曾遠(yuǎn)

摘要：

傳統(tǒng)稅法解釋類(lèi)型化方法以“事物本質(zhì)”作為類(lèi)型化的基礎(chǔ)，從“簡(jiǎn)馭繁、統(tǒng)一公平課稅與提高行政效率”的目的價(jià)值推演出稽征經(jīng)濟(jì)原則、課稅平等原則和私人領(lǐng)域之尊重這三大立論依據(jù)。但在實(shí)踐中，由“事物本質(zhì)”概念模糊性產(chǎn)生的過(guò)度類(lèi)型化等行為，動(dòng)搖了稽征經(jīng)濟(jì)原則與課稅平等原則，其合法性問(wèn)題一直困擾著實(shí)務(wù)界與理論界。類(lèi)型化方法在稅法解釋中的適用應(yīng)在解決立法意旨的“存在”與“認(rèn)知”存疑的前提之下，將其與立法意旨相結(jié)合。立法意旨有助于人們認(rèn)定稅法規(guī)范中的類(lèi)型標(biāo)準(zhǔn)、框架，繼而依據(jù)類(lèi)型標(biāo)準(zhǔn)、框架判定稅法現(xiàn)象、事實(shí)是否符合稅法規(guī)范所規(guī)定的相關(guān)類(lèi)型，以圖緩解“事物本質(zhì)”所引發(fā)的適用爭(zhēng)議。

關(guān)鍵詞：類(lèi)型化;立法意旨;事物本質(zhì)

中圖分類(lèi)號(hào)：

DF432

文獻(xiàn)標(biāo)志碼：ADOI：10.3969/j.issn.1001-2397.2016.01.09

稅收立法中的類(lèi)型化被認(rèn)為能夠貫徹稅收法定原則、增加稅法可預(yù)測(cè)性，有利于納稅人利益保護(hù)，其思路與“大量法”的立法意旨相結(jié)合，有利于制定出“合乎實(shí)用”的稅法規(guī)范

我國(guó)學(xué)者關(guān)于稅收立法的類(lèi)型化研究成果，參見(jiàn)：熊偉.法治視野下清理規(guī)范稅收優(yōu)惠政策研究[J].中國(guó)法學(xué)， 2014（6）：154-168;楊小強(qiáng).合同的稅法考量[M].濟(jì)南：山東人民出版社，2007：180-184;葉金育.扣繳行為的類(lèi)型化研究[J].稅務(wù)與經(jīng)濟(jì)， 2012（4）：89-97.。為便于稅款的征收和繳納，我國(guó)在各稅種法中對(duì)不同類(lèi)型的征稅對(duì)象分別規(guī)定了不同的稅率，如在《營(yíng)業(yè)稅暫行條例》中規(guī)定了交通運(yùn)輸、金融保險(xiǎn)等9種不同行業(yè)銷(xiāo)售收入的應(yīng)征稅率。理論上，為落實(shí)稅收法定原則，稅務(wù)機(jī)關(guān)必須對(duì)每一起稅務(wù)案件開(kāi)展盡職調(diào)查，嚴(yán)格進(jìn)行稅法解釋?！芭c發(fā)達(dá)國(guó)家相比，我國(guó)的征稅成本高，而征稅效率低……個(gè)別不發(fā)達(dá)地區(qū)的征稅成本大大高于征稅收入所得，是入不敷出。”[1]稅務(wù)機(jī)關(guān)的工作量與日俱增，疲于應(yīng)對(duì)各種稅務(wù)案件，在稅法解釋過(guò)程中往往無(wú)法有效落實(shí)稅收法定原則。加之立法技術(shù)水平不高，我國(guó)稅收法規(guī)普遍存在內(nèi)容不明確的現(xiàn)象，同時(shí)，在稅法解釋的過(guò)程也存在著大量的類(lèi)推適用情況，嚴(yán)重侵蝕了稅收法定原則。為有效利用有限的稅收稽征資源，在稅收法定主義的框架下，在個(gè)案正義與稅收效率間尋求平衡點(diǎn)，我們應(yīng)當(dāng)關(guān)注類(lèi)型化方法在稅法解釋中的適用。

本文通過(guò)對(duì)傳統(tǒng)稅法類(lèi)型化解釋方法適用及其爭(zhēng)議的考察，力圖澄清在稅法解釋中類(lèi)型化方法和立法意旨為何能夠相結(jié)合，并說(shuō)明兩者結(jié)合有助于稅法解釋與稅法規(guī)范相符合的意義。但立法意旨一直以來(lái)都是“難以捉摸”甚至“不可知”的“存在”，是故，怎樣在稅法解釋過(guò)程中將立法意旨與類(lèi)型化方法相結(jié)合成了本文的旨趣所在。

一、稅法解釋類(lèi)型化方法適用爭(zhēng)議

（一）適用立論爭(zhēng)議

稅法解釋類(lèi)型化方法的應(yīng)用在德國(guó)有較長(zhǎng)歷史。早在1951年，就有一起典型的適用類(lèi)型化方法來(lái)解釋稅法事實(shí)的爭(zhēng)議案件

在1951年一名德國(guó)納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定納稅支出扣除費(fèi)用爭(zhēng)議中，德國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)德國(guó)《所得稅法》第33條規(guī)定的撫養(yǎng)支出“異常負(fù)擔(dān)”行為含義，判斷納稅人的行為涵攝其中，并根據(jù)該行為所定60馬克作為扣除標(biāo)準(zhǔn)，要求納稅人繳納所得稅。之后，納稅人不服并向德國(guó)聯(lián)邦稅務(wù)法院提起訴訟。德國(guó)聯(lián)邦稅務(wù)法院則將《所得稅法》規(guī)定的扶養(yǎng)親屬支出的“異常負(fù)擔(dān)”作為一個(gè)開(kāi)放的類(lèi)型，從特定的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行判斷，認(rèn)為納稅人撫養(yǎng)母親的支出行為與該“異常負(fù)擔(dān)”支出行為類(lèi)型相符，即法院在解釋《所得稅法》支付類(lèi)型及其扣除標(biāo)準(zhǔn)時(shí)，認(rèn)為根據(jù)稅收統(tǒng)一的原則要求，除了個(gè)人和社會(huì)公眾利益的考慮之外，根據(jù)二戰(zhàn)后德國(guó)現(xiàn)有經(jīng)濟(jì)狀況，為維護(hù)德國(guó)每個(gè)家庭的基本生活水平，應(yīng)確定符合普通法和衡平法精神的“異常負(fù)擔(dān)”行為類(lèi)型及合理的扣除標(biāo)準(zhǔn)。根據(jù)該標(biāo)準(zhǔn)，法院認(rèn)為可將該案中支出的“異常負(fù)擔(dān)”平均金額從60馬克升為100馬克，這是一種有利于該案納稅人行為的解釋。（資料來(lái)源：https：//www.jurion.de/Urteile/BFH/1951-02-02/IV-278_50-U.），并以此確立了類(lèi)型化方法在稅法解釋中的先例。德國(guó)聯(lián)邦稅務(wù)法院在該案中認(rèn)為，由于法律存在反復(fù)適用的情形，即使個(gè)別納稅義務(wù)人存在與法律規(guī)定不一致的權(quán)利或利益，那么在此類(lèi)案件中，必須建立類(lèi)型化，使法律有可行性，并在一定的限度內(nèi)，可以不予考慮納稅義務(wù)人。舒爾茨·奧斯特羅教授認(rèn)為，稅法中類(lèi)型化是法律解釋的結(jié)果，是否能夠被法律所承認(rèn)，應(yīng)當(dāng)依一般方法論原則加以判斷。德國(guó)聯(lián)邦稅務(wù)法院在20世紀(jì)五六十年代通過(guò)案例實(shí)踐，發(fā)展出了類(lèi)型化方法正當(dāng)化運(yùn)用的三大立論依據(jù)：稽征經(jīng)濟(jì)原則、課稅平等原則和私人領(lǐng)域之尊重[2]265。此后，稅法解釋的類(lèi)型化方法逐漸得到適用。

