【摘要】人民銀行的會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)一直以來(lái)都是收付實(shí)現(xiàn)制，但隨著人民銀行國(guó)際金融地位的提升、業(yè)務(wù)活動(dòng)的多樣化以及會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)的快速發(fā)展，收付實(shí)現(xiàn)制已大大限制了人民銀行會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的進(jìn)一步提升，亟需對(duì)人民銀行會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)進(jìn)行改革。本文結(jié)合我國(guó)央行現(xiàn)行會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)現(xiàn)狀，分析會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)改革的必要性和可行性，提出改革的相關(guān)建議。

【關(guān)鍵詞】中央銀行 會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ) 改革

人民銀行作為國(guó)務(wù)院的組成部門，在性質(zhì)和職能上具有政府公共部門的屬性，在資產(chǎn)負(fù)債管理方面又兼具金融企業(yè)的特征。作為一個(gè)會(huì)計(jì)主體，既不同于完全依靠財(cái)政的純行政單位，也不同于以盈利為目的的企業(yè)，其特殊性決定了人民銀行會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)的特殊性。

一、我國(guó)中央銀行會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)的現(xiàn)狀分析

《中國(guó)人民銀行會(huì)計(jì)基本制度》（2005年）規(guī)定“會(huì)計(jì)核算以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)，當(dāng)期的各項(xiàng)收入和支出按當(dāng)期實(shí)際發(fā)生的收支金額確認(rèn)?！币允崭秾?shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)的央行會(huì)計(jì)具有易核算、低成本的特點(diǎn)，屬于預(yù)算管理導(dǎo)向會(huì)計(jì)，是適應(yīng)預(yù)算管理的要求建立和逐步發(fā)展起來(lái)的，是反映預(yù)算執(zhí)行情況的有效方法，有利于對(duì)各級(jí)預(yù)算執(zhí)行情況以及預(yù)算資金流向進(jìn)行監(jiān)督。但隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和我國(guó)央行職能的轉(zhuǎn)變，收付實(shí)現(xiàn)制的缺陷逐漸顯現(xiàn)，難以適應(yīng)新形勢(shì)的需要。

（一）不能滿足宏觀調(diào)控對(duì)會(huì)計(jì)信息的要求

隨著人民銀行所實(shí)施的貨幣政策呈多樣化趨勢(shì)，資產(chǎn)負(fù)債也呈現(xiàn)多樣化的特征，預(yù)算導(dǎo)向的會(huì)計(jì)模式只是反映預(yù)算資金的收支以及流向，無(wú)法反映真實(shí)的資產(chǎn)、負(fù)債及損益狀況，不能為央行宏觀調(diào)控政策的制定和資產(chǎn)負(fù)債的管理提供充分的會(huì)計(jì)信息支持。

（二）阻礙了人民銀行會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的變革

收付實(shí)現(xiàn)制限定了歷史成本的計(jì)量屬性，難以反映央行真實(shí)的資產(chǎn)規(guī)模。即使資產(chǎn)市場(chǎng)價(jià)值或?qū)嶋H價(jià)值由于某些原因發(fā)生了變化，但因沒(méi)有實(shí)際發(fā)生的收支金額而不能調(diào)整其價(jià)值，使得資產(chǎn)賬面價(jià)值與實(shí)際價(jià)值發(fā)生偏離。同時(shí)央行缺乏相應(yīng)的資產(chǎn)損失準(zhǔn)備計(jì)提安排，現(xiàn)行計(jì)提的總準(zhǔn)備金不足以覆蓋所有資產(chǎn)面臨的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，使得風(fēng)險(xiǎn)無(wú)法得到有效應(yīng)對(duì)和緩解。

