索帶來前所未有的沖擊,審計證據的形式也由傳統(tǒng)意義上的書面證據轉化為電子審計證據,其中引發(fā)的基礎性問題是如何收集、評價和運用電子證據。本文認為,當前電子審計證據研究的核心和焦點在于如何評價電子審計證據的證明力,由此構建電子審計證據證明力評價指標體系,進而分析評價指標體系的設計效果。
(一)評價標準
21世紀的審計是證據驅動的、基于判斷的風險評估過程,對證據的判斷、對風險的評估貫穿于審計工作的始終。審計證據的證明力不能在審計人員取得時立即產生,其產生一般要經歷一個過程:潛在的證明力(有可能證明某被審事項的可信價值)、現實的證明力(經鑒定分析后被認可具有某種可信價值)、充分的證明力(經綜合分析證據群和證據鏈從而形成可靠的證據體系)(張慶龍,2005)。本文的研究對象為電子審計證據的現實證明力評價。在評價電子審計證據的證明力時,應當考慮法律規(guī)章、行業(yè)標準以及學術研究等各方面因素,從電子證據產生、收集、存儲等環(huán)節(jié)進行把握,確定各個環(huán)節(jié)的重要指標,并將這些指標有機結合進行分析來評價電子審計證據的證明力。只有將多個指標結合在一起,綜合考慮各方面因素,才能對電子審計證據的證明力和證據收集階段的工作質量水平做出科學的結論。
《最高人民法院關于民事訴訟證據的若干規(guī)定》第47條規(guī)定:“質證在民事訴訟中是證據可采性的前提,同時要求當事人應圍繞證據的真實性、關聯(lián)性、合法性三個方面,針對證據證明力有無以證明力大小,進行質證?!钡?4條規(guī)定:“審判人員應當依照法定程序,全面、客觀地審核證據,依據法律的規(guī)定,遵循法官職業(yè)道德,運用邏輯推理和日常生活經驗,對證據有無證明力和證明力大小獨立進行判斷,并公開判斷的理由和結果?!?/p>
行業(yè)標準對審計證據證明力的有關規(guī)定?!秶覍徲嫓蕜t》第84條規(guī)定:審計人員獲取的審計證據,應當具有適當性和充分性?!秾徲嫓蕜t第1301號—審計證據》第11條規(guī)定:在設計和實施審計程序時,注冊會計師應當考慮用作審計證據的信息的相關性和可靠性?!秲炔繉徲嬀唧w準則第3號—審計證據》第5條規(guī)定:內部審計人員獲取的審計證據應具備充分性、相關性和可靠性。
此外,行業(yè)組織和學者們也對審計證據的證明力進行了有益探討,其中具有代表性的有:高?。?003)主要依據注冊會計師審計準則,結合審計實踐,提出影響審計證據證明力的標準有4個:相關性、可靠性、充分性和時效性。其中審計證據的可靠性的判斷要依靠5個因素來確定:證據提供者的獨立性、內部控制的有效性、審計人員的直接證據、證據提供者的資格、審計證據的客觀程度。姚太明(2005)在結合民事訴訟證據相關法律規(guī)定的基礎上,提出證據的證明力是指證據說服力或者證明價值,法律上證據的證明力是源自法官內心的一種主觀判斷,這種判斷并沒有一個明確的評價或衡量標準,對審計證據的充分和適當性評價也是注冊會計師的一種主觀上的專業(yè)判斷,電子證據的證明力可根據電子證據與待證事項關聯(lián)程度大小、可靠性和完整性三個方面來分析判斷。劉國常(2005)認為:審計證據質量屬于審計過程質量,直接影響審計結果質量。審計證據質量的高低取決于內部控制制度的健全和有效程度、審計人員遵循審計準則的程度、審計證據的來源、審計工作底稿4個因素。加拿大特許會計師協(xié)會(CICA)在其2003年出版的《信息系統(tǒng)環(huán)境下的電子審計證據》(研究報告)中指出:電子審計證據出現所引起的一個基礎性問題是,它是否能成為足以支持審計報告內容的一部分證據(是否具有可靠性)。從信息的真實性、完整性、權威性以及認可性方面考量……審計人員正是將這些因素作為評估電子信息可靠性的標準。