基于二戰(zhàn)期間的行政權(quán)力獨(dú)大釀成的慘劇，德國(guó)關(guān)于

稅法解釋類(lèi)型化方法的稽征經(jīng)濟(jì)原則出現(xiàn)了不同的聲音。反對(duì)者認(rèn)為，稅法類(lèi)型化解釋已由稅務(wù)機(jī)關(guān)適用于案件事實(shí)的判斷，故法院之職責(zé)乃對(duì)全案進(jìn)行全面調(diào)查，探尋稅法規(guī)范的差異性，以求得個(gè)案正義，不能再適用類(lèi)型化解釋方法，此外，該方法的運(yùn)用缺乏事實(shí)法依據(jù)。但沃爾夫?qū)ぐ柖魈卣J(rèn)為，在戰(zhàn)后恢復(fù)期間，稅務(wù)稽征機(jī)關(guān)所面對(duì)的工作壓力以及法律在內(nèi)部應(yīng)受行政規(guī)則拘束等因素，使類(lèi)型化的法律執(zhí)行方式有天然的優(yōu)勢(shì)。約瑟夫·艾森斯則持較為溫和態(tài)度。他認(rèn)為司法機(jī)關(guān)是控制機(jī)關(guān)，不存在稅務(wù)稽征機(jī)關(guān)面臨的稅務(wù)稽征效率問(wèn)題，其任務(wù)是監(jiān)督。應(yīng)當(dāng)排除恣意法律簡(jiǎn)化執(zhí)行的方式，并在類(lèi)型化解釋所形成的普遍利益與個(gè)別利益間形成合理的比例關(guān)系[2]266-267。

此外，德國(guó)學(xué)界對(duì)平等原則也有質(zhì)疑?？唆斔拐J(rèn)為，課稅平等原則的本意是相同事物之間應(yīng)為相同處理，沒(méi)有正當(dāng)理由不能差別對(duì)待[3]。但實(shí)踐中類(lèi)型化方法時(shí)常出現(xiàn)反向結(jié)果。就課稅平等原則而言，稅法解釋類(lèi)型化處理出現(xiàn)納稅義務(wù)人受到差別化待遇的局面，即“納稅義務(wù)人承擔(dān)納稅義務(wù)與否的判斷基礎(chǔ)是事實(shí)關(guān)系。承擔(dān)納稅義務(wù)的納稅人出現(xiàn)差別化待遇是事實(shí)關(guān)系與所認(rèn)定的通常案件是否相一致或有差別，而差別在于承擔(dān)納稅義務(wù)是否對(duì)其有利?！盵4]因此，在此意義上的課稅平等的價(jià)值是一般意義上的平等優(yōu)先于個(gè)案平等，是形式平等而不是實(shí)質(zhì)平等，不能構(gòu)成稅法解釋類(lèi)型化處理的立論依據(jù)。

德國(guó)司法實(shí)務(wù)界有漸從類(lèi)型化方法退卻的趨勢(shì)[5]。德國(guó)在稅法解釋中采用類(lèi)型化方法的初衷是解決稅務(wù)稽征資源有限的問(wèn)題，但理論上對(duì)類(lèi)型化方法立論依據(jù)的質(zhì)疑綿延不絕，同時(shí)，在實(shí)務(wù)中，為追求行政效率，也出現(xiàn)了過(guò)度類(lèi)型化的趨勢(shì)，不斷突破了稅法實(shí)定的底線，成為長(zhǎng)期困擾德國(guó)財(cái)稅司法實(shí)務(wù)界的兩難問(wèn)題。但類(lèi)型化方法對(duì)于稅務(wù)稽征機(jī)關(guān)的重要性仍然是不言而喻的。為脫困于這一尷尬境地，自20世紀(jì)末，德國(guó)稅法界開(kāi)始強(qiáng)調(diào)“以征稅簡(jiǎn)化達(dá)成稅收正義”[6]，即稅法解釋的類(lèi)型化處理不僅限于經(jīng)濟(jì)效益的考量，更應(yīng)尋求稅收正義目的之達(dá)成。這一趨勢(shì)也影響到了其他大陸法地區(qū)的實(shí)踐，以我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)為例，多數(shù)學(xué)者以“稽征經(jīng)濟(jì)原則”作為支持稅法解釋類(lèi)型化方法的背書(shū)，臺(tái)北“行政法院”亦承認(rèn)司法機(jī)關(guān)對(duì)于行政處分瑕疵判斷標(biāo)準(zhǔn)的類(lèi)型化：“行政處分之程序上瑕疵，樣態(tài)繁多，其對(duì)事實(shí)認(rèn)定所造成之影響，也不能一概而論，而應(yīng)視瑕疵種類(lèi)不同，而產(chǎn)生不同之法律效果?！劣谀男╄Υ檬掠蓱?yīng)采取‘抽象因果關(guān)系說(shuō)’，哪些瑕疵事由采取‘具體因果關(guān)系說(shuō)’，其判斷標(biāo)準(zhǔn)，乃須法院在個(gè)案中決定，并逐漸類(lèi)型化，以形成體系?！盵3]193但自稅法類(lèi)型化方法過(guò)度適用引發(fā)課稅平等原則的危機(jī)后，我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)學(xué)者開(kāi)始檢視稅法類(lèi)型化的合理性。盛子龍認(rèn)為稅法類(lèi)型化“應(yīng)以租稅簡(jiǎn)化為目的，以租稅簡(jiǎn)化原則代替稽征經(jīng)濟(jì)原則，更能凸顯稅法類(lèi)型化的目的”[7]。林錫堯大法官則進(jìn)一步道出了傳統(tǒng)稅法解釋類(lèi)型化方法危機(jī)的根源：“類(lèi)型化方法無(wú)可避免會(huì)有不公平的個(gè)案與附隨效果產(chǎn)生。過(guò)分強(qiáng)調(diào)個(gè)案不公平，會(huì)使類(lèi)型化方法失去意義。平等原則乃是本質(zhì)上相同之事物應(yīng)為相同處理，是否違反平等原則，乃未確認(rèn)何為本質(zhì)上之相同。”[8]

