郗建設(shè)　張允光　樊永流

淺析司法會計鑒定存在的問題、成因及解決思路

郗建設(shè)張允光樊永流

人民法院對外委托司法鑒定的范圍包括：本院或上級人民法院司法鑒定機構(gòu)不能獨立進行的財務(wù)檢查與會計審計，工程造價咨詢與認定，資產(chǎn)價值評估，扣押、追繳、沒收、查封物品價格認定，資產(chǎn)拍賣、變現(xiàn)，產(chǎn)品質(zhì)量檢測，知識產(chǎn)權(quán)鑒定，專業(yè)性能檢測及其他專門性問題的技術(shù)鑒定。其中，會計師事務(wù)所主要接受的是財務(wù)檢查與會計審計及一些經(jīng)濟糾紛方面的委托鑒定（以下簡稱“司法會計鑒定”）。筆者試圖就接受司法會計鑒定中存在的一些問題和難點、形成原因，以及解決這些問題難點的基本思路、程序、方法和注意事項進行初步探討。

司法會計鑒定問題成因解決思路

一、司法會計鑒定概述

（一）名詞解釋

廣義司法鑒定是指：人民法院、仲裁委、律師事務(wù)所，各級調(diào)節(jié)委員會，公安部門等部門和機構(gòu)，在偵察、審理、辯護和執(zhí)行（或提請執(zhí)行）案件過程中，依據(jù)職權(quán)或應(yīng)當事人及其他訴訟參與人的申請和案情需要，必須對專門性問題進行鑒定、評估、審計或拍賣時（以下統(tǒng)稱司法鑒定），由合議庭、仲裁委、律師事務(wù)所等部門和機構(gòu)，委托雙方認可的司法鑒定機構(gòu)進行鑒定。

狹義司法鑒定是指：依法取得有關(guān)司法鑒定資格的鑒定機構(gòu)或鑒定人接受司法機關(guān)或當事人委托，運用會計學的原理和方法，通過檢查、計算、驗證和鑒證，對會計憑證、會計賬簿、會計報表和其他會計資料等財務(wù)狀況進行檢查，鑒別和判斷并提供鑒定結(jié)論的活動。

權(quán)威司法鑒定是指：在訴訟活動中鑒定人運用科學技術(shù)或者專門知識對訴訟涉及的專門性問題進行鑒別和判斷并提供鑒定意見的活動。

司法會計鑒定通過解決涉及的財務(wù)會計問題，獲取司法會計鑒定意見作為訴訟證據(jù)，從而達到查明會計事實的目的。

司法會計鑒定對象是涉及訴訟的財務(wù)會計問題，包括：（1）訴訟涉及的財務(wù)會計資料（如，財務(wù)憑證、會計憑證、會計賬簿、會計報表、其他會計資料）；（2）財務(wù)會計資料證據(jù)，即訴訟主體已經(jīng)作為證據(jù)材料固定的那部分財務(wù)會計資料；（3）與鑒定事項有關(guān)的《勘驗檢查筆錄》。

司法會計鑒定，容易被誤解為只有司法會計師才能進行的工作。實際上，按照目前我國訴訟法律規(guī)定，會計師、注冊會計師、財會或?qū)徲媽W教授，只要按照法律規(guī)定取得司法會計鑒定人的資格，就可以實施司法會計鑒定。

（二）鑒定的具體事項

一般情況下，會計師事務(wù)所可以接受委托進行司法會計鑒定的具體事項有各類經(jīng)濟糾紛。主要是：

（1）公司各股東之間因經(jīng)營管理及領(lǐng)導(dǎo)權(quán)等方面發(fā)生嚴重的意見分歧，要求對合伙資產(chǎn)進行徹底清算；

（2）有往來關(guān)系的公司之間發(fā)生債務(wù)糾紛，提請法院進行審理；

（3）反貪部門在偵辦貪污或挪用公款過程中，需要對相關(guān)犯罪事實和證據(jù)進行鑒定；

（4）公安和金融辦在進行專項打擊或治理過程中，需要對相關(guān)犯罪事實和證據(jù)進行鑒定；

（5）其他需要委托鑒定的經(jīng)濟案件。

二、接受委托中存在的問題及解決思路

（一）存在的問題分析

1.鑒定周期過長

根據(jù)實際操作和案例顯示，需要進行司法會計鑒定的事項往往是一些積案、陳案和疑難案件，跨期幾年甚至十幾年的大有所在，而且大都是經(jīng)過反復(fù)審理，一直沒有形成正式結(jié)論或者是審理結(jié)論不被原（被）告接受，而反復(fù)提出上訴、申訴或復(fù)審（核）的案件。這就無形中加大了中介機構(gòu)的鑒定難度，而且導(dǎo)致鑒定周期拖得更長。

