文/徐敏

審計獨立性弱化的原因及對策

文/徐敏

隨著近幾年審計失敗的案例頻頻曝光，社會各界人士對注冊會計師在進行審計業(yè)務(wù)時是否符合注冊會計師的職業(yè)道德產(chǎn)生了極大的懷疑。事實上，這些審計案例的失敗不僅折射出當(dāng)今國內(nèi)注冊會計師的職業(yè)道德水平，更是嚴(yán)重影響了整個經(jīng)濟體系的秩序。

這么多審計失敗事件發(fā)生的原因是什么，這已經(jīng)成為國內(nèi)外審計職業(yè)界以及學(xué)術(shù)界密切關(guān)注的熱點問題。在長期的案件調(diào)查及分析中，最終得出絕大部分審計失敗并不是因為注冊會計師的專業(yè)能力水平，而是普遍的審計獨立性的缺失。

審計獨立性；影響因素；解決方法

一、審計獨立性的現(xiàn)狀

大數(shù)據(jù)時代，只要在網(wǎng)上搜索“審計失敗案例”，網(wǎng)頁上便會出現(xiàn)成百上千條相關(guān)信息。無論是國內(nèi)還是國外，獨立性缺失都是存在的，只不過中國的狀況更為嚴(yán)重，更為普遍。雖然自改革開放以來這樣的事件層出不窮，然而近幾年網(wǎng)絡(luò)媒體的報道更讓我們了解到財務(wù)信息造假的猖狂。我認(rèn)為，審計報告的不實表達只是審計失敗的表面原因，而真正的原因是獨立性缺失導(dǎo)致的審計舞弊。尤其是近幾年，注冊會計師及會計師事務(wù)所舞弊財務(wù)信息造假的行為可以用某游戲里的一句話來形容：“一大波僵尸（造假）正向你襲來！”

二、導(dǎo)致審計獨立性缺失的原因分析

注冊會計師在執(zhí)行審計業(yè)務(wù)時，應(yīng)當(dāng)從實質(zhì)上和形式上保持獨立性，不得因為任何利害關(guān)系影響其客觀性。然而，頻頻曝出的失敗案例讓我們有理由相信注冊會計師在審計過程中并未保持獨立性不受侵犯，而是以身犯險，破壞其自身的審計獨立性。那么到底是什么原因使得獨立性在審計中得不到充分的保護？接下來，將從社會因素、客戶因素以及自身因素這三個方面來闡述筆者的觀點和想法。

（一）社會因素

1.當(dāng)今社會拜金之風(fēng)盛行，社會誠信問題堪憂

在許多人看來，這并不是注冊會計師獨立性缺失的條件，但是筆者認(rèn)為這樣的風(fēng)氣絕對能夠使審計獨立性受到動搖。畢竟注冊會計師也是社會的一員，在這樣的整體環(huán)境下，無論是注冊會計師還是會計師事務(wù)所都必然會受到影響。大家不再是為了維持國家的經(jīng)濟秩序，不再以被稱作“經(jīng)濟警察”為榮，不再以客觀輸出會計信息為己任，而是為了賺錢、為了利益。審計初衷不再，何談執(zhí)行？現(xiàn)在很多人從事審計行業(yè)，可能并不是出于理想、出于責(zé)任，而是聽說注冊會計師的薪水普遍較高。不要談什么“出淤泥而不染，濯清漣而不妖”，畢竟能做到像周敦頤和陶淵明那樣是屈指可數(shù)的。如果審計行業(yè)就僅僅依靠少數(shù)人來維持聲譽和權(quán)威，這是不是太可笑了點。

2.市場經(jīng)濟發(fā)展不足導(dǎo)致經(jīng)濟體制不完善

這個現(xiàn)實應(yīng)該是所有經(jīng)濟問題產(chǎn)生的根本原因。與成熟的西方資本主義國家相比，我國的經(jīng)濟制度顯得有些僵硬，政府對市場的干預(yù)還是普遍存在的，并沒有讓經(jīng)濟實體健康自由地成長。從這些年政府相關(guān)措施的頒布可以看到，審計行業(yè)的發(fā)展并不依賴于經(jīng)濟市場，而是大部分由政府一手推進。從我國建立市場經(jīng)濟以來，注冊會計師審計市場需求空間的擴大，主要是政府通過立法手段拓展的結(jié)果，而非來自客戶的自發(fā)需求。其實在審計市場尚不成熟的時候，政府的管理是必要而且必須的，但是完全撇開經(jīng)濟發(fā)展的要求，過度干預(yù)，會導(dǎo)致審計市場的畸形發(fā)展，加上權(quán)力機構(gòu)的制約不平衡，政府的職能就可能出現(xiàn)錯位和越位。甚至在我國某些地區(qū)現(xiàn)在還存在著一些審計業(yè)務(wù)的介紹甚至審計結(jié)論都是政府參與的結(jié)果。