（二）爭(zhēng)議緣由：隱晦的“事物本質(zhì)”

稅法解釋類(lèi)型化方法在大陸法系諸國(guó)適用已久，基本形成了一套相對(duì)完整的理論體系，但這并不意味著該方法毫無(wú)破綻。反觀該方法的發(fā)展，正如林錫堯大法官所言，“事物本質(zhì)”作為稅法解釋類(lèi)型化方法的基礎(chǔ)，擬制出判斷稅法事實(shí)的標(biāo)準(zhǔn)，達(dá)到了簡(jiǎn)馭繁、統(tǒng)一公平課稅與提高行政效率的目的。但“事物本質(zhì)”含糊不清的意義所導(dǎo)致的稅收效率與稅收正義的價(jià)值之爭(zhēng)，始終縈繞在人們周?chē)虼?，我們?shì)必對(duì)此進(jìn)行回應(yīng)。這既是探求該方法本身正當(dāng)性依據(jù)的需要，亦是其進(jìn)一步發(fā)展的必由之路。

法律類(lèi)型理論對(duì)稅法解釋類(lèi)型化方法產(chǎn)生了很大的影響，其集大成者阿爾圖·考夫曼與沃爾夫?qū)ぐ柖魈亍⒈枴せ鶢柣舴虻缺舜酥g有著廣泛的交集。保羅·基爾霍夫提出的稅收簡(jiǎn)化的觀點(diǎn)深刻體現(xiàn)出其與考夫曼的法律類(lèi)型理論間的學(xué)術(shù)淵源。“考夫曼的類(lèi)型論，將事物本質(zhì)、類(lèi)型、類(lèi)推與整個(gè)法解釋?zhuān)⒎?、司法）過(guò)程聯(lián)系起來(lái)，不失為法解釋的新思維。”[9]在討論事物本質(zhì)與類(lèi)型化方法的關(guān)系時(shí)，他將從拉德布魯赫到拉倫茨關(guān)于事物本質(zhì)與類(lèi)型思維的觀點(diǎn)作了總結(jié)：“類(lèi)推與事物本質(zhì)這兩種思維方式是完全獨(dú)立而且互不關(guān)聯(lián)的。因此，如果涉及的是明顯的法律漏洞，那么它的填補(bǔ)方式大多是透過(guò)類(lèi)推或者回溯作為制定法基礎(chǔ)之原則為之?；蛘撸部扇∠蛴谑挛锉举|(zhì)而達(dá)成。在此，事物本質(zhì)與類(lèi)推被理解為法律發(fā)現(xiàn)技術(shù)上不同的方法，而且這可以視為目前的通說(shuō)。”[11]考夫曼則認(rèn)為，“事物本質(zhì)”是指向類(lèi)型的，從事物本質(zhì)中產(chǎn)生的思維是類(lèi)型化方法。他試圖用“事物本質(zhì)”開(kāi)辟一個(gè)新的思路，將當(dāng)為與存在結(jié)合起來(lái)，尋求對(duì)自然法與實(shí)證主義的超越。但是，在援用“事物本質(zhì)”這一概念時(shí)，我們對(duì)“事物本質(zhì)”的討論是否在同一層面的意義上呢？

事實(shí)上，“事物本質(zhì)”這一表達(dá)本身就存有爭(zhēng)議

關(guān)于“事物本質(zhì)”內(nèi)涵的爭(zhēng)議由來(lái)已久，尤其是在德國(guó)，從戰(zhàn)前的“自由法運(yùn)動(dòng)”到戰(zhàn)后的“復(fù)興自然法運(yùn)動(dòng)”，對(duì)“事物本質(zhì)”的內(nèi)涵都有不同的理解。其中，考夫曼對(duì)“事物本質(zhì)”的各家觀點(diǎn)作了詳細(xì)的梳理。（參見(jiàn)：亞圖·考夫曼.類(lèi)推與“事物本質(zhì)”——兼論類(lèi)型理論[M].吳從周，譯.臺(tái)北：學(xué)林文化事業(yè)有限公司，1999： 183-185.）。按照考夫曼的思路，我們可以直觀地將其理解為“事物本質(zhì)決定了事物類(lèi)型”，比如，在個(gè)人所得稅法中，財(cái)產(chǎn)租賃所得、財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得盡管在表現(xiàn)形式上不同，但由于具有通過(guò)個(gè)人財(cái)產(chǎn)獲取收入這一意義，也就屬于同一類(lèi)型。通俗地理解，即是不同的事物按照同樣的標(biāo)準(zhǔn)來(lái)處理。按前文所述，類(lèi)型化的前提是“事物本質(zhì)”的相似性，正是由于此種相似性，才有了類(lèi)型的產(chǎn)生，而“事物本質(zhì)”的相似性則是人們根據(jù)不同的認(rèn)知標(biāo)準(zhǔn)所確定的。此種相似性存在相對(duì)性與邊界性，也就是說(shuō)，一種客觀的事物或事實(shí)關(guān)系根據(jù)不同主觀的相似性標(biāo)準(zhǔn)能夠被分為不同的類(lèi)型，或者不同的事物能夠按照相似性被安排為同一類(lèi)型。如我國(guó)公司制私募股權(quán)投資基金存在重復(fù)征稅問(wèn)題，私募股權(quán)基金須就其自身經(jīng)營(yíng)所得繳納企業(yè)所得稅，之后分配給個(gè)人投資者的股息仍須繳納所得稅，尤其是自然人投資者應(yīng)就其從私募股權(quán)投資基金所得繳納20%的個(gè)人所得稅。缺乏法律規(guī)定固然是表面原因，但從類(lèi)型化方法觀之，則是由于私募股權(quán)基金的所得在認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)上存在分歧。如果以合伙制私募股權(quán)基金取得所得，則不存在上述問(wèn)題。因此，類(lèi)型化標(biāo)準(zhǔn)選擇的合理與否主要取決于立法者的分類(lèi)目的，此種分類(lèi)目的則是由立法意旨確定的。從這一思路走下來(lái)，或許能夠理解為什么類(lèi)型化的思維在稅法解釋中沒(méi)有得到充分的認(rèn)同。即不同性質(zhì)的收益按照相同的含義構(gòu)成了同一類(lèi)型所得，但問(wèn)題在于，就某一具體的收益而言，它也具有其他層面的意義。