綜合法律法規(guī)、行業(yè)標準以及前述研究機構和學者的觀點,本文認為可以據此做出表1所示有關評價標準的一般認識。
表1 電子證據證明力評價指標的設計標準
表2 電子審計證據證明力評價指標體系
(二)評價指標
鑒于電子證據的特殊性,應當在結合電子證據的產生、傳輸、存儲、再現、入侵檢測等信息流程中所體現特性的基礎上,合理確定具體評價指標。電子證據的特性主要體現在:從產生過程看,電子證據具有高技術性、無形性和脆弱性;從傳輸過程看,電子證據具有復制傳輸的精密性、易修改性與精確性并存;從存儲過程看,電子證據具有與存儲介質環(huán)境密切相關性、易滅失性;從再現過程看,電子證據具有對電子設備與系統(tǒng)的高度依賴性、多媒體性;從入侵檢測過程看,電子證據具有來源的難以確定性、信息變化難以偵測性。
以圖1所示的電子證據形成過程為核心,本文認為應從審計環(huán)境、證據來源、證據收集、證據存儲、證據安全與認證和證據再現等六個方面考慮評價電子審計證據的證明力,以此構建電子審計證據證明力評價指標體系(表2)。由此,本文建立因素集,將評價指標因素分為三層結構,即表2中評價指標所組成的集合。
本文通過設計模糊層次分析(AHP)模型,將評價指標體系分成遞階層次結構,運用層次分析法確定各指標的權重,分層次進行模糊綜合評價,最后綜合得出評價結果。具體構成及運算如下:
(一)建立權重集
采用問卷調查法,對各個評價指標進行量分;運用層次分析法(AHP),對評價指標兩兩相對的重要性進行比較建立判斷矩陣,其中分別確定各層次評價指標的權重向量,對上述判斷的邏輯性進行一致性檢驗,計算出各指標的權重和綜合權重,得出權重集H。
對證明力影響因素評價指標的量分采用問卷調查法,主要以高校審計專家、會計師事務所從業(yè)人員、(國有大中型企業(yè))內部審計人員、國家審計部門審計人員和其他(包括法學、計算機教師等)等五種人群為調查對象。調查共發(fā)出180份問卷,主要采用信函、電子郵件和現場作答的形式,共收回112份,回收率為62%,其中有效問卷為104份,問卷情況如表3所示。
1.二級指標各因素對總體評價的影響程度的量分
通過對調查問卷的總體分析,得出6個二級評價指標(Bi)對電子審計證據證明力(A)的影響程度分析表,如表4所示。
由表4可以得出,審計環(huán)境因素B1對電子審計證據證明力有極大影響;證據來源B2、證據傳輸(收集)B3、證據存儲B4、證據認證與安全B5這4個指標對電子審計證據證明力有較大影響;證據再現B6對證明力有一定影響。
表3 電子審計證據的證明力評價問卷調查綜合情況表
表4 二級指標對電子審計證據證明力的影響程度
2.三級指標各因素對總體評價的影響程度的量分
根據前述方法,30個三級指標對電子審計證據證明力的影響程度如表5所示。
(二)確定評價指標權重
1.構造判斷矩陣
運用層次分析法(AHP),根據上下層次的隸屬關系,通過兩兩比較得出各因素的相對重要性,并賦予一定的分值,本文采用1-9標度法,如表6所示。
表5 三級指標各因素對電子審計證據證明力的影響程度
表6 判斷矩陣比較標度及其含義
同樣方法,可得到各三級指標對二級指標的判斷矩陣,限于篇幅,此處略。
2.權重計算與一致性檢驗
分別確定各層次評價指標的權重向量,對上述判斷的邏輯性進行一致性檢驗,計算出各指標的權重和綜合權重,得出權重集 。步驟如下:
綜上所述,以上均通過一致性檢驗,得出相對于電子審計證據各級指標的綜合權重,如表9所示。
綜上所述,得出綜合權重集H=(0.0 9 7 2,0.0 9 7 2,0.0484,0.0484,0.0484,0.0484,0.0242,0.0242,0.0121,0.0242,0.0242,0.0242,0.0615,0.0274,0.0274,0.0274,0.0207,0.0207,0.0207,0.0106,0.0397,0.0207,0.0464,0.0209,0.0468,0.0190,0.0196,0.0196,0.0196,0.0098)。
