孫乃中

監(jiān)管處罰與審計(jì)質(zhì)量研究
——基于證監(jiān)會(huì)處罰公告的分析

孫乃中

審計(jì)師受到監(jiān)管部門(mén)的處罰揭示出審計(jì)師的審計(jì)質(zhì)量有待提高。本文以2001—2015年證監(jiān)會(huì)對(duì)審計(jì)師的處罰公告為樣本，通過(guò)分析后發(fā)現(xiàn)：虛增營(yíng)業(yè)收入更可能導(dǎo)致審計(jì)師受罰；農(nóng)業(yè)類(lèi)上市公司更可能導(dǎo)致審計(jì)師受罰；證監(jiān)會(huì)處罰審計(jì)師的力度具有一定的規(guī)律性；證監(jiān)會(huì)處罰審計(jì)師的方式由原來(lái)的“重師輕所”轉(zhuǎn)向目前的“師所并罰”。針對(duì)發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題，本文提出了提高審計(jì)質(zhì)量的若干建議。

證監(jiān)會(huì)審計(jì)師審計(jì)師受罰審計(jì)質(zhì)量

鑒于審計(jì)師在資本市場(chǎng)中的重要作用，財(cái)政部、證監(jiān)會(huì)、中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（下文簡(jiǎn)稱(chēng)“中注協(xié)”）等行業(yè)監(jiān)管部門(mén)，正持續(xù)加大對(duì)審計(jì)行業(yè)的監(jiān)管力度。但是審計(jì)師受罰案例仍是屢見(jiàn)不鮮，比如最近時(shí)期的賽迪傳媒、華銳風(fēng)電、寶碩股份等，特別是2013年爆發(fā)的萬(wàn)福生科欺詐發(fā)行案件，被業(yè)內(nèi)人士稱(chēng)為縮微版的“安達(dá)信事件”。審計(jì)師受罰不但會(huì)對(duì)個(gè)別審計(jì)師聲譽(yù)產(chǎn)生重大不利影響，也會(huì)削弱整個(gè)審計(jì)行業(yè)的公信力。故本文以2001—2015年證監(jiān)會(huì)對(duì)審計(jì)師的處罰公告為樣本，在對(duì)樣本進(jìn)行分析總結(jié)的基礎(chǔ)上，分別從導(dǎo)致審計(jì)師受罰的財(cái)務(wù)舞弊事項(xiàng)、導(dǎo)致審計(jì)師受罰的上市公司行業(yè)分布情況、證監(jiān)會(huì)處罰審計(jì)師的力度、證監(jiān)會(huì)處罰審計(jì)師的方式等角度對(duì)樣本進(jìn)行了問(wèn)題匯總并提出了相應(yīng)的建議，為防范審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、提高審計(jì)質(zhì)量提供一定的借鑒。

一、相關(guān)文獻(xiàn)回顧

在監(jiān)管處罰的原因分析方面，許多學(xué)者從審計(jì)師、上市公司、外部環(huán)境等角度進(jìn)行了研究。Man Kong and Raymond（2005）根據(jù)中國(guó)證監(jiān)會(huì)的處罰公告，實(shí)證分析了財(cái)務(wù)舞弊類(lèi)型與審計(jì)師受罰的關(guān)系，研究發(fā)現(xiàn)審計(jì)師在未發(fā)現(xiàn)實(shí)質(zhì)性舞弊的情況下比在未發(fā)現(xiàn)披露舞弊的情況下更可能受到證監(jiān)會(huì)的處罰，審計(jì)師在未發(fā)現(xiàn)與收入相關(guān)的舞弊的情況下比在未發(fā)現(xiàn)與資產(chǎn)相關(guān)的舞弊的情況下更可能受到監(jiān)管部門(mén)的處罰。劉亞莉等（2006）認(rèn)為審計(jì)師受到處罰的主要原因是審計(jì)師在執(zhí)業(yè)過(guò)程中沒(méi)有保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，沒(méi)有遵守審計(jì)準(zhǔn)則；出具的審計(jì)報(bào)告含有誤導(dǎo)性陳述或重大遺漏；經(jīng)審計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)告含有虛假內(nèi)容，審計(jì)師未能發(fā)現(xiàn)上市公司的舞弊行為或與上市公司合謀舞弊；審計(jì)師在執(zhí)行審計(jì)程序時(shí)未能獲取充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。吳溪（2007）認(rèn)為監(jiān)管機(jī)構(gòu)對(duì)審計(jì)責(zé)任的認(rèn)定往往具有明顯的選擇性和針對(duì)性，所以審計(jì)師非常有必要去了解監(jiān)管者更傾向于將哪些事項(xiàng)認(rèn)定為審計(jì)責(zé)任。本文觀測(cè)了2003—2006年的審計(jì)師受罰樣本，認(rèn)為審計(jì)師若有明顯違反審計(jì)程序的事項(xiàng)，則更可能導(dǎo)致審計(jì)師受到處罰。