稅法解釋類(lèi)型化方法是針對(duì)一項(xiàng)被擬制或推定的、理想類(lèi)型的事實(shí)進(jìn)行解釋。換言之，只有具有相同意義的事實(shí)才能夠被擬制或推定為同一類(lèi)型的事實(shí)，稅法解釋類(lèi)型化方法之目的在于概括這些類(lèi)型事實(shí)，抽象、擬制或推定為概念，而概念也需要體現(xiàn)在稅法規(guī)范中。這種抽象、擬制或推定出的概念表達(dá)在稅法規(guī)范中是否符合稅法價(jià)值，關(guān)系到稅法功能的發(fā)揮。因此，當(dāng)我們以類(lèi)型化方法去判斷稅法規(guī)范時(shí)，對(duì)于稅法解釋而言，所謂的立法意旨與其沒(méi)有太多緊密聯(lián)系，這里只需要關(guān)注擬制出的類(lèi)型即可，這是符合邏輯的論述。但我們必須注意，這里忽略了擬制的事實(shí)關(guān)系的多樣性，并回避了闡釋稅法解釋中立法意旨能夠確立類(lèi)型標(biāo)準(zhǔn)的重要作用，這一作用需要我們從更為普遍意義上的類(lèi)型化著手加以探尋。

二、立法意旨緩解爭(zhēng)議的作用

稅法通常依據(jù)類(lèi)型化觀察將生活事實(shí)關(guān)系以典型的表現(xiàn)形式擬制為存在的方式，從而成為實(shí)質(zhì)的類(lèi)型化。將推定為存在的事實(shí)關(guān)系適用于個(gè)案，允許反證的類(lèi)型化觀察法被稱(chēng)為形式的類(lèi)型化。在實(shí)務(wù)中，也有判決稱(chēng)其為生活經(jīng)驗(yàn)。形式類(lèi)型化與實(shí)質(zhì)類(lèi)型化的劃分需要立法者依據(jù)特定標(biāo)準(zhǔn)作出選擇

在法律中，建立法律類(lèi)型的途徑大致有以下三條：（1）以經(jīng)驗(yàn)類(lèi)型為原型，將其予以適當(dāng)?shù)匾?guī)范入法秩序之中;（2）以事物的整體形象為原型，將其法律化后建成“規(guī)范的現(xiàn)實(shí)類(lèi)型”;（3）以學(xué)者思想進(jìn)行的邏輯類(lèi)型、理想類(lèi)型為基礎(chǔ)，經(jīng)由法之評(píng)價(jià)建成一種“法上之結(jié)構(gòu)類(lèi)型”，由此形成的規(guī)范類(lèi)型對(duì)社會(huì)生活起著直接型構(gòu)之作用。?！岸惙▽?duì)生活事實(shí)認(rèn)定存在法律上的雙重評(píng)價(jià)。因課稅事實(shí)，原為私經(jīng)濟(jì)行為或事實(shí)，當(dāng)事人首先須受民法及其特別法規(guī)范。稅法所賦予的納稅義務(wù)及協(xié)力義務(wù)，為第二次規(guī)范?！盵12]“從思維行程的方向上看，類(lèi)型可依以下兩種途徑尋得：其一是對(duì)貼近生活事實(shí)的研究對(duì)象予以歸納、抽象，將其共同性方面整構(gòu)成一個(gè)類(lèi)型。其二是對(duì)接近于一般法理念和非確定的法概念的研究對(duì)象進(jìn)行具體化，使其豐滿成一整體性類(lèi)型?！盵13]稅法中形式的類(lèi)型化與實(shí)質(zhì)的類(lèi)型化在類(lèi)型化理論中均屬于規(guī)范性的類(lèi)型，都是對(duì)一般規(guī)范性類(lèi)型中的“稅法事實(shí)/稅法概念”的再一次規(guī)范性地類(lèi)型化。這一標(biāo)準(zhǔn)的劃分過(guò)程說(shuō)明了類(lèi)型化方法在稅法解釋過(guò)程中的復(fù)雜性。然而，在一定的條件限制下，抽象的稅法原則會(huì)使特定標(biāo)準(zhǔn)表現(xiàn)出一定的傾向性，尤其是在行政權(quán)的干涉下，稅法解釋中的類(lèi)型化方法無(wú)法形成統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)，使得稅收法定主義的重要性無(wú)法凸顯。立法機(jī)關(guān)在確定劃分標(biāo)準(zhǔn)時(shí)，不僅需要考慮事實(shí)關(guān)系，也要考慮稅法有無(wú)明文規(guī)定，還要明確稅法自身的標(biāo)準(zhǔn)，但具體的標(biāo)準(zhǔn)需要由立法機(jī)關(guān)制定。這一標(biāo)準(zhǔn)既無(wú)法主觀臆斷，也不能恣意為之，由于類(lèi)型化的標(biāo)準(zhǔn)需要按照稅法的價(jià)值觀念、普遍原則、具體事實(shí)因素綜合而定。

從方法論角度而言，在稅法解釋過(guò)程中，類(lèi)型化的加入，能夠解決按照稅法概念將所有的稅法現(xiàn)象劃分為屬于概念外延的稅法現(xiàn)象和不屬于概念外延的其他稅法現(xiàn)象兩類(lèi)的情況。稅法概念思維的核心作用是幫助我們理解稅法規(guī)范中相關(guān)概念的含義，但最為根本的問(wèn)題是概念思維對(duì)客觀解釋稅法現(xiàn)象的限制較多。稅法所適用的概念分為借用概念和固有概念兩種。“借用概念是在其他法律領(lǐng)域中所用的而且已經(jīng)給予了很清楚的內(nèi)容意思的概念，但其問(wèn)題在于這一意思的理解按照同在其他法律領(lǐng)域所使用的概念相同的意思來(lái)理解還是在確保征收乃至稅法公平這一立場(chǎng)去作另外的意思理解？固有概念是把社會(huì)生活中或經(jīng)濟(jì)生活中的行為和事實(shí)不是間接地通過(guò)其他法律領(lǐng)域的規(guī)定而直接地納入稅法中的概念?！盵14]所有的固有概念的意思都是參照稅法的宗旨和目的并根據(jù)稅法自己的獨(dú)自見(jiàn)解來(lái)確定。進(jìn)一步而言，通過(guò)對(duì)稅法的解釋推導(dǎo)出稅法概念固有的邊界進(jìn)而判斷稅法現(xiàn)象是否涵攝其中，但是借用概念和固有概念的差異導(dǎo)致稅法概念的界定差異，稅法概念的限制性讓我們單以概念來(lái)判斷事實(shí)關(guān)系時(shí)不免顯得“單薄”，因此我們對(duì)概念背后的類(lèi)型產(chǎn)生了更多的注意，并能讓我們更為客觀（形式）地去解釋稅法規(guī)范。再?gòu)乃椒ê投惙ǖ年P(guān)系來(lái)看，“在解釋這些借用概念時(shí)，只要稅法未作特別規(guī)定，一般應(yīng)按照實(shí)名生活秩序中通常的理解來(lái)解釋該借用概念在稅法上的含義”[15]99，但如果稅法明確了借用概念有其獨(dú)特的稅法意思和適用環(huán)境，則按照稅法規(guī)定進(jìn)行解釋。比如，就“法人”而言，“在大多大陸法系國(guó)家，商主體通常是法人。在德國(guó)，依民法典規(guī)定，個(gè)人合伙不是法人，資本公司是法人，在民法上可以不考慮這樣的區(qū)別。在稅法上‘法人’不包括有限合伙或一般性合伙……在美國(guó)，納稅主體不是由民法規(guī)定而是由稅法規(guī)定?！盵15]99因此，稅法概念的意義是多樣的，在特定的語(yǔ)境中需要參照一定的標(biāo)準(zhǔn)，稅法概念才能表達(dá)出與特定語(yǔ)境相符的意義。