3.審計市場的需求不盡人意

有需求才能有供給，需求不足，供給過剩，自然會出現(xiàn)問題。按理說，就中國目前的經(jīng)濟發(fā)展程度，以現(xiàn)有的執(zhí)業(yè)注冊會計師數(shù)量根本無法滿足市場對于審計行業(yè)的需求。而現(xiàn)實是，整個審計行業(yè)相對于審計市場需求顯得十分“臃腫”，更確切地說應(yīng)該是“虛胖”。這并不是說我國注冊會計師人數(shù)達到了飽和，甚至就調(diào)查來看注冊會計師是我國未來經(jīng)濟發(fā)展需求較大的一種人才類型，而是注冊會計師的價值并沒有得到市場完全合理的發(fā)揮和利用。很大的原因是，在中國的資本市場中，國家持股占公司總股本的40%以上，即使是中小型的私人企業(yè)，家族持股數(shù)也占據(jù)了50%以上。對法人股投資者或者家族持股者而言，由于這些股東可以派代表進入公司董事會和監(jiān)事會，或者就直接作為管理者經(jīng)營企業(yè)，影響甚至直接決定著公司的重大決策，因此他們對于獨立性較高的審計服務(wù)不構(gòu)成有效需求。理論上來說，個人股是獨立性審計服務(wù)的真正的需求者，然而，我國股票市場上都是些投機主義者，哪有人真正關(guān)注企業(yè)的真實價值。

4.地方政府影響審計獨立性

這個因素還真的挺具有“中國特色”的，因為在其他國家的審計獨立性相關(guān)研究中并沒有這個因素。1979年，十一屆三中全會確立了改革開放，并在20世紀(jì)90年代開始對中國的原公有制企業(yè)進行改制，將公有企業(yè)轉(zhuǎn)變?yōu)樗接衅髽I(yè)。盡管改革距今已經(jīng)二十多年了，但是在一些地方，改革并不徹底，還遺留著當(dāng)初的一些行為作風(fēng)。而且在過去相當(dāng)長一段時間內(nèi)，絕大多數(shù)會計師事務(wù)所都是由政府出資成立的，這些政府部門是會計師事務(wù)所的“掛靠單位”，與事務(wù)所在資金，人力，資源方面關(guān)系復(fù)雜，即使會計師事務(wù)所脫鉤改制已經(jīng)完成，但是許多會計師事務(wù)所仍帶著地方政府的色彩。在中國這個人情社會，人都還在，改革怎么會徹底？人與人之間的牽牽絆絆總會對其影響下的事物產(chǎn)生影響。尤其是出于政績和當(dāng)?shù)亟?jīng)濟，地方政府為了讓企業(yè)能夠獲得更好的資源和宣傳，對會計師事務(wù)所施加壓力，出具“適合”的審計報告。在地方政府如此的干預(yù)下，事務(wù)所哪里還能夠保持完整的獨立性！

5.法律不足，執(zhí)行不當(dāng)

我國法律都是根據(jù)現(xiàn)實存在的問題制定的，故此具有滯后性?，F(xiàn)存的審計行業(yè)的相關(guān)法律法規(guī)只是規(guī)定了哪些行為適當(dāng)哪些行為不當(dāng)，應(yīng)該怎么做不應(yīng)該怎么做，但是并沒有給出具體的懲罰條例和約束措施。從當(dāng)前的法律法規(guī)來看，立法機構(gòu)并沒有建立一套良好的責(zé)任追究體系以及適當(dāng)?shù)膽土P體系。秉著“因地制宜，因時制宜”的理念，對案件實行區(qū)別對待。對于不同的事件，不同的人員，不同的背景采取不同的處理方法。這樣一種隨意、浮動的懲戒體系讓不法分子有機可趁，減輕或者逃避懲罰。同時，我國《注冊會計師法》、《會計法》、《證券法》和《刑法》都涉及了與注冊會計師責(zé)任相關(guān)的條例，但是主要以行政責(zé)任為主，以民事責(zé)任和刑事責(zé)任為輔，總體來說處罰力度較輕。而且不同的法律規(guī)定不同，不乏有相互矛盾的地方，實際執(zhí)行性較差，可操作性不強。在很多審計獨立性缺失案件的處理中，執(zhí)法機關(guān)都表現(xiàn)出重行政處罰，輕刑事懲罰和民事賠償?shù)默F(xiàn)象。同時，我國向來奉行政策與法律并重的審判原則，法不責(zé)眾，這使得面對集體犯罪的時候司法機關(guān)的處罰顯得輕描淡寫，藐視獨立性如此的低成本，怎么能夠真正約束那些蠢蠢欲動的敗德分子？