2.法官先入為主

由于一些案件大都是基層初審法官最先接觸的，一般情況下，比后來參與人員對當時的情況了解的更多，如果在主觀判斷上出現(xiàn)偏差，就很可能已經(jīng)形成了主觀臆斷。這種主觀臆斷一旦形成，后來的參與者如果沒有相當?shù)膶嵺`經(jīng)驗、專業(yè)地位和理論水平，是很難說服初審法官改變結(jié)論的。

3.鑒定結(jié)論不一

因為所涉及的案件周期比較長，情節(jié)比較復(fù)雜，而且原（被）告對中介機構(gòu)的鑒定結(jié)論或鑒定人的認可程度不一，所以，司法機關(guān)為慎重起見，就很可能反復(fù)委托不同層次或地域的中介機構(gòu)，對同一事項進行多次的司法鑒定，從而出現(xiàn)結(jié)果不同的鑒定結(jié)論，使主審法官無所適從。

4.鑒定能力有限

司法鑒定的政策性和專業(yè)性都非常強，特別是會計方面的鑒定人才，既要具備豐富的財務(wù)、會計和審計工作經(jīng)驗，又要具有嚴密的文字組織能力，更要掌握基本的司法常識。而這樣的專業(yè)人才在以審計為主的會計師事務(wù)所中的確不多，一旦遇上情況比較復(fù)雜的案件，往往是愛莫能助或者是望洋興嘆。

5.鑒定標的繁雜

例如：河南某縣已立案的債權(quán)人舉報，第三責任人（與債務(wù)人有貨款結(jié)算關(guān)系）已接到法院通知，停止對債務(wù)人的貨款結(jié)算后，又出現(xiàn)了向債務(wù)人支付貨款的現(xiàn)象，為保障債權(quán)人的利益，要求追究其法律責任。第三責任人辯稱：這只是一種賬務(wù)調(diào)整，不是真正意義上的付款行為。為避免法律糾紛，申請進行司法鑒定。鑒定要求：第一，債權(quán)人舉報的事項只是一種賬務(wù)調(diào)整，不屬于對外支付貨款；第二，第三方責任人已不再拖欠債務(wù)人的任何款項。

第一項鑒定事項比較容易操作，只要對其賬務(wù)調(diào)整的相關(guān)憑證、賬冊進行審查、核對、分析和判斷，即可做出客觀的評價。

而想弄清第三責任人是否還欠債務(wù)人的貨款，則涉及到許多賬戶，如：庫存商品、銀行存款、庫存現(xiàn)金、應(yīng)付票據(jù)、預(yù)付賬款和應(yīng)付賬款等等賬戶和相關(guān)業(yè)務(wù)；還要審閱雙方從開始至現(xiàn)在所有的往來結(jié)算事項以及與此相關(guān)的所有會計憑證。其工作量非常大。

6.不愿出庭作證

鑒定人出庭作證，雖然對案件的順利、科學審理會有很大幫助。但是，由于過去（2016年3月2日重新修定的《司法鑒定程序通則》未出臺之前，立法上未將鑒定人作為證人，對鑒定人出庭的權(quán)利和義務(wù)規(guī)定的不明確。所以，鑒定人能否出庭完全取決于本人的合作態(tài)度。他們完全可以“工作繁忙”或“路途太遠”作為托詞；也可以索要出庭費用作為理由，而不愿出庭作證。而且，出庭作證，勢必會與雙方當事人見面，如果鑒定結(jié)論對某一方不利，而且又被主審法官采用，有可能會對鑒定人帶來很大的麻煩。甚至會出現(xiàn)危及自身安全的狀況。從而導(dǎo)致鑒定人出庭作證少或不愿出庭作證，就有可能影響案情的審理和鑒定文書效力的認定，直接影響辦案質(zhì)量。

（二）形成上述問題的原因

從主觀上講，形成上述問題的主要原因是辦案或鑒定人員的專業(yè)水平參差不齊，辦事效率高低不一，有關(guān)權(quán)利和義務(wù)規(guī)定的還不夠明確等等。筆者認為主要有以下幾點：