傳統(tǒng)稅法解釋類(lèi)型化方法認(rèn)為稅法現(xiàn)象/稅法事實(shí)的構(gòu)成由稅法現(xiàn)象/稅法事實(shí)的本質(zhì)決定。如果“不將包含作為‘客觀精神’的法秩序予以區(qū)別，而將之視為彼此排斥的對(duì)立事物，則根本無(wú)法真正認(rèn)識(shí)到‘事物本質(zhì)’的含義”[16]，進(jìn)而難以解決稅法解釋中的諸多問(wèn)題。例如，在某些情況下，“逃稅”的概念可以拓展到“避稅”的范疇內(nèi)，而“節(jié)稅”則無(wú)法拓展到“避稅”的范疇內(nèi)，產(chǎn)生上述不同理解的原因不在于稅收規(guī)避是否存在“不同的本質(zhì)”，而是因?yàn)槲覀儗?duì)稅收規(guī)避的功能存在不同的理解

Papier認(rèn)為經(jīng)濟(jì)觀察法的作用止于概念的可能文義范圍內(nèi)，田中二郎認(rèn)為稅法上的私法概念應(yīng)進(jìn)行合目的性解釋。（參見(jiàn)：劉劍文，熊偉.稅法基礎(chǔ)理論[M].北京：北京大學(xué)出版社，2004： 159.），這才帶來(lái)了不一樣的解釋效果。也就是說(shuō)，在稅法規(guī)范中如果沒(méi)有對(duì)稅法現(xiàn)象/稅法事實(shí)進(jìn)行分類(lèi)，就需要在稅法解釋時(shí)進(jìn)行分類(lèi)，但這里不存在稅法現(xiàn)象/稅法事實(shí)自身的類(lèi)型標(biāo)準(zhǔn)，并且不同的主體會(huì)自然產(chǎn)生不同的解釋。如哈特所言，“當(dāng)一個(gè)人在一條繁忙的街道上觀察交通信號(hào)燈一段時(shí)間后說(shuō)，當(dāng)紅燈亮的時(shí)候，車(chē)輛行人停下來(lái)有極大的可能。它僅把信號(hào)燈當(dāng)作人們將以一定方式行為的自然征兆，就如烏云是行將降雨的征兆一樣?！盵17]雖然從嚴(yán)格意義上講，這種不同的解釋并不存在對(duì)錯(cuò)之分，而只是是否符合實(shí)際的情況，因此，以“事物的本質(zhì)”作為稅法解釋的起點(diǎn)是不全面的，對(duì)同一稅法現(xiàn)象/稅法事實(shí)產(chǎn)生不同的理解，也為形成統(tǒng)一的稅法規(guī)范帶來(lái)了逆向的負(fù)面影響。但任何法律都需要相對(duì)的主體按照立法意旨進(jìn)行劃分并建立相應(yīng)的標(biāo)準(zhǔn)，這就正向證明了一個(gè)事實(shí)：立法意旨在稅法解釋中對(duì)明確類(lèi)型化標(biāo)準(zhǔn)的重要性，即能夠有效解決過(guò)度類(lèi)型化所產(chǎn)生的納稅主體差別對(duì)待問(wèn)題。

三、明確類(lèi)型化方法的前提

如前所述，只有明確立法意旨，才能為類(lèi)型化方法提供參考標(biāo)準(zhǔn)。但是立法意旨的“支撐經(jīng)常是模糊不清的”，“在代議制體制下，立法的過(guò)程明顯表現(xiàn)出利益的沖突和妥協(xié)，立法意旨也呈現(xiàn)一定的模糊性。況且，法律所表述的立法目的與具體事件的處理方案之間，不一定存在一一對(duì)應(yīng)的關(guān)系。”[19]這實(shí)際上包含了兩個(gè)問(wèn)題，即立法意旨存不存在和可不可以被認(rèn)知。因此，只有解決立法意旨的“存在”與“認(rèn)知”問(wèn)題，本文才有繼續(xù)討論的價(jià)值。

（一）“存在著”的立法意旨

大部分稅法學(xué)者并沒(méi)有對(duì)稅收法律規(guī)范是否存在立法意旨闡明觀點(diǎn)，即使發(fā)表意見(jiàn)的人也認(rèn)為，如果行政機(jī)關(guān)和司法機(jī)關(guān)可以突破法律的規(guī)定，僅憑借立法意旨而否定當(dāng)事人與法律文義相符合的行為，這對(duì)納稅人而言是莫大的不安定因素，因此并沒(méi)有所謂的立法意旨。也有人認(rèn)為，“有關(guān)成文法解釋的傳統(tǒng)觀點(diǎn)是，法院努力揭示和實(shí)施立法機(jī)關(guān)的立法意旨。這一觀點(diǎn)將立法程序看作是由特殊利益集團(tuán)間的交易所決定的。依據(jù)這一觀點(diǎn)，法律的制定和頒布是一宗成交的買(mǎi)賣(mài)，而且用于普通契約解釋的同樣方法也適合于此。但是，由于立法機(jī)關(guān)的復(fù)數(shù)性，揭示立法意旨的過(guò)程要比揭示普通契約的意圖更為困難?！盵20]31-32