（二）客戶因素

1.公司治理結(jié)構(gòu)的不健全

眾所周知，審計起源于公司所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)分離。財產(chǎn)所有者基于對經(jīng)營者的監(jiān)督權(quán)，委托第三方對經(jīng)營者進行財務(wù)審計。會計師事務(wù)所提供審計服務(wù)，對經(jīng)營者的受托經(jīng)濟責(zé)任的履行情況進行審計。在這樣一種穩(wěn)定的健康的企業(yè)治理結(jié)構(gòu)下，高效性的獨立審計才是被需要的。但是我之前說過，我國絕大部分上市公司都是由原國有企業(yè)改制而來，國家依然占據(jù)很大比重的股份。并且存在著非流通股權(quán)結(jié)構(gòu)的安排，這就完全穩(wěn)定住了國家在上市公司的地位。由于所占的大額的股份，使得公司董事會和經(jīng)理層重疊，董事會與監(jiān)事會權(quán)力弱化，經(jīng)理人實際上就掌握了整個公司的管理權(quán)，決策權(quán)和監(jiān)督權(quán)。在這樣一種情況下，委托人與被審計人“合為一體”，他們根本不需要獨立公正的第三方過來瞎摻和。所以，上市公司進行財務(wù)審計并不是基于投資者的要求，而是為了應(yīng)付法律規(guī)定這么做的。當(dāng)客戶并不需要你的獨立性時，事務(wù)所還會以高效的獨立性為賣點嗎？

2.普遍投資者的投機心理

1990年12月，滬深股市正式營業(yè)，標(biāo)志著我國股票市場歷經(jīng)25年發(fā)展至今日的規(guī)模。說句實話，在短短25年，我國的股票市場能夠達到這樣的程度實屬不易。但是，如今尚不成熟的股票市場對審計獨立性卻有著很大的影響。按照我國現(xiàn)性的股票發(fā)行制度，股票的發(fā)行價格不是完全由市場決定，而是由證監(jiān)部門把關(guān)。相關(guān)法律規(guī)定，新股的定價必須低于市場條件下的供需均衡價，因此首次發(fā)行時股票事實上都是低風(fēng)險高收益。新股的這一特征使投資者并不需要謹(jǐn)慎認(rèn)真地對上市公司的經(jīng)營狀況、盈利預(yù)測以及發(fā)展前景等做出分析，只需要坐在家里等著股票價格上漲就行了。所以，本該需要知曉具體真實的財務(wù)信息的廣大投資者并不關(guān)心是哪一家會計師事務(wù)所審計該公司，也就不關(guān)心事務(wù)所是否與上市公司保持形式上與實質(zhì)上的獨立性。因此，社會公眾對高質(zhì)量審計服務(wù)的需求進一步被削弱。

3.上市公司的盈余管理動機

事實上，并不是所有的財務(wù)造假都是管理層自己愿意去做的。就曝出來的上市公司的財務(wù)造假事件中，幾乎都是法人股股東要求公司會計進行作假的。公司上市后，為了維持企業(yè)形象、品牌名聲，或者為了融資需求，甚至為了獲得額外利潤，治理層會通過粉飾財務(wù)報表來誤導(dǎo)投資者和其他股東以獲得更大的經(jīng)濟利益。而且，很多企業(yè)的股東為了獲取政府的資源，不得不聯(lián)合審計人偽造假的財務(wù)報表來達到政府的指標(biāo)。這也就是傳說中的“偽三角關(guān)系”——審計委托人與審計人利益共同體對被審計人，或者審計委托人、被審計人與審計人結(jié)為聯(lián)合利益共同體。這種現(xiàn)象，從性質(zhì)、程度以及范圍上，對社會公眾和經(jīng)濟秩序造成的危害性更大。

（三）自身因素

1.事務(wù)所本身的性質(zhì)