為了防范審計(jì)師受到處罰，許多學(xué)者從提高審計(jì)質(zhì)量的角度來(lái)進(jìn)行了研究。李若山（2005）通過(guò)研究審計(jì)師受罰與COSO報(bào)告之間的關(guān)系，認(rèn)為當(dāng)企業(yè)面臨虧損等各種壓力時(shí)，企業(yè)往往通過(guò)各種會(huì)計(jì)創(chuàng)新進(jìn)行財(cái)務(wù)舞弊，企業(yè)的這種創(chuàng)新很可能會(huì)導(dǎo)致審計(jì)師受罰，所以審計(jì)師應(yīng)不斷提高審計(jì)技術(shù)以避免受到處罰。注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)環(huán)境問(wèn)題研究課題組（2006）從供給和需求的角度研究了審計(jì)師執(zhí)業(yè)環(huán)境與審計(jì)質(zhì)量的問(wèn)題，認(rèn)為“規(guī)范供給，引導(dǎo)需求”是提高審計(jì)質(zhì)量的重要途徑，這需要審計(jì)師自身的積極努力，也需要政府部門(mén)的正確引導(dǎo)，更需要社會(huì)公眾的理解與支持。Ferdinand et al（2009）采用實(shí)證研究的方法，認(rèn)為具有行業(yè)專(zhuān)長(zhǎng)的審計(jì)師更容易發(fā)現(xiàn)上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告中的錯(cuò)誤或舞弊，在審計(jì)師初次接受委托的情況下，對(duì)上市公司具體業(yè)務(wù)情況尚不熟悉，可能會(huì)降低審計(jì)質(zhì)量，但審計(jì)師在某一領(lǐng)域的行業(yè)專(zhuān)長(zhǎng)可以彌補(bǔ)該不足，行業(yè)專(zhuān)長(zhǎng)可以提高審計(jì)質(zhì)量。從以上的研究文獻(xiàn)中可以看出，審計(jì)師受罰與審計(jì)師的自身因素、上市公司治理、外部監(jiān)管等因素密切相關(guān)，所以本文擬在此研究基礎(chǔ)上繼續(xù)對(duì)樣本進(jìn)行綜合分析，根據(jù)總結(jié)出的問(wèn)題提出提高審計(jì)質(zhì)量的若干建議。

二、審計(jì)師受罰的樣本統(tǒng)計(jì)

本文以2001—2015年證監(jiān)會(huì)在其官方網(wǎng)站（http://www.csrc.gov. cn/pub/zjhpublic/）上發(fā)布的對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所或注冊(cè)會(huì)計(jì)師的處罰公告為樣本。經(jīng)過(guò)篩選，本文共收集到53個(gè)審計(jì)師受罰樣本，如圖1所示。