“立法機(jī)關(guān)的復(fù)數(shù)性”使得立法意旨的存在遭到質(zhì)疑，但是本文對(duì)于立法意旨的存在性持支持觀點(diǎn)，至少?gòu)某橄蟮慕嵌榷?，立法意旨是存在的，否則法律規(guī)范的意旨何以表述？但立法意旨的復(fù)雜性會(huì)使“利益集團(tuán)立法的擁護(hù)者可能會(huì)隱瞞立法的真實(shí)目的”[20]31-32，因此，如果沒(méi)有立法意旨的真實(shí)表述，就不會(huì)存在立法活動(dòng)，我們也無(wú)法理解立法機(jī)關(guān)的存在意義。雖然抽象的立法意旨無(wú)法產(chǎn)生稅法規(guī)范的類(lèi)型化標(biāo)準(zhǔn)，但它能夠使我們將稅法規(guī)范換為具有法律效力的法律文本，而不是“飄緲懸空”的“藍(lán)圖”，所以，我們可以從稅法規(guī)范中了解到具體的立法目的。比如，納稅人、扣繳義務(wù)人必須接受稅務(wù)機(jī)關(guān)依法進(jìn)行的稅務(wù)檢查，所體現(xiàn)的具體目的——具有納稅人或扣繳義務(wù)人身份的主體，有義務(wù)接受稅務(wù)檢查。這一理解是從法律文本直接理解而來(lái)的意旨，它能夠不被創(chuàng)立者和解釋者在破壞其文本意義的前提下加以否定，但這一規(guī)定也隱藏了立法機(jī)關(guān)的其他立法意旨，這符合“立法意旨的復(fù)雜性”特點(diǎn)。

因此，對(duì)于立法意旨的理解無(wú)法通過(guò)單個(gè)的法律條款來(lái)確定，因?yàn)閺?fù)數(shù)性的立法意旨存在于復(fù)數(shù)性的法律條款中，也存在于整體性的法律規(guī)則中，對(duì)它的理解依賴于可靠的方法和大量的資源，這也說(shuō)明，它不是主動(dòng)體現(xiàn)出來(lái)，而是通過(guò)我們的解釋、推斷才能被發(fā)現(xiàn)。但是這種“狀態(tài)”下的立法意旨是否是一種“臆造”呢？抽象的立法意旨“存在”狀態(tài)在稅法語(yǔ)境下是能夠連接稅法理論與稅法現(xiàn)象的橋梁，而不是將之獨(dú)立分割的存在。

事實(shí)上，在稅收籌劃與稅收規(guī)避中，我們經(jīng)常會(huì)在納稅人的行為是“籌劃”還是“規(guī)避”之間徘徊，對(duì)它們的判斷也只有根據(jù)納稅人的語(yǔ)言和行為來(lái)進(jìn)行。因此，對(duì)立法意旨和個(gè)案中納稅人意圖的理解，都需要結(jié)合整體性的環(huán)境，這也證明了立法意旨的“存在狀態(tài)”。

（二）“可被認(rèn)知”的立法意旨

在缺乏認(rèn)知路徑的情況下，立法意旨能否被認(rèn)知？答案是肯定的。立法意旨這個(gè)詞的大多數(shù)用法的關(guān)鍵是確定立法文本在特定立法體系中應(yīng)當(dāng)怎樣被解釋。我們必須明確一個(gè)事實(shí)：立法意旨存在于立法者的頭腦中，繼而通過(guò)法律文本表述出來(lái)，并通過(guò)對(duì)法律文本本身的理解和相應(yīng)的解釋來(lái)認(rèn)知。例如，根據(jù)2015年《立法法》修正案草案的規(guī)定，“稅種的開(kāi)征、停征和稅收征收管理的基本制度”由法律規(guī)定。草案經(jīng)全國(guó)人大常委會(huì)二審時(shí)的規(guī)定更為具體，由法律規(guī)定的范圍包括“稅種、納稅人、征稅對(duì)象、計(jì)稅依據(jù)、稅率和稅收征收管理等稅收基本制度”，這比草案第一次提交常委會(huì)審議時(shí)要具體很多。由此來(lái)看，只要對(duì)稅收法定主義有基本了解，我們可以發(fā)現(xiàn)人大在《立法法》中維護(hù)公民合法稅收權(quán)益的立法意旨，這也印證了對(duì)立法意旨的可認(rèn)知性判斷。

對(duì)于“立法意旨的模糊性”的理解，在本文看來(lái)，除了“利益沖突和妥協(xié)”之外，更多是將其與立法機(jī)構(gòu)、立法者個(gè)體的思維內(nèi)容相混淆，需要將“立法意旨”與“個(gè)體意圖”相比較。因?yàn)榱⒎ㄒ庵几嗍菍⑺季S內(nèi)容表達(dá)出來(lái)，不僅能夠被立法者理解，也能被執(zhí)法機(jī)關(guān)、司法機(jī)關(guān)、公民、社會(huì)所理解，這表明了它的模糊性并不能否定其可認(rèn)知性。作為意圖主體的個(gè)人的復(fù)雜性導(dǎo)致了“立法意旨的模糊性”，需要我們

對(duì)法律文本進(jìn)行解釋、推斷。

無(wú)論是現(xiàn)實(shí)還是假設(shè)，對(duì)于立法機(jī)關(guān)而言，一部能夠清晰明確表達(dá)其立法意旨的法律規(guī)則是其所向往的，這既是基于立法機(jī)關(guān)的立法經(jīng)驗(yàn)、立法技術(shù)等客觀因素，也基于執(zhí)法機(jī)關(guān)、司法機(jī)關(guān)、守法群體的合理認(rèn)識(shí)。但法律所表述的立法目的與具體事件的處理方案之間不一定存在一一對(duì)應(yīng)的關(guān)系，雖然這一現(xiàn)象并不普遍。事實(shí)上，我們?cè)谔骄恳粭l法律規(guī)則的特定意圖時(shí)，并不是去探究每一參與立法的人在想什么，然后進(jìn)行加總或結(jié)合，而是利用文本以及與文本相聯(lián)系的解釋性資料去推斷，這是“文本必須被視作言說(shuō)者或作者（發(fā)出者）指向聽(tīng)者或讀者（接受者）的一種溝通……表面意義的清晰明確決不能保證發(fā)出者意義與接受者意義是相通的”[21]，因此，就立法機(jī)關(guān)而言，立法的神秘性對(duì)執(zhí)法、司法、守法的負(fù)效應(yīng)將會(huì)十分嚴(yán)重。

四、透過(guò)立法意旨明確類(lèi)型化方法的路徑

稅法解釋中將立法意旨與類(lèi)型化方法相結(jié)合的必要性在于能夠按照立法意旨判斷、解釋稅法事實(shí)與稅法條文類(lèi)型是否具有相同的旨趣，而稅法解釋中將立法意旨與類(lèi)型化方法相結(jié)合的可能性則是立法意旨并不是不存在或不可知的，而是存在并可知的。因此，通過(guò)這樣的討論，鋪墊了下文將類(lèi)型化方法與立法意旨相結(jié)合的路徑。

