歐陽琴

關(guān)于專門借款閑置資金收益處理的案例分析

歐陽琴

結(jié)合專門借款利息資本化的核算特點，本文分析了專門借款閑置資金收益在兩種特殊情況下難以依據(jù)準則進行處理的困惑，提出了目前準則對于專門借款閑置資金收益處理存在的問題；并從閑置資金投資是否與所生產(chǎn)或購建的資產(chǎn)有關(guān)的角度分析了兩種方法，并對其優(yōu)缺點進行了評價。

專門借款閑置資金資本化投資收益

現(xiàn)行會計準則對專門借款資本化金額規(guī)定，符合資本化條件的專門借款，以資本化期間專門借款實際發(fā)生的利息費用減去閑置資金收益后的金額予以資本化。由于閑置資金收益的實際情況不同，不同情況下的會計處理面臨不同的實際問題，本文將對存在的問題進行分析，探討可行的解決方法。

一、專門借款利息資本化的特點

與一般借款相比，專門借款在計算資本化利息時存在兩大不同：一是不需要計算累計支出加權(quán)平均數(shù)，二是需要扣除閑置資金的收益。專門借款具有專屬性的特點，借款取得的目的就是專門用于某一資產(chǎn)的生產(chǎn)或購建，所以從借款取得開始，只要符合了資本化的條件，專門借款就與生產(chǎn)或購建的資產(chǎn)有關(guān)，發(fā)生的相關(guān)費用構(gòu)成資產(chǎn)的成本，即資本化處理。因此專門借款資本化利息的計算不需考慮累計支出加權(quán)平均數(shù)。由于專門借款的資金支付是隨工程進度逐漸發(fā)生的，為了提高資金的利用率，企業(yè)常常會將閑置的資金進行有效的管理，如存放銀行或購買短期有價證券獲得投資收益，一定程度上減輕企業(yè)承擔的專門借款的利息負擔，所以準則規(guī)定允許企業(yè)在計算資本化利息時扣除閑置資金收益。

二、專門借款閑置資金收益處理的困惑

通常，企業(yè)將閑置的專門借款存放銀行的短期利息收益是固定的，相對取得專門借款應支付的利息而言是比較低的，按照會計準則的規(guī)定，用資本化期間專門借款應付的利息減閑置資金收益就算出專門借款的資本化利息。但在實務中，銀行對專門借款的管理沒有很明確的要求，企業(yè)可能為了追求較高的收益而將閑置資金投放在收益較高的投資項目，而承擔了較大的風險。當投資帶來高收益或承擔一定損失的情況下，運用會計準則進行的處理結(jié)果是令人費解的，下面通過實例進行分析。

例：2015年1月1日，某企業(yè)為建廠房取得600萬元的專門借款，年利率8%，期限2年。廠房于2月1日動工，工程進度款支付如下：2月1日支付200萬元，8月1日支付200萬元，工程完工時再付200萬元。預計廠房2016年3月底完工。

情況一：資本化期間專門借款閑置資金收益超出實際利息

假定，企業(yè)閑置資金獲得的月收益率為1.5%，2015年資本化利息的計算分析及會計處理如下：

資本化期間為：2015年2月1日——12月31日

資本化期間實際應付利息=600×8%×11/12=44（萬元）

資本化期間的閑置資金收益= （600-200）×1.5%×6+（600-200-200）×1.5%×5=51（萬元）

專門借款資本化利息=44-51=-7（萬元）

專門借款的閑置資金收益=600× 1.5%×1+（600-200）×1.5%×6+（600-200-200）×1.5%×5=60（萬元）

專門借款應付利息=600×8%=48（萬元）

借：在建工程-7

財務費用-5

銀行存款60

貸：應付利息48企業(yè)在資本化期間利用閑置資金獲得收益為51萬元，資本化期間需承擔的借款利息為44萬元，按照會計準則對專門借款資本化利息的計算規(guī)定，該企業(yè)2015年度應資本化的利息金額為-7萬元。這個數(shù)字說明當專門借款的閑置資金收益足夠高時，用閑置資金收益沖抵利息費用后的余額減少了相關(guān)資產(chǎn)的成本7萬元，這顯然違背了會計信息真實客觀的原則，有失常理。

情況二：資本化期間專門借款閑置資金收益為負數(shù)