（三）不利于人民銀行實(shí)施績(jī)效管理

十八屆三中全會(huì)以來(lái)，中央出臺(tái)了一系列深化預(yù)算改革的重大措施，提出了完善預(yù)算管理制度，提高管理績(jī)效的目標(biāo)?！吨袊?guó)人民銀行厲行節(jié)約反對(duì)浪費(fèi)實(shí)施辦法》中要求“結(jié)合中央銀行的業(yè)務(wù)特點(diǎn)和履職實(shí)際，準(zhǔn)確反映相關(guān)成本”。雖然收付實(shí)現(xiàn)制與人民銀行現(xiàn)行預(yù)算制度最為相關(guān)和可靠，但在財(cái)務(wù)管理方面沒(méi)有優(yōu)勢(shì)，可能導(dǎo)致財(cái)務(wù)收支不配比問(wèn)題，不能準(zhǔn)確反映實(shí)際的經(jīng)營(yíng)績(jī)效，從而影響預(yù)算績(jī)效評(píng)價(jià)的有效性，不利于預(yù)算績(jī)效管理的實(shí)施。

二、我國(guó)中央銀行會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)改革的必要性分析

（一）央行財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)的內(nèi)在要求

央行早期財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)是以傳統(tǒng)的受托責(zé)任為主，主要是為了真實(shí)、完整反映各項(xiàng)業(yè)務(wù)活動(dòng)和財(cái)務(wù)收支，以維護(hù)財(cái)產(chǎn)和資金安全。收付實(shí)現(xiàn)制正是反映預(yù)算執(zhí)行情況的有效方法。而《中國(guó)人民銀行會(huì)計(jì)基本制度》（2005年）將“會(huì)計(jì)分析”作為單獨(dú)的章節(jié)，并提出會(huì)計(jì)分析是“為提供決策信息”，“對(duì)資金活動(dòng)和財(cái)務(wù)狀況進(jìn)行的反映、評(píng)價(jià)”，表明人民銀行財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)開(kāi)始關(guān)注資金的使用效率問(wèn)題。另外，近幾年隨著我國(guó)深化預(yù)算管理制度改革的不斷推進(jìn)，人民銀行的預(yù)算管理方式逐步向標(biāo)準(zhǔn)化、科學(xué)化、精細(xì)化轉(zhuǎn)變，越來(lái)越注重績(jī)效管理，以提高預(yù)算資金的使用效益，以收付實(shí)現(xiàn)制為核算基礎(chǔ)編制的財(cái)務(wù)報(bào)告已不能適應(yīng)形勢(shì)發(fā)展的需求。

（二）健全中央銀行財(cái)務(wù)緩沖機(jī)制的客觀需要

完善中央銀行財(cái)務(wù)緩沖機(jī)制、形成充足的財(cái)務(wù)實(shí)力是央行有效履職的前提和保障，也是央行保持良好公信力、維持市場(chǎng)信心的關(guān)鍵。改革會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)，引入權(quán)責(zé)發(fā)生制，才可以運(yùn)用財(cái)務(wù)緩沖的會(huì)計(jì)處理方法，才可以在表內(nèi)計(jì)提應(yīng)收利息、應(yīng)付利息、預(yù)計(jì)負(fù)債、計(jì)提準(zhǔn)備金等，為構(gòu)建有效財(cái)務(wù)緩沖提供有效依據(jù)，增強(qiáng)中央銀行財(cái)務(wù)實(shí)力。

（三）中央銀行會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)國(guó)際趨同的要求

近年來(lái)我國(guó)在國(guó)際經(jīng)濟(jì)金融舞臺(tái)上地位不斷提高，國(guó)際間金融交流日益頻繁，但“與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和其他國(guó)家中央銀行會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的差距仍然較大，全球央行的80%以上實(shí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制（儲(chǔ)稀梁，2007）。若我國(guó)依然采用收付實(shí)現(xiàn)制作為會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)，就會(huì)大大影響我國(guó)央行會(huì)計(jì)信息與其他國(guó)家的可比性，阻礙與國(guó)際中央銀行間的溝通和交流，也不利于發(fā)揮我國(guó)央行在世界金融體系中的作用。

三、我國(guó)央行會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)改革的可行性分析

（一）會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)實(shí)現(xiàn)了數(shù)據(jù)大集中