稅捐法乃是規(guī)制大量案件之法律，其規(guī)定不僅應(yīng)對(duì)于多數(shù)案件均能適用，同時(shí)也應(yīng)該合乎實(shí)用。由于稅捐法具有大量法之特性，立法者不可避免地必須對(duì)稅法規(guī)定加以某種程度的類(lèi)型化[2]269。這需要立法機(jī)關(guān)確定稅法規(guī)定的類(lèi)型化“程度”或如本文所指類(lèi)型化標(biāo)準(zhǔn)，這種標(biāo)準(zhǔn)通常反映了立法機(jī)關(guān)在稅法規(guī)則中所期望的財(cái)政、效率、合憲等諸多目的。一些學(xué)者因此認(rèn)為，在窮盡諸多解釋方法后仍不能解決問(wèn)題時(shí)，可求諸目的解釋。上述諸目的可稱(chēng)為擬制的立法意旨。擬制的立法意旨不僅決定了稅法的分類(lèi)標(biāo)準(zhǔn)，也決定了案件是否屬于稅法所規(guī)范的相應(yīng)類(lèi)型，這就是稅法解釋中類(lèi)型化方法與立法意旨相結(jié)合的路徑。

（一）通過(guò)擬制的立法意旨確定類(lèi)型化標(biāo)準(zhǔn)

通常來(lái)看，從“事物本質(zhì)”概括抽象出需要法律規(guī)范之生活樣態(tài)，法律規(guī)范（當(dāng)為）實(shí)現(xiàn)對(duì)生活事實(shí)（存在）的規(guī)整，是通過(guò)以構(gòu)成要件為基礎(chǔ)的類(lèi)型來(lái)實(shí)現(xiàn)的。將“本質(zhì)”作為稅法類(lèi)型化標(biāo)準(zhǔn)時(shí)，需要對(duì)何為法律事實(shí)的“本質(zhì)”進(jìn)行考察。如前文所述，關(guān)于“本質(zhì)”的討論應(yīng)立基于客觀環(huán)境、主體的價(jià)值標(biāo)準(zhǔn)之上，先驗(yàn)地確定“本質(zhì)”的內(nèi)容則是懸空的、沒(méi)有意義的，然而，如果我們將擬制的立法意旨拋之腦后，徑直取向于特定的客觀環(huán)境、主體的價(jià)值標(biāo)準(zhǔn)，那么稅法解釋的形式性和實(shí)質(zhì)性則無(wú)從落實(shí)。依此路徑而下，我們實(shí)質(zhì)上并不是對(duì)稅法進(jìn)行解釋?zhuān)窃谟米陨碚J(rèn)為符合的法律規(guī)范來(lái)替代立法機(jī)關(guān)的法律規(guī)范，是一種實(shí)質(zhì)造法行為，這意味著對(duì)稅法解釋受限于稅收法定主義信條的突破。因此，源于對(duì)稅收法定主義的實(shí)質(zhì)性和形式性的保障，我們需要通過(guò)立法意旨來(lái)確定稅法解釋的分類(lèi)標(biāo)準(zhǔn)。從簡(jiǎn)化稅收征管的角度來(lái)看，“所得稅法上標(biāo)準(zhǔn)扣除額、執(zhí)行業(yè)務(wù)者費(fèi)用以及同業(yè)利潤(rùn)標(biāo)準(zhǔn)”都構(gòu)成了同樣的類(lèi)型，個(gè)人所得稅法上應(yīng)稅所得額扣除標(biāo)準(zhǔn)的立法意旨除去降低稅收征管成本，對(duì)納稅人權(quán)益保護(hù)而言，似乎并無(wú)突出針對(duì)。問(wèn)題在于，我們?cè)趺磸膫€(gè)人所得稅法的應(yīng)稅所得額扣除標(biāo)準(zhǔn)獲知立法機(jī)關(guān)簡(jiǎn)化稅收征管的立法意旨？立法機(jī)關(guān)的意圖可能會(huì)直觀體現(xiàn)在稅法規(guī)范中，也可能隱含于其中，“法律文本的解釋者必須根據(jù)他所處理的文獻(xiàn)之類(lèi)型而采取適當(dāng)?shù)姆椒ā盵22]，這一般是通過(guò)歷史解釋或體系解釋的方法來(lái)確定。

“歷史解釋意味著，為表明法律意思，從法律一般的歷史聯(lián)系及法律本身特殊的產(chǎn)生史中，尤其是從法律資料（草案、立法理由、委員會(huì)記錄和議會(huì)記錄等）中來(lái)加以解釋?！盵23]稅法的歷史解釋方法是從稅法制定歷史的角度來(lái)理解稅法，通過(guò)尋求條文字義的演進(jìn)、發(fā)展變化和制定的原意，探尋立法者意志或者原意，而在探尋這種意志之后就要站在立法者的立場(chǎng)之上來(lái)形成對(duì)現(xiàn)實(shí)問(wèn)題的判斷，然后與現(xiàn)實(shí)進(jìn)行權(quán)衡和衡量。我國(guó)現(xiàn)行個(gè)人所得應(yīng)稅所得額扣除標(biāo)準(zhǔn)是在1994年修訂后的《個(gè)人所得稅法》中確定的，以后又經(jīng)過(guò)了1999年、2005年、2007年、2008年和2011年5次修改，但這些修改在提高費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)之外，并沒(méi)有涉及更為重要的個(gè)人所得稅綜合扣除標(biāo)準(zhǔn)的問(wèn)題。“綜合扣除標(biāo)準(zhǔn)的核心問(wèn)題在于如何確定間接費(fèi)用的具體內(nèi)容和定額、生計(jì)扣除額，在確定之后將二者相加就得出當(dāng)年的綜合費(fèi)用扣除額”[24]，其改革難度也在于此。若實(shí)行綜合扣除標(biāo)準(zhǔn)，又將產(chǎn)生新的扣除標(biāo)準(zhǔn)及其確定的選擇，即實(shí)行統(tǒng)一的扣除標(biāo)準(zhǔn)還是基礎(chǔ)標(biāo)準(zhǔn)加浮動(dòng)標(biāo)準(zhǔn)。

“關(guān)于體系解釋?zhuān)鳌の旱率恐鲝?，體系解釋是根據(jù)法律體系進(jìn)行的解釋?zhuān)幚砣齻€(gè)層面的問(wèn)題：首先，具體規(guī)范存在于各個(gè)法律的上下文中;其次，必須考慮法律秩序中的其他法律;第三，具有遠(yuǎn)程影響的價(jià)值發(fā)揮著顯著的作用。因此，以體系解釋體現(xiàn)立法意旨，蘊(yùn)含在法律規(guī)范的外與內(nèi)、縱與橫、總與分的架構(gòu)之中?！盵25]就我國(guó)《個(gè)人所得法》的外部結(jié)構(gòu)而言，《個(gè)人所得稅法》的名稱(chēng)是對(duì)個(gè)人所得稅法律內(nèi)容的高度概括，居于法典外部結(jié)構(gòu)中的第一層次，揭示了規(guī)制個(gè)人所得稅的高度抽象立法意旨。但《個(gè)人所得稅法》并未如《企業(yè)所得稅法》一樣將