假定，上述例題中企業(yè)閑置資金獲得的月收益率為-0.5%。2015年資本化利息的計算分析及會計處理如下：

資本化期間為：2015年2月1日——12月31日

資本化期間實際應付利息=600×8%×11/12=44（萬元）

資本化期間的閑置資金收益=（600-200）×（-0.5%）×6+ （600-200-200）×（-0.5%）×5=-17（萬元）

專門借款資本化利息=4 4-（-17）=61（萬元）

專門借款的閑置資金收益=600× （-0.5%）×1+（600-200）× （-0.5%）×6+（600-200-200） ×（-0.5%）×5=-20（萬元）

專門借款應付利息=600×8% =48（萬元）

借：在建工程61

財務費用7

貸：應付利息48

銀行存款20

本例中，資本化期間企業(yè)將閑置資金進行投資的結(jié)果為虧損17萬元，按照準則的規(guī)定，投資虧損的17萬元應計入相關(guān)資產(chǎn)的成本，該企業(yè)2015年度資本化利息為61萬元，已經(jīng)超出了企業(yè)在資本化期間的實際利息。根據(jù)準則規(guī)定，在資本化期間，每一會計期間的利息資本化金額，不應當超過當期相關(guān)借款實際發(fā)生的利息金額。這樣，該企業(yè)當期應資本化的利息最多為44萬元，那么閑置資金投資帶來的損失應如何處理，準則沒有說明。

三、專門借款閑置資金收益處理存在的問題

準則規(guī)定專門借款應按照資本化期間專門借款的利息費用扣除閑置資金收益的差額資本化處理，即計入資產(chǎn)成本。會計實務中，專門借款閑置資金收益的處理存在三種情況：一是，資本化期間專門借款的閑置資金收益小于專門借款的利息費用而大于零；二是，資本化期間專門借款的閑置資金收益大于借款的利息費用；三是，資本化期間專門借款的閑置資金收益為虧損。準確的說，準則只是規(guī)范了情況一的會計處理，對情況二和情況三沒做詳細說明。另外，準則對專門借款閑置資金收益的現(xiàn)有規(guī)定在執(zhí)行中也存在一定問題。

（一）無法準確計量資產(chǎn)的成本

現(xiàn)有準則下，同一筆專門借款，因閑置資金進行短期投資獲得收益不同，購建資產(chǎn)的成本就不同。當閑置資金獲得的收益大于借款的利息費用時，超出借款費用的閑置資金收益沖減了資產(chǎn)的成本，這其實是資產(chǎn)成本的虛減。當閑置資金投資出現(xiàn)虧損時，由于準則規(guī)定當期資本化的利息不得超出當期專門借款的實際利息費用，因此閑置資金投資損失的金額不計入資產(chǎn)的成本。當閑置資金的投資收益小于借款利息費用而大于零時，以借款的利息費用扣除閑置資金的投資收益（即企業(yè)實際承擔的利息費用）計入資產(chǎn)的成本。受閑置資金收益的影響，資產(chǎn)成本在不同情況下的計量結(jié)果是不同的，也是不客觀的。

（二）加大企業(yè)的操作空間

通常情況下，企業(yè)可能同時進行多個投資項目，不同項目帶來的投資收益是不同的。而不同項目投入的資金究竟是一般借款還是專門借款或者是企業(yè)的自有資金，往往是很難認定的。不可爭議的是一般借款或自有資金進行投資（如交易性金融資產(chǎn)）帶來的收益（公允價值變動損益或投資收益）會影響企業(yè)的損益，而專門借款閑置資金的投資收益是調(diào)整資產(chǎn)成本的。按照準則的規(guī)定，只要將一般借款或自有資金和專門借款與投資項目的收益大小進行合理的組合就能成為企業(yè)操縱利潤空間或調(diào)整資產(chǎn)負債表的一種手段。當企業(yè)需要提高利潤的時候，企業(yè)會將投資收益高的項目人為的認定是企業(yè)的自有資金或一般借款投資帶來的，而將投資收益較低的項目認定是專門借款的閑置資金投資所得，達到增加企業(yè)利潤的目的。當企業(yè)實現(xiàn)的利潤較多，企業(yè)以少交所得稅為目的操縱企業(yè)的業(yè)務內(nèi)容時，則會將投資收益較低的項目認定是一般借款或企業(yè)自有資金的投資項目，而將收益高的項目認定是專門借款的閑置資金收益。