圖1　2001—2015年審計(jì)師受罰樣本

三、審計(jì)師受罰的樣本分析

（一）導(dǎo)致審計(jì)師受罰的舞弊事項(xiàng)分析

通過(guò)對(duì)53個(gè)樣本逐一分析，統(tǒng)計(jì)出發(fā)生次數(shù)比較高的導(dǎo)致審計(jì)師受罰的財(cái)務(wù)舞弊事項(xiàng)，如下圖2所示。在統(tǒng)計(jì)時(shí)說(shuō)明如下：第一，在一個(gè)樣本中可能存在著同年度或跨年度多次相同的舞弊事項(xiàng)，本文在統(tǒng)計(jì)時(shí)只統(tǒng)計(jì)一次，即一個(gè)樣本中的多次相同的舞弊事項(xiàng)只統(tǒng)計(jì)一次。第二，對(duì)于處罰公告［2010］47號(hào)，證監(jiān)會(huì)在該處罰公告中列明了因該事務(wù)所合并改制等原因，無(wú)法提供相關(guān)審計(jì)工作底稿，所以本文就無(wú)法統(tǒng)計(jì)出相應(yīng)的舞弊事項(xiàng)，所以在統(tǒng)計(jì)時(shí)不包含該樣本，故此處統(tǒng)計(jì)舞弊事項(xiàng)時(shí)的有效樣本是52份。

圖2　導(dǎo)致審計(jì)師受罰的舞弊事項(xiàng)

圖2列示了發(fā)生次數(shù)比較高的導(dǎo)致審計(jì)師受罰的財(cái)務(wù)舞弊事項(xiàng)，可以看出他們均是財(cái)務(wù)報(bào)表層次的舞弊事項(xiàng)，其中虛增營(yíng)業(yè)收入的發(fā)生次數(shù)為25次，占樣本總數(shù)的比例是48%，即在52份樣本中有25份是因?yàn)閷徲?jì)師沒(méi)有發(fā)現(xiàn)上市公司虛增營(yíng)業(yè)收入，所以虛增營(yíng)業(yè)收入更可能導(dǎo)致審計(jì)師受罰。通過(guò)分析處罰公告可知，審計(jì)師受罰的原因主要是對(duì)營(yíng)業(yè)收入的實(shí)質(zhì)性程序?qū)嵤┎坏轿弧１热鐩](méi)有綜合分析銷(xiāo)售合同、銷(xiāo)售發(fā)票、銷(xiāo)售單、出庫(kù)單、存貨明細(xì)、生產(chǎn)能力等；沒(méi)有分析不同財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)之間以及財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)與非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)之間的邏輯關(guān)系是否合理等；沒(méi)有結(jié)合銀行存款的審計(jì)檢查大額異常銷(xiāo)售是否真實(shí)；沒(méi)有結(jié)合應(yīng)收賬款的審計(jì)函證本期大客戶(hù)銷(xiāo)售情況。

目前審計(jì)師采用的審計(jì)方法是風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)。在大部分的處罰公告中，證監(jiān)會(huì)只是從財(cái)務(wù)報(bào)表認(rèn)定層次的角度列示了導(dǎo)致審計(jì)師受罰的具體舞弊事項(xiàng)（如圖2所示），并簡(jiǎn)單說(shuō)明了審計(jì)師未能發(fā)現(xiàn)舞弊事項(xiàng)的原因，但是證監(jiān)會(huì)并沒(méi)有從風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估或控制測(cè)試的角度說(shuō)明導(dǎo)致審計(jì)師受罰的原因。不過(guò)，在近期的處罰公告［2013］49號(hào)、［2014］21號(hào)、［2015］67號(hào)中，卻列出了導(dǎo)致審計(jì)師受罰的原因之一是沒(méi)有準(zhǔn)確執(zhí)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估或控制測(cè)試。比如樣本［2015］67號(hào)，證監(jiān)會(huì)處罰審計(jì)師的原因如下：一是識(shí)別、評(píng)估舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素存在缺陷；二是了解、評(píng)價(jià)銷(xiāo)售與收款循環(huán)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)和有效性測(cè)試存在缺陷；三是執(zhí)行收入循環(huán)審計(jì)程序存在缺陷。這體現(xiàn)出證監(jiān)會(huì)對(duì)審計(jì)師的處罰原因正逐步由財(cái)務(wù)報(bào)表認(rèn)定層次擴(kuò)大到風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估或控制測(cè)試。

