李友菊　謝樹志

母公司通過多次交易被動處置部分股權(quán)喪失原子公司控制權(quán)的會計處理

李友菊謝樹志

《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第7號》對母公司被動處置部分股權(quán)喪失原子公司控制權(quán)的會計處理進(jìn)行了規(guī)范，但相關(guān)規(guī)范是基于母公司通過一次交易完成的。本文就此分別從不屬于一攬子交易與屬于一攬子交易兩種情形下對母公司通過多次交易被動處置部分股權(quán)下喪失原子公司控制權(quán)的會計處理進(jìn)行探討。

多次交易被動處置喪失控制權(quán)

2015年11月，財政部印發(fā)了《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第7號》（以下簡稱解釋第7號），其中對“投資方因其他方對其子公司增資而導(dǎo)致本投資方持股比例下降，從而喪失控制權(quán)但能夠?qū)嵤┕餐刂苹蚴┘又卮笥绊懙?，投資方應(yīng)如何進(jìn)行會計處理？”進(jìn)行了解釋，填補了企業(yè)會計準(zhǔn)則中關(guān)于母公司被動處置部分股權(quán)喪失原子公司控制權(quán)會計處理的空白。但是，解釋第7號是基于母公司通過一次交易作出的規(guī)范，有關(guān)母公司通過多次交易被動處置部分股權(quán)喪失原子公司控制權(quán)的會計處理仍沒有明確，本文擬就此問題作以下探討。

一、多次交易不屬于一攬子交易的情形

假如多次交易為兩次交易（下同），對于第一次交易，在個別財務(wù)報表中，母公司不作會計處理；在合并財務(wù)報表中，作為“因子公司的少數(shù)股東增資而稀釋母公司擁有的股權(quán)比例”進(jìn)行會計處理。對于第二次交易，則視同母公司通過一次交易被動處置部分股權(quán)喪失原子公司控制權(quán)處理。

【例1】2011年初，A公司以現(xiàn)金1905萬元收購B公司60%股權(quán)（交易發(fā)生之前雙方不存在關(guān)聯(lián)關(guān)系），在購買日B公司凈資產(chǎn)賬面價值（假設(shè)凈資產(chǎn)的賬面價值與其公允價值相等）為3100萬元，其中：股本2000萬元，資本公積200萬元，盈余公積400萬元，未分配利潤500萬元。

2011年11月30日，B公司股東大會通過增資議案，增發(fā)1000萬股，全部由B公司少數(shù)股東認(rèn)購。議案分兩次實施，且互不關(guān)聯(lián)。第一次增發(fā)400萬股，增發(fā)價格為1.8元/股，增發(fā)之后A公司未喪失B公司控制權(quán)；第二次增發(fā)600萬股，增發(fā)價格為2 元/股，之后A公司喪失了B公司控制權(quán)但能施加重大影響。

上述兩次增發(fā)分別在2011年底、2012年底實施完畢。2011年B公司實現(xiàn)凈利潤400萬元，實現(xiàn)其他綜合收益50萬元；2012年B公司實現(xiàn)凈利潤500萬元。假設(shè)不考慮其他事項。

（1）2011年初：

個別財務(wù)報表：

借：長期股權(quán)投資——B公司1905

貸：銀行存款1905

合并財務(wù)報表：

借：股本2000

資本公積200

盈余公積400

未分配利潤500

商譽1905-3100×60%=45

貸：長期股權(quán)投資1905

少數(shù)股東權(quán)益3100×60%=1240

（2）2011年末：

個別財務(wù)報表：

A公司無需作會計處理。

合并財務(wù)報表：

①A公司按權(quán)益法對股權(quán)投資進(jìn)行調(diào)整：

借：長期股權(quán)投資270

貸：投資收益400×60%=240

其他綜合收益50×60%=30

②A公司股權(quán)投資與B公司所有者權(quán)益份額抵銷：

增發(fā)之后A公司持股比例= （2000×60%）/（2000+400）=50%。

A公司按增資前持股比例計算享有B公司增資前凈資產(chǎn)份額= （3100+400+50）×60%=2130（萬元），按增資后持股比例計算享有B公司增資后凈資產(chǎn)份額= （3100+400+50+400×1.8）×50%=2135（萬元），差額5萬元計入資本公積（股本溢價）。

借：股本2000+400=2400

資本公積200+（1.8-1）×400=520

其他綜合收益50

盈余公積400

未分配利潤500+400=900

商譽45

貸：長期股權(quán)投資1905 +270=2175

少數(shù)股東權(quán)益2135

資本公積5

③A公司投資收益與B公司利潤分配抵銷：

借：投資收益240

少數(shù)股東損益400× 40%=160

貸：未分配利潤400

（3）2012年末：

個別財務(wù)報表：

解釋第7號規(guī)定，“在個別財務(wù)報表中，應(yīng)當(dāng)對該項長期股權(quán)投資從成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法核算。首先，按照新的持股比例確認(rèn)本投資方應(yīng)享有的原子公司因增資擴(kuò)股而增加凈資產(chǎn)的份額，與應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)持股比例下降部分所對應(yīng)的長期股權(quán)投資原賬面價值之間的差額計入當(dāng)期損益；然后，按照新的持股比例視同自取得投資時即采用權(quán)益法核算進(jìn)行調(diào)整”。