由此可見，會計準則對于專門借款閑置資金的處理不但不能準確的計量資產(chǎn)的成本構(gòu)成，還為企業(yè)合理操縱數(shù)據(jù)提供了空間。

表1　兩種方法下閑置資金收益的處理

四、完善專門借款閑置資金收益處理的建議

下面從閑置資金收益是否構(gòu)成資產(chǎn)成本的不同角度，探討了兩種方法。

（一）方法一，將專門借款的閑置資金收益計入“投資收益”

本論點的主要觀點是將專門借款在資本化期間的閑置資金收益，無論是投資收益還是投資損失，一律計入“投資收益”科目。理由是專門借款發(fā)生的利息是基于某資產(chǎn)的生產(chǎn)或購建而發(fā)生的代價，應該計入資產(chǎn)的成本，而閑置資金的投資活動是獨立于該資產(chǎn)的生產(chǎn)或購建以外的活動，因此投資收益或損失均不計入資產(chǎn)成本，計入“投資收益”。

1.實務分析

下面沿用前面例中的數(shù)據(jù)，對兩種情況的處理分析如下：

情況一：資本化期間專門借款閑置資金收益超出實際利息

資本化期間實際應付利息=600×8%×11/12=44（萬元）

專門借款資本化利息=44（萬元）

專門借款的閑置資金收益=600×1.5%×1+（600-200）×1.5%×6+（600-200-200）×1.5%×5=60（萬元）

專門借款應付利息=600×8% =48（萬元）

借：在建工程44

財務費用4

貸：應付利息48

借：銀行存款60

貸：投資收益60

情況二：資本化期間專門借款閑置資金收益為負數(shù)

資本化期間實際應付利息=600×8%×11/12=44（萬元）

專門借款資本化利息=44（萬元）

專門借款的閑置資金收益=600× （-0.5%）×1+（600-200）× （-0.5%）×6+（600-200-200）×（-0.5%）×5=-20（萬元）

專門借款應付利息=600×8% =48（萬元）

借：在建工程44

財務費用4

貸：應付利息48

借：投資收益20

貸：銀行存款20

2.評價

（1）規(guī)范操作，減少操縱空間

企業(yè)的操作空間總是來源于企業(yè)對所發(fā)生的經(jīng)濟業(yè)務同時面臨的多種可選擇的會計處理方法。由于會計準則規(guī)定使用專門借款的閑置資金投資獲得的收益應調(diào)整資產(chǎn)的成本，而使用其他資金投資獲得的投資收益計入損益類科目，投資使用資金來源的可選擇性成為了企業(yè)操縱利潤和調(diào)整資產(chǎn)成本的手段。當專門借款的閑置資金收益單獨計入“投資收益”后，企業(yè)使用一般借款和專門借款進行投資獲得的投資收益的處理已經(jīng)沒有本質(zhì)的區(qū)別。由于核算的口徑一致，企業(yè)也就沒有了可操縱的空間。

（2）成本構(gòu)成統(tǒng)一，計算簡單，便于掌握

按照現(xiàn)行會計準則的規(guī)定，專門借款資本化利息的計算會受到專門借款閑置資金收益狀況的影響，閑置資金收益不同，資產(chǎn)的成本構(gòu)成就不同。將專門借款的閑置資金收益計入“投資收益”后，資產(chǎn)的成本只與專門借款的利息費用有關(guān)，不再受到閑置資金收益的影響。如上面的分析中，無論閑置資金的投資收益是大于利息費用，還是閑置資金投資收益為虧損，企業(yè)的資產(chǎn)成本都等于資本化期間的利息費用44萬元。這樣做，保證了資產(chǎn)成本構(gòu)成的一致性，而且計算方法簡單，便于企業(yè)更好地理解和執(zhí)行。

（二）方法二，根據(jù)重要性原則，區(qū)別處理閑置資金收益

一項交易或事項是否重要關(guān)鍵看金額的大小，金額大則重要，金額小則不重要。對于專門借款的閑置資金收益而言，當閑置資金收益處于零至實際利息費用這一區(qū)間時，認定為金額較小，屬于不重要的交易；當閑置資金收益小于零或大于實際利息費用時，認定為金額較大，屬于重要交易。閑置資金收益金額較小，為不重要交易時，按照會計準則的規(guī)定，將專門借款的利息費用扣除閑置資金收益的金額資本化處理。閑置資金收益金額較大，為重要交易時將閑置資金收益計入“投資收益”。列表1區(qū)別了兩種方法下閑置資金收益的處理。