事務(wù)所一開始設(shè)立是由政府出資，很大程度上是為了政府而服務(wù)的。這種情況看起來就有點像非營利機構(gòu)，政府機構(gòu)的感覺。注冊會計師們吃著“皇糧”，整個就是現(xiàn)在的公務(wù)員?。〉请S著現(xiàn)在脫鉤改制的進行，會計師事務(wù)所的性質(zhì)就跟原來不一樣了。改制之后的事務(wù)所都是以營利為目的的企業(yè)；而企業(yè)的定義就是從事生產(chǎn)、流通與服務(wù)等經(jīng)濟活動的營利性組織，通過各種生產(chǎn)經(jīng)營活動創(chuàng)造物質(zhì)財富。人家的目的是賺錢，是盈利。而我們之前說過，在現(xiàn)有的社會條件和企業(yè)要求之下，獨立性審計已經(jīng)不再有很大的需求市場了。在這種情況下，本質(zhì)需求使得事務(wù)所不再像當(dāng)初那樣關(guān)心是否能夠保持高效獨立性的審計了，而是怎樣能夠提高收入，創(chuàng)造利潤。如此一來，注冊會計師們只好睜一只眼閉一只眼，以滿足客戶需求為主要任務(wù)。

2.事務(wù)所數(shù)量過多，規(guī)模過小

現(xiàn)在國家對企業(yè)的設(shè)立還是很放松的，這一定程度上促進了小型事務(wù)所的崛起。根據(jù)中注協(xié)的統(tǒng)計數(shù)據(jù)，到2013年3月31日為止，我國共有會計師事務(wù)所8140家，其中，中小會計事務(wù)所占80%以上。這樣一來，就很容易造成“僧多粥少”的情況。而且，中小會計師事務(wù)所本來能達到專業(yè)審計能力水平的人就不多，與大型事務(wù)所相比競爭力較差，只能依賴寥寥幾個客戶。一旦失去某一客戶，特別是較大的客戶，對事務(wù)所的整體收入會造成顯著的影響。這樣一來，為了不讓客戶流失、保證事務(wù)所的收入，合伙人不得不配合客戶，按照客戶的要求去進行審計業(yè)務(wù)。同時為了吸引更多新的客戶，事務(wù)所競相壓低審計費用，希望通過“價格戰(zhàn)”獲得審計業(yè)務(wù)。壓低價格必將會導(dǎo)致注冊會計師在審計時為了節(jié)約成本而放棄部分審計程序，成本與效率無法平衡，必然會造成審計獨立性缺失。

3.非審計業(yè)務(wù)的擴大

很多學(xué)者和社會各界的審計人員都就這個問題發(fā)表過看法，大家一致認(rèn)為，盡管非審計業(yè)務(wù)的擴大能夠為事物所帶來不菲的收益，但是在很大程度上會弱化審計獨立性。羅伯特·K·莫茨和侯賽因·A·夏拉夫在1961年提出，非審計服務(wù)與審計服務(wù)并存時是存在矛盾和沖突的。他們認(rèn)為，注冊會計師在為被審計單位提供管理咨詢等非審計業(yè)務(wù)時，會不可避免地將自身置身于被審計單位的角度去為被審計單位考慮問題，此時他們的角色就會發(fā)生轉(zhuǎn)換，這樣就會嚴(yán)重?fù)p害注冊會計師的審計獨立性。（出自《審計理論結(jié)構(gòu)》）如果事務(wù)所既為被審計單位提供審計鑒定服務(wù)，又提供會計咨詢、納稅籌劃等非審計服務(wù)，那么他們既是對立關(guān)系，又是合作關(guān)系。這本身就是十分矛盾的。同時，注冊會計師在對那些他們已經(jīng)提供過非審計服務(wù)的客戶進行審計時十分容易因自我評價而直接導(dǎo)致審計獨立性的完全喪失。

4.審計人員本身的綜合素質(zhì)水平

審計人員的綜合素質(zhì)包括專業(yè)能力和職業(yè)道德。審計業(yè)務(wù)因其本身的復(fù)雜性和特殊性而制定相對嚴(yán)格的執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則和道德要求。一方面，注冊會計師如果不具備相應(yīng)的專業(yè)勝任能力，就會在重大的會計決策上無法做出正確的選擇，只能聽信于被審計單位，這無疑會損害審計獨立性。另一方面，我國注冊會計師的考試制度只能考察注冊會計師的專業(yè)知識，并不能實地考察其職業(yè)道德水平，這就造成了我國注冊會計師職業(yè)道德水準(zhǔn)參差不齊的現(xiàn)象。這些年來被曝光的審計失敗事件并不是注冊會計師的專業(yè)能力不達標(biāo)，而是注冊會計師在個人利益的驅(qū)使下，即使在審計過程中發(fā)現(xiàn)問題也裝作視而不見，甚至直接參與到企業(yè)的造假活動中去。因此說，外在環(huán)境再完美，若是注冊會計師無法保持自身的道德素養(yǎng)，也很難使獨立性得以保持。