近年來(lái)，隨著人民銀行會(huì)計(jì)核算環(huán)境的改善，會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)的縱橫向集中逐步實(shí)現(xiàn)，會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)改革條件逐漸趨于成熟。2014年，中央銀行會(huì)計(jì)核算數(shù)據(jù)集中系統(tǒng)（ACS）上線，實(shí)現(xiàn)了會(huì)計(jì)核算業(yè)務(wù)的縱向集中，全國(guó)人民銀行所有會(huì)計(jì)核算數(shù)據(jù)全部集中在總行。2015年底，會(huì)計(jì)綜合業(yè)務(wù)系統(tǒng)上線運(yùn)行，這是人民銀行率先實(shí)現(xiàn)部門業(yè)務(wù)整合的信息系統(tǒng)，系統(tǒng)一期項(xiàng)目實(shí)現(xiàn)了按日從ACS和TCBS（國(guó)庫(kù)會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)集中系統(tǒng)）自動(dòng)提取數(shù)據(jù)生成資產(chǎn)負(fù)債表及有關(guān)管理報(bào)表，提高了會(huì)計(jì)報(bào)表生成的時(shí)效，實(shí)現(xiàn)了中央銀行會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)轉(zhuǎn)換功能，對(duì)加強(qiáng)會(huì)計(jì)分析反映職能具有里程碑意義，將進(jìn)一步增強(qiáng)金融宏觀調(diào)控的前瞻性和科學(xué)性。

（二）專業(yè)的會(huì)計(jì)隊(duì)伍為改革提供了人才支撐

近十年來(lái)，人民銀行新入行員的不斷招錄充實(shí)了央行人才隊(duì)伍，尤其是會(huì)計(jì)學(xué)專業(yè)的新入行員，均是大學(xué)本科以上，具有扎實(shí)會(huì)計(jì)專業(yè)基礎(chǔ)知識(shí)、熟悉企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、熟悉權(quán)責(zé)發(fā)生制這一核算基礎(chǔ)的人員，他們正在逐步改變基層行會(huì)計(jì)人員年齡結(jié)構(gòu)老齡化與較低學(xué)歷的現(xiàn)狀，這為會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)改革提供了強(qiáng)大的人才支撐。

四、我國(guó)央行會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)改革的相關(guān)建議

（一）改進(jìn)當(dāng)前的會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)

十八屆三中全會(huì)審議通過(guò)的《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問(wèn)題的決定》提出，我國(guó)要建立權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度。人民銀行的會(huì)計(jì)財(cái)務(wù)管理要積極適應(yīng)這一改革部署，一是嘗試運(yùn)用權(quán)責(zé)發(fā)生制對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表事項(xiàng)進(jìn)行調(diào)整，編報(bào)基于權(quán)責(zé)發(fā)生制的資產(chǎn)負(fù)債表，為央行的未來(lái)貨幣政策提供數(shù)據(jù)支持。如將固定資產(chǎn)折舊納入表內(nèi)核算，恢復(fù)資產(chǎn)負(fù)債表真實(shí)面貌，提高央行資產(chǎn)負(fù)債表的健康性。二是引入成本攤銷。對(duì)一次性購(gòu)置金額較大的有形或無(wú)形資產(chǎn)采取攤銷的方法建立待攤費(fèi)用賬戶，嘗試推進(jìn)成本核算。