A公司新持股比例=（2000×60%）/（2000+400+600）=40%，按照新持股比例享有對B公司（第二次）增資擴(kuò)股而增加凈資產(chǎn)份額=600×2×40%=480（萬元），A公司應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)持股比例下降部分所對應(yīng)的長期股權(quán)投資原賬面價值=［（50%-40%）/50%］×1905=381（萬元）。

借：長期股權(quán)投資——B公司（投資成本）480-381=99

貸：投資收益99

借： 長期股權(quán)投資——B公司

（損益調(diào)整）400×40%+500×40%=360

貸：未分配利潤400×40%=160

投資收益500× 40%=200

借：長期股權(quán)投資——B公司（其他權(quán)益變動）50×40%=20

貸：其他綜合收益20

合并財務(wù)報表：

解釋第7號規(guī)定，“在合并財務(wù)報表中，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第33號——合并財務(wù)報表》的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行會計處理”。33號準(zhǔn)則規(guī)定，“企業(yè)因處置部分股權(quán)投資等原因喪失了對被投資方的控制權(quán)的，在編制合并財務(wù)報表時，對于剩余股權(quán)，應(yīng)當(dāng)按照其在喪失控制權(quán)日的公允價值進(jìn)行重新計量。處置股權(quán)取得的對價與剩余股權(quán)公允價值之和，減去按原持股比例計算應(yīng)享有原有子公司自購買日或合并日開始持續(xù)計算的凈資產(chǎn)的份額之間的差額，計入喪失控制權(quán)當(dāng)期的投資收益，同時沖減商譽。與原有子公司股權(quán)投資相關(guān)的其他綜合收益等，應(yīng)當(dāng)在喪失控制權(quán)時轉(zhuǎn)為當(dāng)期投資收益”。

也就是說，A公司在合并財務(wù)報表中需要按照以下如下路徑進(jìn)行（模擬）調(diào)整：首先，按照權(quán)益法調(diào)整對B公司凈資產(chǎn)的享有份額；其次，視同將所持有的全部股權(quán)以公允價值對外處置，并同時按公允價值將股權(quán)重新購入；最后，結(jié)轉(zhuǎn)其他綜合收益（因為全部股權(quán)視同對外處置，那么其他綜合收益也應(yīng)全部結(jié)轉(zhuǎn)）。

①按權(quán)益法進(jìn)行（模擬）調(diào)整：

借：長期股權(quán)投資240+30+250=520

貸：未分配利潤400×60%=240

其他綜合收益50×60%=30

投資收益500×50%=250

②將所持股權(quán)全部對外（模擬）出售（假設(shè)公允價值為2500萬元），并同時重新購入：

借：長期股權(quán)投資2500

貸：長期股權(quán)投資1905+520=2425

投資收益75

③結(jié)轉(zhuǎn)其他綜合收益：

借：其他綜合收益30

貸：投資收益30經(jīng)過上述模擬調(diào)整后的相關(guān)財務(wù)報表項目金額（調(diào)整后金額）為：長期股權(quán)投資=2500萬元，投資收益=250+75+30=355（萬元），其他綜合收益=0，未分配利潤=240萬元。

而A公司在其個別財務(wù)報表中的相關(guān)財務(wù)項目金額（調(diào)整前金額）為：長期股權(quán)投資=1905+99+360+20=2384（萬元），投資收益=99+200=299（萬元），其他綜合收益=20萬元，未分配利潤=160萬元。所以，在合并財務(wù)報表中的實際調(diào)整如下：