與方法一相比，方法二考慮了重要性原則，有其自身的特點：

1.客觀地反映業(yè)務內(nèi)容的實質(zhì)，真實體現(xiàn)資產(chǎn)成本。

通常情況下，企業(yè)都會將閑置的專門借款通過短期投資方式獲得一定的收益，從而減輕借款的利息負擔。本方法從重要性原則出發(fā)，對不同情況下的閑置資金收益采用了不同的處理方法，并認為當閑置資金收益介于零到借款利息費用的范圍內(nèi)時，該投資的風險較小，收益金額比較確定，收益金額應該作為利息負擔的抵減項，計入資產(chǎn)的成本。當閑置資金收益超出了借款的利息費用或出現(xiàn)虧損時，投資所承擔的風險相對較大，業(yè)務的實質(zhì)帶有明顯的投機性，已經(jīng)偏離了資產(chǎn)的生產(chǎn)或購建活動，投資產(chǎn)生的后果應該由投資活動承擔。本方法從業(yè)務內(nèi)容的實質(zhì)出發(fā)，按照重要性原則，能真實反映資產(chǎn)的成本構(gòu)成。

2.減少企業(yè)的操縱空間

盡管本方法對不同情況下閑置資金收益的處理采用了不同的方式，對會計報表產(chǎn)生不同的影響，但在遵循重要性原則的指導下，只有當閑置資金收益較小時，企業(yè)才能將這部分金額計入資產(chǎn)的成本，否則計入“投資收益”。也只有當閑置資金收益較小時，企業(yè)才有機會選擇將這部分收益認定是一般借款所得或?qū)ｉT借款所得，從而有目的的調(diào)整損益或資產(chǎn)。但畢竟受金額的限制，可操作的空間非常有限。

五、總結(jié)

準則關(guān)于專門借款資本化利息的計算中閑置資金的處理是基于會計簡化處理的原則制定的，有其合理性。通常情況下，企業(yè)資金的短期收益是比較低的，在不影響會計信息質(zhì)量的情況下按照準則的規(guī)定進行操作是沒有問題的。不可否定的是，當企業(yè)出現(xiàn)諸如上面分析的兩種極端現(xiàn)象時，如果還是按照準則的方法處理，會計信息將變得不可靠，不同企業(yè)之間的信息將失去可比性?；谏鲜鰡栴}，本文探討了兩種方法。

第一種方法是將閑置資金收益全部計入“投資收益”。理由是閑置資金的投資活動完全是獨立于資產(chǎn)的生產(chǎn)或購建而發(fā)生的經(jīng)濟業(yè)務，投資帶來的收益或出現(xiàn)的虧損都是投資活動承擔相應風險的結(jié)果，應按照企業(yè)投資的業(yè)務內(nèi)容確認為投資收益，不構(gòu)成資產(chǎn)的成本。這樣處理的最大特點是簡化了資產(chǎn)成本的核算過程，保持了資產(chǎn)成本構(gòu)成的不變性，并且控制了企業(yè)對業(yè)務操作的可能性。但是閑置資金的投資活動是不是完全獨立于生產(chǎn)或購建的資產(chǎn)，這一觀點目前學者們還是持有不同聲音的。

第二種方法是根據(jù)重要性原則，分不同情況處理閑置資金收益。理由是根據(jù)金額大小判斷業(yè)務是否重要，其實質(zhì)是根據(jù)投資風險的大小判斷業(yè)務的本質(zhì)，如果風險大則認為閑置資金收益屬于投資行為所得，計入“投資收益”，如果風險小則認為閑置資金收益是與資產(chǎn)生產(chǎn)或購建相關(guān)的必要活動，沖減資產(chǎn)成本。這種方法最突出的特點就是以實事為依據(jù)來確定業(yè)務的內(nèi)容采取不同的處理方法，保證了資產(chǎn)成本的客觀真實性，相比第一種方法，更具合理性。但也有不足之處，如閑置資金投資風險衡量標準的確定還有待商榷。

作者單位：浙江工貿(mào)職業(yè)技術(shù)學院

主要參考文獻

1.財政部.企業(yè)會計準則 . 經(jīng)濟科學出版社.2006

2.李桂萍. 再議借款費用資本化核算. 財會月刊.2011（7）

3.謝葦. 關(guān)于專門借款費用資本化的探討. 會計之友.2013（7）