三、提高審計獨立性的對策

導(dǎo)致注冊會計師審計獨立性弱化的原因我們前面已經(jīng)分析了。有些問題并不是人為因素可以去改變的，比如說社會的風(fēng)氣、市場的發(fā)展等，這些是需要時間讓它自然而然地去成熟，去改善的，并不能說你可以采取什么樣一種手段使它立馬見效。因此，我在這里僅提出一些我認(rèn)為暫時可行的方法和對策，供大家參考。

（一）完善相關(guān)法律法規(guī)，健全激勵與約束機制

在環(huán)境不美好、道德跟不上的情況下，利用法律對過分不道德行為進行約束是最好的，也是最可行的方式。要實時督促相關(guān)立法機構(gòu)從現(xiàn)有的法律法規(guī)開始著手，對矛盾之處進行修改，使之趨向統(tǒng)一、容易執(zhí)行。同時，深入基層，聘請具有豐富經(jīng)驗的“老”審計人員，對出現(xiàn)的新的問題提出解決方案。能夠盡快地提出一套相對完善的貫穿整個審計業(yè)務(wù)的法律體系，從而在制度上約束注冊會計師及會計師事務(wù)所的敗德行為。不僅如此，還要強化事后懲罰的嚴(yán)厲程度，讓已經(jīng)違法的注冊會計師及事務(wù)所承相應(yīng)的刑事責(zé)任和民事責(zé)任，為中小投資者的損失買單。

（三）減少政府干預(yù)，逐漸完善上市公司管理模式

在國家占大股的上市企業(yè)中，盡量避免由政府直接委任治理層和管理層。最好通過社會“招標(biāo)”的方式，從社會中征集和選擇能力與品德皆能勝任的人員。同時，政府應(yīng)當(dāng)適當(dāng)放手，不要像溺愛孩子的媽媽，過度的保護“孩子”，而是要讓它融入市場經(jīng)濟中，這樣才能讓這些企業(yè)迅速地成長、成熟。

（四）實現(xiàn)事務(wù)所模式改革，加強質(zhì)量管理控制

要持續(xù)地、徹底地對事務(wù)所進行改造，將事務(wù)所進行合并，擴大事務(wù)所的規(guī)模，減少甚至完全取消小型事務(wù)所。同時，政府應(yīng)該大力推進事務(wù)所由有限責(zé)任制向合伙制轉(zhuǎn)變，使注冊會計師承擔(dān)無限責(zé)任，增強注冊會計師的責(zé)任感，讓注冊會計師成為事務(wù)所的主宰者，成為審計業(yè)務(wù)的主宰者。在事務(wù)所內(nèi)部，應(yīng)當(dāng)建立起一套以質(zhì)量為導(dǎo)向的管理控制，以注冊會計師的審計質(zhì)量為標(biāo)準(zhǔn)，評價其業(yè)務(wù)能力，憑此確認(rèn)其收入。這樣一來，注冊會計師只能通過提高審計質(zhì)量獲取利益，大大降低了審計人員為了自身利益破壞獨立性的機率。

（五）加強職業(yè)道德教育，注重品德修養(yǎng)

這個問題事實上是最難進行但也是必須要進行的。首先從最細(xì)微的地方開始改善：將注冊會計師考試教材中關(guān)于職業(yè)道德方面的內(nèi)容置于書本的第一章，讓學(xué)員們在學(xué)習(xí)專業(yè)知識前先學(xué)習(xí)職業(yè)道德準(zhǔn)則，提高道德修養(yǎng)。其次，中注協(xié)應(yīng)當(dāng)定期組織職業(yè)道德繼續(xù)教育，向會員們灌輸?shù)赖滦摒B(yǎng)的重要性。同時一旦發(fā)現(xiàn)有注冊會計師違反職業(yè)道德，立即向社會通報批評，予以嚴(yán)懲。

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（作者單位：海南譽成會計師事務(wù)所有限公司）