借：長期股權(quán)投資2500-2384=116

貸：投資收益116

借：其他綜合收益20

貸：投資收益20

借：投資收益240-160=80

貸：未分配利潤80

此外，由于A公司仍將B公司2012年度利潤表納入合并，所以需要編制如下抵銷分錄：

借：投資收益500× 50%=250

少數(shù)股東損益500×（1-50%）=250

貸：未分配利潤500

二、多次交易屬于一攬子交易的情形

如果前后兩次交易屬于一攬子交易，則應(yīng)當(dāng)將兩次交易作為一項交易進(jìn)行會計處理。其中，對于第一次交易，在個別財務(wù)報表中仍不作會計處理；在合并財務(wù)報表中，將“處置價款與處置投資對應(yīng)的應(yīng)享有該子公司凈資產(chǎn)份額的差額”確認(rèn)為其他綜合收益（注：這里的處置價款應(yīng)理解為解釋第7號中的“按照新的持股比例確認(rèn)本投資方應(yīng)享有的原子公司因增資擴(kuò)股而增加凈資產(chǎn)的份額”）。對于第二次交易，在個別財務(wù)報表中將兩次交易對應(yīng)的按照新持股比例享有的增資擴(kuò)股而增加的凈資產(chǎn)份額（合計）與兩次交易應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)持股比例下降部分對應(yīng)的長期股權(quán)投資原賬面價值（合計）的差額計入當(dāng)期投資收益；在合并財務(wù)報表中，會計處理包括二部分：一是類似于前述不屬于一攬子交易下的會計處理；二是將第一次交易中確認(rèn)的其他綜合收益結(jié)轉(zhuǎn)為當(dāng)期投資收益。

【例2】承【例1】。假如B公司兩次增發(fā)相互關(guān)聯(lián)，即構(gòu)成一攬子交易。其他資料同【例1】。

（1）2011年初：

同【例1】。

（2）2011年末：

個別財務(wù)報表：

同【例1】。

合并財務(wù)報表：

①A公司按權(quán)益法對股權(quán)投資進(jìn)行調(diào)整：

借：長期股權(quán)投資270

貸：投資收益400×60%=240

其他綜合收益50×60%=30

②A公司股權(quán)投資與B公司所有者權(quán)益份額抵銷：

借：股本2000+400=2400

資本公積200+（1.8-1）×400=520

其他綜合收益50

盈余公積400

未分配利潤 500+400=900

商譽45

貸：長期股權(quán)投資1905+270=2175

少數(shù)股東權(quán)益2135

其他綜合收益5

增發(fā)之后A公司持股比例= （2000×60%）/（2000+400）=50%。

A公司處置價款（按新持股比例享有的B公司增資擴(kuò)股而增加凈資產(chǎn)份額）400×1.8×50%=360（萬元），A公司處置投資對應(yīng)的應(yīng)享有該子公司凈資產(chǎn)份額=［（60%-50%）/60%］×60%×（3100+400+50）=355（萬元），兩者之間的差額5萬元計入其他綜合收益（注：在金額上等于A公司按增資前持股比例計算享有B公司增資前凈資產(chǎn)份額與按增資后持股比例計算享有B公司增資后凈資產(chǎn)份額之間的差額）。

③A公司投資收益與B公司利潤分配抵銷：

借：投資收益240

少數(shù)股東損益400×40%=160

貸：未分配利潤400

（3）2012年末：

個別財務(wù)報表：

B公司第一次增資后A公司新持股比例=50%，第二次增資后A公司新持股比例=（2000×60%）/ （2000+400+600）=40%。

按照新的持股比例享有對B公司增資擴(kuò)股而增加凈資產(chǎn)份額=400×1.8×50%+600×2×40%=840（萬元），A公司應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)持股比例下降部分所對應(yīng)的長期股權(quán)投資原賬面價值=［（60%-50%）/60%］×1905+［（50%-40%）/50%］×1905=698.5（萬元）。

借：長期股權(quán)投資——B公司（投資成本）840-698.5=141.5

貸：投資收益141.5

借： 長期股權(quán)投資——B公司（損益調(diào)整）400×40%+500× 40%=360

貸：未分配利潤400× 40%=160

投資收益500×40%=200

借：長期股權(quán)投資——B公司（其他權(quán)益變動）50×40%=20

貸：其他綜合收益20

合并財務(wù)報表：

經(jīng)過（模擬）調(diào)整后（注：具體調(diào)整與【例1】相同）的相關(guān)財務(wù)報表項目金額（調(diào)整后金額）為：長期股權(quán)投資=2500萬元，投資收益=250+75+30=355（萬元），其他綜合收益=0，未分配利潤=240萬元。

A公司在其個別財務(wù)報表中的相關(guān)財務(wù)項目金額（調(diào)整前金額）為：長期股權(quán)投資=1905+141.5+360+20=2426.5（萬元），投資收益=141.5+200=341.5（萬元），其他綜合收益=20萬元，未分配利潤=160萬元。所以，在合并財務(wù)報表中的實際調(diào)整如下：

借：長期股權(quán)投資2500 -2426.5=73.5

貸：投資收益73.5

借：其他綜合收益20

貸：投資收益20

借：投資收益240-160=80

貸：未分配利潤80

對A公司在合并財務(wù)報表中因第一次交易確認(rèn)的其他綜合收益進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)：

借：其他綜合收益5

貸：投資收益5

由于A公司將B公司2012年度利潤表納入合并，所以需要抵銷A公司確認(rèn)的投資收益，同時確認(rèn)少數(shù)股東損益。

同【例1】。

作者單位：華普天健會計師事務(wù)所（特殊普通合伙）