圖3　證監(jiān)會(huì)處罰審計(jì)師的力度（次/年）

（二）導(dǎo)致審計(jì)師受罰的上市公司行業(yè)分析

通過(guò)對(duì)53個(gè)樣本所對(duì)應(yīng)的上市公司進(jìn)行行業(yè)分類(lèi)可知，制造業(yè)和綜合類(lèi)上市公司比重較大（如圖3所示），這主要是因?yàn)槲覈?guó)的證券市場(chǎng)是以制造業(yè)和綜合類(lèi)上市公司為主體。本文需要做出特別說(shuō)明的是農(nóng)業(yè)類(lèi)上市公司更可能導(dǎo)致審計(jì)師受罰。在53家導(dǎo)致審計(jì)師受罰的上市公司中有9家是農(nóng)業(yè)類(lèi)公司，占比為17%，即樣本［2004］39號(hào)、［2004］44號(hào)、［2005］15號(hào)、［2008］27號(hào)、［2008］35號(hào)、［2009］52號(hào)、［2013］27號(hào)、［2013］49號(hào)、［2013］54號(hào)等對(duì)應(yīng)的上市公司都是農(nóng)業(yè)類(lèi)公司，除上述統(tǒng)計(jì)列示的以外，還有早期的銀廣夏、藍(lán)田股份、海南瓊民源等也是農(nóng)業(yè)類(lèi)公司。經(jīng)過(guò)分析證監(jiān)會(huì)對(duì)上市公司的處罰公告，可知農(nóng)業(yè)類(lèi)上市公司財(cái)務(wù)舞弊的首段主要是通過(guò)虛增資產(chǎn)以虛增營(yíng)業(yè)收入。比如：樣本［2013］27號(hào)對(duì)應(yīng)的云南綠大地公司，其在招股說(shuō)明書(shū)中虛增資產(chǎn)7千余萬(wàn)元，虛增2004—2007年6月間的營(yíng)業(yè)收入近3億元，以及在2007、2008、2009年的財(cái)務(wù)報(bào)告中均存在嚴(yán)重的虛增資產(chǎn)、虛增收入的舞弊行為。從以上統(tǒng)計(jì)分析中，可以看出，農(nóng)業(yè)類(lèi)上市公司財(cái)務(wù)舞弊導(dǎo)致審計(jì)師受罰的可能性較大，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)較高。究其原因主要如下：在資本市場(chǎng)中，如果一個(gè)公司不能實(shí)現(xiàn)快速擴(kuò)張，那么它就不會(huì)受到投資者或投機(jī)者的歡迎，而農(nóng)業(yè)類(lèi)上市公司受其產(chǎn)品特性和生產(chǎn)場(chǎng)地的制約，不能像工業(yè)制造業(yè)類(lèi)公司那樣可以實(shí)現(xiàn)快速擴(kuò)張，于是財(cái)務(wù)造假就成了迎合投資者需求的一條捷徑。由于農(nóng)業(yè)類(lèi)公司的行業(yè)特點(diǎn)、生產(chǎn)銷(xiāo)售流程和相關(guān)會(huì)計(jì)處理的特殊性和復(fù)雜性，為審計(jì)程序的實(shí)施帶來(lái)較大的困難。