（二）穩(wěn)步推進(jìn)權(quán)責(zé)發(fā)生制，實(shí)行兩種核算基礎(chǔ)并行模式

權(quán)責(zé)發(fā)生制作為一種會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)，與收付實(shí)現(xiàn)制比較，優(yōu)勢(shì)在于能更客觀、真實(shí)地反映一個(gè)會(huì)計(jì)主體的財(cái)務(wù)狀況。目前央行如果全面實(shí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制，對(duì)央行的會(huì)計(jì)工作影響較大，改革成本也較大，處理不當(dāng)，還將導(dǎo)致嚴(yán)重后果，所以不可追求一步到位。同時(shí)為了配合部門預(yù)算的執(zhí)行，還是要發(fā)揮收付實(shí)現(xiàn)制在預(yù)算監(jiān)督方面的優(yōu)勢(shì)。因此，在引入權(quán)責(zé)發(fā)生制時(shí)采取逐步推進(jìn)的方式，可借鑒《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》，建立預(yù)算會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)適度分離并相互銜接的央行會(huì)計(jì)核算體系，預(yù)算會(huì)計(jì)實(shí)行收付實(shí)現(xiàn)制，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)實(shí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制，在完善預(yù)算會(huì)計(jì)功能的基礎(chǔ)上，增強(qiáng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)功能。

（三）實(shí)行審慎的會(huì)計(jì)政策，完善財(cái)務(wù)緩沖機(jī)制

權(quán)責(zé)發(fā)生制的采用可以為謹(jǐn)慎性原則和成本收入匹配原則提供可行的基礎(chǔ)。一是適度引入公允價(jià)值計(jì)量模式。公允價(jià)值是“市場(chǎng)參與者在計(jì)量日發(fā)生的有序交易中，出售一項(xiàng)資產(chǎn)所能收到或者轉(zhuǎn)移一項(xiàng)負(fù)債所需支付的價(jià)格”{1}。它能夠較真實(shí)、客觀地反映資產(chǎn)負(fù)債的狀況。可以借鑒歐央行的會(huì)計(jì)處理方法，采取審慎的損益會(huì)計(jì)核算處理，對(duì)于公允價(jià)值低于取得成本的損失計(jì)入損益表，對(duì)公允價(jià)值高于取得成本的收益計(jì)入負(fù)債，直至處置資產(chǎn)實(shí)現(xiàn)收益時(shí)轉(zhuǎn)入損益表，不高估利潤(rùn)。二是建立資產(chǎn)減值制度，改善資產(chǎn)質(zhì)量，同時(shí)也能降低當(dāng)期利潤(rùn)，減少利潤(rùn)分配，建立財(cái)務(wù)緩沖，有利于央行保存財(cái)務(wù)實(shí)力。

（四）提高央行會(huì)計(jì)人員的專業(yè)素質(zhì)和職業(yè)道德修養(yǎng)

權(quán)責(zé)發(fā)生制的引入，對(duì)會(huì)計(jì)信息的可靠性要求更高。引入權(quán)責(zé)發(fā)生制后，會(huì)計(jì)人員對(duì)會(huì)計(jì)政策有了更多的選擇，處理會(huì)計(jì)事務(wù)時(shí)需要一定的職業(yè)判斷，因而加強(qiáng)會(huì)計(jì)人員的專業(yè)素質(zhì)顯得尤為重要。應(yīng)加強(qiáng)會(huì)計(jì)人員的專業(yè)培訓(xùn)，加強(qiáng)會(huì)計(jì)實(shí)踐，不斷積累，使得會(huì)計(jì)人員具有扎實(shí)的專業(yè)理論素質(zhì)和專業(yè)判斷能力。同時(shí)還應(yīng)注重提高會(huì)計(jì)人員的職業(yè)道德修養(yǎng)，防止引發(fā)資金風(fēng)險(xiǎn)。

注釋

{1}《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第39號(hào)——公允價(jià)值計(jì)量》。

參考文獻(xiàn)

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[2]譚志洪，萬(wàn)劍韜.中央銀行財(cái)務(wù)緩沖機(jī)制研究[J].南方金融，2013（9）.

[3]儲(chǔ)稀梁.貫徹落實(shí)人民銀行會(huì)計(jì)基本制度的幾點(diǎn)思考[J].濟(jì)南金融，2007（2）.

作者簡(jiǎn)介：張燁（1980-），女，漢族，江蘇無(wú)錫人，研究生，會(huì)計(jì)師，現(xiàn)任職于中國(guó)人民銀行合肥中心支行。