(三)單因素評價建立模糊評價矩陣
圖1 電子證據形成與運用動態(tài)流程圖
表7 影響電子審計證據證明力的二級指標判斷矩陣
表8 平均隨機一致性指標
(四)利用模糊矩陣合成運算建立模糊綜合評價矩陣
結合運用層次分析法與模糊綜合評價方法,根據104份有效調查問卷的情況,對指標體系進行評價與分析得到以下結論:
1.審計環(huán)境因素B1占比為0.3881,在二級指標中所占權重最大,對電子審計證據證明力有極大影響;證據來源B2、證據傳輸(收集)B3、證據存儲B4、證據認證與安全B5等四個指標占比為0.1331,有較大影響;證據再現B6占比為0.0687,影響較小。
表9 各級指標的綜合權重表
2.關于影響審計環(huán)境因素B1的指標。由于內部控制的健全和有效程度C1、對計算機等設備操作的規(guī)定和控制C2占比為0.2504,其他4個指標占比為0.1248,因此C1、C2對審計環(huán)境因素B1的影響比較大。
關于影響證據來源因素B2的指標。信息系統(tǒng)維護控制的連續(xù)性C9相對于其他5個三級指標而言,占比僅為0.0909,對證據來源B2的影響最小。
關于影響證據傳輸(收集)因素B3的指標。由于電子證據與審計目標的關聯(lián)程度(關聯(lián)性)C13占比為0.4278,其他指標占比為0.1907,因此C13對證據傳輸(收集)B3影響最大。
關于影響證據存儲因素B4的指標。審計人員對形成證據鏈的重要電子信息進行保全存儲的充分性C21占比為0.2985,對證據存儲B4的影響最大;外部網絡與內部網絡設備的訪問限制措施C20占比為0.0797,對證據存儲B4的影響最小。
關于影響證據認證與安全因素B5的指標。電子簽名和數字證書等電子商務認證的規(guī)范程度C25占比為0.3518,對證據認證與安全B5的影響最大;電子證據進行專家認證的結果C23占比為0.3484,影響較大。
關于影響證據再現因素B6的指標。相對其他指標而言,再現形式的多樣性和客觀性C30,對證據再現B6的較弱。
3.根據層次分析的結果,將層次3中的各影響因子的組合權重進行總排序,取權系數前5名,其累計權重達0.3527;同時取權系數倒數5名,其累計權重達0.0711。因此將權系數前5名的因子確定為影響電子證據證明力的主要因子,而權系數倒數5名的因子確定為影響電子證據證明力的非主要因子(表11)。
對于目標層,三級指標中的內部控制的健全和有效程度C1、對計算機等設備操作的規(guī)定和控制C2是對電子審計證據證明力影響最大的、最具有決定性作用的因子。就定性分析與調查研究的結果而言,這兩個因子的權重為0.0972,遠遠領先于其他各項因子;其次對證明力影響較大的是電子證據與審計目標的關聯(lián)程度(關聯(lián)性)C13,占比為0.0615;對電子審計證據證明力基本無明顯影響的三級指標是再現形式的多樣性和客觀性C30,占比為0.0098。
表10 模糊評價矩陣
表11 三級指標中主要影響因子及權重
4.對本文所建立的電子審計證據證明力評價指標體系,有24.4%的把握認為是好,39.34%的把握認為是較好,24.51%的把握認為是一般,11.74%的把握認為是較差。根據最大隸屬度原則,評價結果為較好。
5.本文在分析電子審計證據證明力的評價影響因素的基礎上,探索構建證明力評價指標體系,運用層次分析法和模糊綜合評價法對指標進行分析和綜合評估,得出了較為理想的結論。但是,本文所建立的指標體系還存在權重賦值受到主觀因素影響、具有一定的先驗性等不足之處,用同一種指標體系和數量標準進行綜合評價存在一定的局限性。
作者單位:中國注冊會計師協(xié)會
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