（三）證監(jiān)會(huì)處罰審計(jì)師力度的分析

通過(guò)對(duì)53份樣本的年度分析（如圖3所示），可知2001—2008年間的審計(jì)師受罰的頻率均值是4.25次，2009—2015年間的頻率均值是2.71次，由此可見(jiàn)，證監(jiān)會(huì)處罰審計(jì)師的力度在前半時(shí)期要高于后半時(shí)期。李爽、吳溪（2002）認(rèn)為，1998—2001年不斷爆出的審計(jì)師受罰案例，主要是因?yàn)樵诿撱^改制以前審計(jì)師存在大量不規(guī)范的審計(jì)行為，證監(jiān)會(huì)對(duì)此進(jìn)行揭示與處理的結(jié)果。其中2001年和2008年的處罰力度最高。在2001年的6份處罰公告中總計(jì)處罰了3家會(huì)計(jì)師事務(wù)所和18位注冊(cè)會(huì)計(jì)師，這主要是因?yàn)橹凶f(xié)于1998 年4月發(fā)布《關(guān)于執(zhí)行證券期貨相關(guān)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所與掛靠單位脫鉤的通知》，同年6月發(fā)布《關(guān)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)清理整頓有關(guān)處理的政策通知》，在事務(wù)所脫鉤改制后，監(jiān)管部門(mén)加大了對(duì)審計(jì)師的監(jiān)督處罰力度。2008年的6份處罰公告中總計(jì)處罰了6家會(huì)計(jì)師事務(wù)所和16位注冊(cè)會(huì)計(jì)師，這主要是因?yàn)橹凶f(xié)于2008 年4月又下發(fā)了《關(guān)于進(jìn)一步加大對(duì)違法違紀(jì)事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師處罰力度的通知》，為清理整頓不合格審計(jì)師、樹(shù)立良好的行業(yè)風(fēng)氣，監(jiān)管機(jī)構(gòu)再一次加大了對(duì)審計(jì)師的監(jiān)督處罰力度。前半時(shí)期比較高的處罰力度為審計(jì)行業(yè)的后期健康發(fā)展奠定了良好的基礎(chǔ)，所以后半時(shí)期的處罰力度有所減弱，特別是在2015年只處罰了一家會(huì)計(jì)師事務(wù)所，這還因?yàn)?015年的股票市場(chǎng)波動(dòng)較大，證監(jiān)會(huì)忙于監(jiān)管股票市場(chǎng)，無(wú)暇顧及監(jiān)管審計(jì)師，但是審計(jì)師應(yīng)當(dāng)預(yù)測(cè)到未來(lái)若干年后，股票市場(chǎng)趨于穩(wěn)定，經(jīng)過(guò)大規(guī)模合并后的會(huì)計(jì)師事務(wù)所也進(jìn)入成熟發(fā)展期，監(jiān)管部門(mén)可能會(huì)再次加大處罰審計(jì)師的力度。根據(jù)以上分析，可以發(fā)現(xiàn)證監(jiān)會(huì)處罰審計(jì)師的力度具有一定的規(guī)律性，即在監(jiān)管部門(mén)發(fā)布行業(yè)整頓通知時(shí)或時(shí)隔若干年，監(jiān)管部門(mén)會(huì)再次加大處罰審計(jì)師的力度。

（四）證監(jiān)會(huì)處罰審計(jì)師方式的分析

在中國(guó)證券市場(chǎng)中，證監(jiān)會(huì)對(duì)審計(jì)師的行政處罰通常采取同時(shí)處罰涉案簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所的做法，簡(jiǎn)稱(chēng)“師所并罰”。但也存在只處罰涉案簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師而不處罰其所在會(huì)計(jì)師事務(wù)所的做法，簡(jiǎn)稱(chēng)“重師輕所”。在樣本［2001］5號(hào)、［2001］20號(hào)、［2001］24號(hào)、［2003］19號(hào)、［2003］30號(hào)、［2005］11號(hào)、［2006］14號(hào)中，證監(jiān)會(huì)只對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師做出了處罰，沒(méi)有對(duì)事務(wù)所做出處罰，而在其他的處罰公告中，證監(jiān)會(huì)對(duì)事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師均做出了處罰，即2001—2006年間共有7例“重師輕所”的情況，在以后期間均是“師所并罰”，所以從處罰的時(shí)間順序上看，證監(jiān)會(huì)的處罰方式由前期的“重師輕所”轉(zhuǎn)向后期的“師所并罰”。吳溪（2008）認(rèn)為與“師所并罰”相比，“重師輕所”的做法表現(xiàn)出證監(jiān)會(huì)在很大程度上忽視了事務(wù)所的質(zhì)量控制制度以及事務(wù)所對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的主導(dǎo)作用，所以“重師輕所”的處罰方式并未對(duì)事務(wù)所產(chǎn)生警示作用，不利于發(fā)揮事務(wù)所的主導(dǎo)性作用，不利于事務(wù)所提高審計(jì)質(zhì)量。在后期，證監(jiān)會(huì)處罰方式的轉(zhuǎn)變表明了證監(jiān)會(huì)對(duì)事務(wù)所質(zhì)量控制制度的重視。比如在最近幾年的處罰公告中，大多數(shù)的處罰方式是對(duì)事務(wù)所沒(méi)收業(yè)務(wù)收入并處以同等金額的罰款，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師個(gè)人則是予以警告并處以3—10萬(wàn)元的罰款等。所以從最近幾年的處罰方式來(lái)看，證監(jiān)會(huì)更加重視“師所并罰”。但是，王兵等（2011）以2001—2009年間被證監(jiān)會(huì)處罰的會(huì)計(jì)師事務(wù)所為樣本，采用實(shí)證研究的方法，研究發(fā)現(xiàn)證監(jiān)會(huì)對(duì)違規(guī)事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的處罰并未顯著改進(jìn)審計(jì)質(zhì)量。即“師所并罰”也并不能顯著提高審計(jì)質(zhì)量。