各個(gè)部分的標(biāo)題集中排列在法典的正文之前，從而能夠明確其某一內(nèi)容及其立法意旨。從法典文本的內(nèi)部構(gòu)造來(lái)講，《個(gè)人所得法》沒(méi)有總分則之分，代之以各條款的具體規(guī)定，立法上個(gè)人應(yīng)稅所得額扣除標(biāo)準(zhǔn)雖以簡(jiǎn)化稅收征管為出發(fā)點(diǎn)，而總則、分則體現(xiàn)分配正義的立法意旨則被分散于《稅收征管法》、《個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》等法律法規(guī)中。這樣的立法布局體現(xiàn)了我國(guó)立法機(jī)關(guān)對(duì)個(gè)人所得征稅的意旨在分配正義與稅收效率之間的選擇。

（二）立法意旨確定類(lèi)型化標(biāo)準(zhǔn)的例外

如前文所述，稅法概念只能作出非此即彼的唯一性判斷，這樣的話，相對(duì)于某一具體概念來(lái)說(shuō)，所有的稅法現(xiàn)象就只能劃分為屬于概念外延的稅法現(xiàn)象和不屬于概念外延的其他稅法現(xiàn)象兩類(lèi)。如什么是稅收規(guī)避？什么是稅收籌劃？什么是稅收欺詐？以概念思維來(lái)判斷，各個(gè)概念的外延有眾多重合之處，存有很大爭(zhēng)議。也有觀點(diǎn)認(rèn)為，必須考慮以下因素：第一，避稅與有效的商業(yè)交易的關(guān)聯(lián);第二，法律欺詐或權(quán)利濫用的影響;第三，納稅人的避稅主觀意圖;第四，嵌入有效經(jīng)濟(jì)理由的考量;第五，對(duì)量能課稅原則的違背[26]。從量化角度而言，以上各因素對(duì)避稅概念的構(gòu)成影響似乎無(wú)法作出更有效的解釋。從類(lèi)型化角度來(lái)看，通過(guò)以上因素對(duì)行為類(lèi)型的識(shí)別，能夠動(dòng)態(tài)判斷出稅收籌劃、稅收規(guī)避、稅收欺詐之間的區(qū)別，這也意味著要厘清類(lèi)型化的標(biāo)準(zhǔn)和此類(lèi)行為的性質(zhì)。

對(duì)行為性質(zhì)的判斷依賴于類(lèi)型化標(biāo)準(zhǔn)，上文已論述類(lèi)型化標(biāo)準(zhǔn)和立法意旨的聯(lián)系，不再贅述。但是對(duì)行為性質(zhì)的判斷也基于認(rèn)識(shí)主體的經(jīng)驗(yàn)，即我們既需要對(duì)規(guī)制該行為的立法意旨有所了解，也要認(rèn)識(shí)到該行為是否能夠被法律規(guī)范所規(guī)制。國(guó)家稅務(wù)總局在制定《一般反避稅管理辦法》時(shí)已存在《企業(yè)所得稅法》第47條規(guī)制一般避稅行為的立法意旨，并且對(duì)一般避稅行為的構(gòu)成特征有所認(rèn)識(shí)。除了某些特殊情況，案件事實(shí)的類(lèi)型標(biāo)準(zhǔn)一旦確立，它們的性質(zhì)也隨之一覽無(wú)余。由于避稅行為的多樣性、難辨性，需要確立一般避稅行為的類(lèi)型化標(biāo)準(zhǔn)，才能準(zhǔn)確認(rèn)定相關(guān)行為的性質(zhì)是否屬于一般避稅行為。但是在特殊情況下無(wú)法適用類(lèi)型化標(biāo)準(zhǔn)時(shí)，則需要依靠經(jīng)驗(yàn)去判斷。如根據(jù)《一般反避稅管理辦法（試行）》第5條之規(guī)定，避稅安排具有以下特征：以獲取稅收利益為唯一目的或者主要目的;以形式符合稅法規(guī)定但與其經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)不符的方式獲取稅收利益。但是對(duì)于具體案件中的稅務(wù)安排是否滿足上述規(guī)定，還需要稅務(wù)當(dāng)局的經(jīng)驗(yàn)性判斷。與其他特別納稅調(diào)整，如轉(zhuǎn)讓定價(jià)、預(yù)約定價(jià)安排、成本分?jǐn)偂⑹芸赝鈬?guó)企業(yè)、資本弱化等事項(xiàng)相比，一般反避稅管理的調(diào)整重點(diǎn)是與企業(yè)關(guān)聯(lián)交易無(wú)直接聯(lián)系的避稅安排，主要包括非居民企業(yè)納稅人通過(guò)非居民企業(yè)的關(guān)停設(shè)立濫用稅收優(yōu)惠政策、濫用公司組織形式、濫用稅收協(xié)定、利用避稅港避稅以及其他不具有合理商業(yè)目的的安排。

五、余論

從工具主義角度而言，稅法解釋的類(lèi)型化方法主要以稅務(wù)簡(jiǎn)化為目的，以“事物本質(zhì)”為類(lèi)型化依據(jù)。但“事物本質(zhì)”是一個(gè)極具爭(zhēng)議的概念，一旦界定不清，稅法事實(shí)認(rèn)定的小前提就無(wú)法成立，進(jìn)而會(huì)引發(fā)課稅不公與納稅人權(quán)利受侵犯的爭(zhēng)議，無(wú)法達(dá)成稅收正義之目的價(jià)值。從邏輯角度看，類(lèi)型化既然在稅收立法中以立法意旨作為基礎(chǔ)，那么在稅法解釋中，立法意旨也能成為“事物本質(zhì)”之外的另一項(xiàng)選擇。將立法意旨作為類(lèi)型化的標(biāo)準(zhǔn)指向，判斷事實(shí)與條文背后的規(guī)范類(lèi)型是否具有意義上的一致性，能夠避免因追求行政效率而過(guò)度類(lèi)型化等類(lèi)似問(wèn)題的產(chǎn)生。立法意旨與類(lèi)型化方法的結(jié)合，并不意味著對(duì)“事物本質(zhì)”的背離?！笆挛锉举|(zhì)”作為“一種令人非同意不可的和不可辯駁的力量”[27]，需要立法意旨為其劃定可供適用的邊界。

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