1.案件本身比較復(fù)雜。復(fù)雜的案件情節(jié)，加之跨期又太長，時過境遷，許多情況都在變化之中，這就無形中加大了鑒定的難度和影響最終結(jié)論的形成。

2.取證手段受到限制。接受委托的鑒定人，往往來之于社會中介機構(gòu)，沒有法定的執(zhí)法手段，鑒定取證大多依賴法院在審理過程中形成的案卷。如果證據(jù)不全，要想重新或補充取證，依靠自身的條件，往往會比較困難。

3.市場發(fā)育不夠完善。對外委托鑒定是2002年才開始實行對口管理的，而對外委托鑒定的數(shù)量卻呈現(xiàn)逐年遞增趨勢。除法醫(yī)類鑒定和物證類鑒定已逐步形成了規(guī)?；鸵?guī)范化服務(wù)外，司法會計鑒定的操作模式、操作方法和文書格式等方面還很不完善。加之案件當事人大都從自身利益得失考慮，總是想方設(shè)法通過各種途徑和方式來左右鑒定人的思想，試圖使鑒定結(jié)論向著對自己有利的方向發(fā)展。

（三）解決問題的基本思路

筆者認為，解決這些問題可以從以下幾方面著手：

1.定期進行培訓(xùn)。組織一批高質(zhì)量和高水平的專業(yè)人才，定期舉辦針對性、操作性較強的鑒定人員培訓(xùn)班，使他們能夠在較短的時間內(nèi)迅速提高鑒定能力和水準，從而保證鑒定質(zhì)量有較大的突破，鑒定水平有較大的提高，也為下一步規(guī)范鑒定模式、方法和文書格式打下良好的基礎(chǔ)。

2.全力給予配合。為重新或補充取證，中介機構(gòu)的鑒定人員往往要借助法官或檢察官等的執(zhí)法權(quán)、影響力和權(quán)威性來達到目的。辦案人員應(yīng)充分理解中介機構(gòu)鑒定人的需求，利用自己合法身份和法律賦予的權(quán)力，全力配合鑒定人的工作，努力協(xié)調(diào)與當事人的關(guān)系，為鑒定人在取證過程中消除各種障礙，圓滿完成取證工作，以利最后結(jié)論的形成。

3.統(tǒng)一思想步驟。為保證鑒定結(jié)論的客觀公正，初審和復(fù)審法官或檢察官一定要兼聽則明，充分聽取鑒定人的意見，堅決排除和抵制雙方當事人的蓄意干擾或混淆視聽，使鑒定人以充分的證據(jù)和精湛的專業(yè)知識來支持最后形成的鑒定結(jié)論。特別是對過于繁雜的賬務(wù)糾紛，一定要考慮自身的能力和時間成本，不宜倉促允諾，以免陷入被動。

4.保證人身安全。鑒定人的最后結(jié)論往往是法官判案或相關(guān)部門定性的主要依據(jù)。如果不能保證鑒定人的人身安全，他們很可能不敢作出最后的結(jié)論或不愿意出庭作證。這就要求主審法官或檢察官承擔起相關(guān)責任，比如：向雙方當事人說明鑒定人的權(quán)利和義務(wù)；告知他們是受法院或檢察員委托來進行的一項技術(shù)工作，其本人與雙方當事人沒有任何的利害沖突；他們作出的鑒定結(jié)論是在獲取充分的證據(jù)并運用豐富的專業(yè)知識進行判斷后的基礎(chǔ)上形成的，并經(jīng)過法官或檢察官的認可才能產(chǎn)生法律效力等等。

5.從事司法鑒定的會計師事務(wù)所或者個人應(yīng)依法取得司法鑒定資格，不斷提高業(yè)務(wù)水平，注重從司法角度去完善和補充這方面的知識以便更好地開展工作。

三、具體的程序和方法

（一）基本程序（以公司清算為例）

1.了解案情。主要是聽取委托部門的口頭介紹、翻閱相關(guān)案卷，掌握案件的基本情況、復(fù)雜程度和著重點，再做出是否承接的準備。

2.準備承接。主要是討論服務(wù)價格、提出各方的配合要求，商量大致的作業(yè)時限，接受委托證書。

3.搜集資料。凡是與案件鑒定相關(guān)的資料均要搜集齊全，包括：

（1）委托書；

（2）相關(guān)案卷；

（3）公司簡介；

（4）相關(guān)財務(wù)資料（賬、證、表等）；

（5）相關(guān)文件資料（公司章程、合作協(xié)議、驗資報告，董事會、股東會和經(jīng)理辦公會紀要，股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議等）；