四、提高審計(jì)質(zhì)量的建議

（一）審計(jì)師應(yīng)當(dāng)重視收入的實(shí)質(zhì)性程序和風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序

審計(jì)準(zhǔn)則要求，無(wú)論評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)如何，審計(jì)師應(yīng)當(dāng)針對(duì)所有重大類(lèi)別的交易、賬戶(hù)余額和披露實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序。通過(guò)上文分析可知，虛增營(yíng)業(yè)收入更可能導(dǎo)致審計(jì)師受罰，這就要求審計(jì)師對(duì)營(yíng)業(yè)收入實(shí)施更為謹(jǐn)慎的實(shí)質(zhì)性程序，比如：仔細(xì)檢查涉及銷(xiāo)售的各項(xiàng)合同單據(jù)，關(guān)注各單據(jù)間數(shù)量關(guān)系的邏輯性是否正確；結(jié)合庫(kù)存商品的盤(pán)點(diǎn)數(shù)及入庫(kù)數(shù)和出庫(kù)數(shù)、應(yīng)收賬款的收回、銀行存款進(jìn)賬單、現(xiàn)金流入量、產(chǎn)能分析等綜合檢查收入的真實(shí)性；針對(duì)大額銷(xiāo)售客戶(hù)、銷(xiāo)售幅度大幅波動(dòng)的客戶(hù)、客戶(hù)公開(kāi)信息與其購(gòu)買(mǎi)能力嚴(yán)重不符的客戶(hù)進(jìn)行銷(xiāo)售情況的函證等。

忽略風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估或控制測(cè)試很可能是今后導(dǎo)致審計(jì)師受罰的重要原因，所以這就要求審計(jì)師應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格貫徹風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的審計(jì)理念，按照風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的要求實(shí)施好風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估和風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)的審計(jì)程序，并體全面準(zhǔn)確地體現(xiàn)在審計(jì)工作底稿中，審計(jì)師不能只注重實(shí)質(zhì)性程序而忽略風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估或控制測(cè)試。

（二）審計(jì)師應(yīng)當(dāng)形成自己的行業(yè)專(zhuān)長(zhǎng)

農(nóng)業(yè)類(lèi)公司由于自身的特殊性，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)較高，導(dǎo)致審計(jì)受到處罰的可能性較大，這就需要審計(jì)師具備豐富的農(nóng)業(yè)類(lèi)公司的審計(jì)經(jīng)驗(yàn)，形成自己的行業(yè)專(zhuān)長(zhǎng)，建立自己的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。蔡春、鮮文鐸（2007）認(rèn)為，在審計(jì)師獨(dú)立性不變的情況下，審計(jì)師對(duì)被審計(jì)單位所在行業(yè)越熟悉，越有利于審計(jì)師判斷被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)處理是否正確，越有利于提高審計(jì)質(zhì)量，即審計(jì)師的行業(yè)專(zhuān)長(zhǎng)有利于提高審計(jì)質(zhì)量。一般情況下，只有大型事務(wù)所才具備培養(yǎng)行業(yè)專(zhuān)長(zhǎng)的人力財(cái)力，事務(wù)所做大可以提高審計(jì)市場(chǎng)集中度，可以促進(jìn)審計(jì)市場(chǎng)適度競(jìng)爭(zhēng)和有序發(fā)展，在鼓勵(lì)事務(wù)所做大的同時(shí)更應(yīng)鼓勵(lì)事務(wù)所做強(qiáng)，事務(wù)所應(yīng)加強(qiáng)合并質(zhì)量和內(nèi)部治理機(jī)制建設(shè)，實(shí)現(xiàn)人事、財(cái)務(wù)、業(yè)務(wù)、技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)和信息管理五個(gè)方面的統(tǒng)一。做強(qiáng)做大是審計(jì)師形成行業(yè)專(zhuān)長(zhǎng)的重要途徑，行業(yè)專(zhuān)長(zhǎng)可以提升審計(jì)師的專(zhuān)業(yè)勝任能力、提高審計(jì)質(zhì)量。

（三）審計(jì)師應(yīng)當(dāng)時(shí)刻保持較高的職業(yè)謹(jǐn)慎

審計(jì)師應(yīng)當(dāng)對(duì)監(jiān)管部門(mén)的監(jiān)管規(guī)律性有所了解，不能因?yàn)樘幵谔幜P力度較弱的年份而放松對(duì)審計(jì)質(zhì)量的要求。丁紅燕（2013）通過(guò)對(duì)證監(jiān)會(huì)2006—2010年處罰審計(jì)師的公告進(jìn)行研究后發(fā)現(xiàn)，審計(jì)師首次受到處罰的周期集中在2—6年的時(shí)間長(zhǎng)度，即在審計(jì)師發(fā)生潛在審計(jì)質(zhì)量問(wèn)題后2—6年才被證監(jiān)會(huì)處罰，證監(jiān)會(huì)的處罰有些滯后。所以這也要求審計(jì)師在證監(jiān)會(huì)處罰力度較弱的年份仍應(yīng)該保持較高的職業(yè)謹(jǐn)慎，防范審計(jì)師在未來(lái)可能會(huì)受到處罰。

（四）事務(wù)所應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)質(zhì)量控制建設(shè)

我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師個(gè)人不能單獨(dú)執(zhí)業(yè)，必須加入會(huì)計(jì)師事務(wù)所后才能簽署審計(jì)報(bào)告。一項(xiàng)審計(jì)業(yè)務(wù)的審計(jì)質(zhì)量并不是單獨(dú)由注冊(cè)會(huì)計(jì)師個(gè)人所決定的，而主要是由會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量控制制度所決定的，因此事務(wù)所對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施的審計(jì)質(zhì)量有主導(dǎo)作用。而且一旦審計(jì)師受到處罰，注冊(cè)會(huì)計(jì)師個(gè)人不但經(jīng)濟(jì)利益受損，其在審計(jì)行業(yè)的職業(yè)發(fā)展也必將受到重大不利影響，這也是一種無(wú)形的處罰，這種無(wú)形的處罰比經(jīng)濟(jì)利益受損更為嚴(yán)重。所以本文認(rèn)為證監(jiān)會(huì)在處罰審計(jì)師時(shí)應(yīng)在“師所并罰”的基礎(chǔ)上“重所輕師”，即應(yīng)當(dāng)主要以重點(diǎn)處罰事務(wù)所為主，以輕微處罰注冊(cè)會(huì)計(jì)師為輔或者不處罰注冊(cè)會(huì)計(jì)師。“重所輕師”的做法必然會(huì)促進(jìn)事務(wù)所加強(qiáng)質(zhì)量控制。比如事務(wù)所應(yīng)當(dāng)投入足夠的資源制定和執(zhí)行質(zhì)量控制政策和程序；在承接業(yè)務(wù)時(shí)應(yīng)當(dāng)把審計(jì)質(zhì)量放在首位，而不是把審計(jì)收費(fèi)放在首位；建立明確可行的政策和程序，以審計(jì)質(zhì)量引導(dǎo)員工的業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)、薪資待遇和晉升；委派具有足夠經(jīng)驗(yàn)和能力的注冊(cè)會(huì)計(jì)師擔(dān)任項(xiàng)目質(zhì)量控制復(fù)核人，并賦予復(fù)核人必要的時(shí)間和權(quán)限；委派經(jīng)驗(yàn)豐富、富有領(lǐng)導(dǎo)力的員工作為項(xiàng)目的外勤主管，良好的團(tuán)隊(duì)協(xié)作與溝通是提高審計(jì)質(zhì)量的重要前提。

作者單位：山西省人民政府國(guó)有資產(chǎn)監(jiān)督管理委員會(huì)監(jiān)事會(huì)

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