（6）領(lǐng)導(dǎo)層名稱、職務(wù)、內(nèi)部分工及聯(lián)系方式；

（7）公司人員構(gòu)成及崗位職責，特別是財務(wù)、采購、生產(chǎn)和銷售人員；

（8）內(nèi)部各項管理制度，特別是財務(wù)和會計制度；

（9）重要合同，特別是采購、銷售、借款、抵押和擔保合同等；

（10）其他相關(guān)資料。

4.統(tǒng)一口徑。主要是就鑒定目的、范圍、截止日、股權(quán)結(jié)構(gòu)、各項費用（如：固定資產(chǎn)折舊的計提年限和折舊率、低值易耗品的攤銷方法等）、減值準備及稅金的提取和具體工作配合等情況，召集全體股東進行專題討論，達成原則性意見，并在決議上簽字，作為下一步清算的行為依據(jù)；

5.人員進駐。首先要確定項目負責人，然后由其對鑒定人員進行合理分工，再進行現(xiàn)場作業(yè)。

6.現(xiàn)場作業(yè)。

（1）可以比照清產(chǎn)核資和破產(chǎn)清算的程序，先核對賬賬、賬表和賬證；

（2）再進行財產(chǎn)清查，核對賬實，對可能形成的壞賬（一般指三年以上，多次催討無果或者是債務(wù)人已失蹤、死亡、破產(chǎn)、倒閉及注銷的）、毀損和報廢的資產(chǎn)提出核銷意見，三年以上的債權(quán)（指應(yīng)付款項）提出調(diào)賬建議（主要是轉(zhuǎn)為凈資產(chǎn)-資本公積，列入分配），股東會決議進行相關(guān)的賬務(wù)處理；

（3）然后向所有往來戶和貨款銀行發(fā)出詢證函，以證實債權(quán)、債務(wù)的真實性；

（4）最后將應(yīng)付職工薪酬、應(yīng)交統(tǒng)籌基金和應(yīng)繳各項稅金等，根據(jù)相關(guān)依據(jù)（如：統(tǒng)籌部門提供的欠繳證明等）如實、完整地計提出來，一并進行賬務(wù)處理，計算出最后的財務(wù)狀況，經(jīng)全部股東簽字確認后，出具正式的鑒定報告。

（二）相關(guān)注意事項

1.接受鑒定前，必須弄清案件的難易程度，對照本身的承受能力，再決定是否接受。

2.接受鑒定時，一定要取得委托部門的正式委托書，書內(nèi)應(yīng)載明：委托事項，截止日期，現(xiàn)有資料，鑒定費用總額，付款辦法，委托方和被鑒定方的具體配合人員及責任和義務(wù)等，以明確各自的權(quán)利、義務(wù)和責任，為下一步進行的鑒定工作打下良好的基礎(chǔ)。

3.進駐公司前，召集股東會統(tǒng)一相關(guān)口徑的步驟不可缺失，否則將會給后面進行的現(xiàn)場作業(yè)造成很大的麻煩。而且相關(guān)行為依據(jù)一旦確定后，沒有特殊情況和經(jīng)全體股東重新修定后，堅決不能隨意變更。

4.整個取證和重新計算過程必須符合政策和行為依據(jù)，要排除一切干擾，認真仔細、一絲不茍；鑒定結(jié)論一定要客觀、公正，不偏不倚，經(jīng)得起歷史檢驗，否則將會給鑒定機構(gòu)造成很大的被動，輕者將使鑒定結(jié)論出現(xiàn)偏差，導(dǎo)致委托人和當事人無法接受；重者有可能導(dǎo)致事務(wù)所名譽受損，被相關(guān)部門取消資格，甚至承擔相應(yīng)的法律責任。

5.鑒定人是否出庭支持鑒定結(jié)論，應(yīng)該充分考慮雙方當事人的配合程度和委托人的保護措施，以及是否支付了相關(guān)費用等因素再做決定。

作者單位：中喜會計師事務(wù)所陜西分所陜西漢唐公證處陜西省商洛市柞水縣金正礦業(yè)集團