尚超

【摘要】注冊會計師審計本應(yīng)該是為了提高財務(wù)報表預(yù)期使用者對財務(wù)報表的信賴程度，但是近年來國內(nèi)外一系列的財務(wù)舞弊案都是因為注冊會計師為了獲得經(jīng)濟利益，沒有保持獨立、客觀、公正的基本原則而與被審計單位合謀。這一行為與審計本身的目的背道而馳，不僅讓社會對審計行業(yè)產(chǎn)生了信用危機，更不利于資本市場的正常運行。本文通過外部監(jiān)管、上市公司、會計師事務(wù)所三個層面對審計合謀產(chǎn)生的原因進行分析，并針對這三個層面的原因給出具體的應(yīng)對措施，希望對防范審計合謀這一現(xiàn)象提供一些有用的建議。

【關(guān)鍵詞】審計合謀 上市公司

一、引言

審計合謀是指會計師事務(wù)所或者注冊會計師在對財務(wù)報表的審計過程中，為了自身利益的最大化而喪失應(yīng)有的審計獨立性，迎合被審計單位進行財務(wù)造假，歪曲提供會計信息的需要而做出的虛假證明或虛偽陳述，欺騙審計委托人和社會公眾并從中獲利，最終導(dǎo)致審計信息失真的行為。

審計合謀的特點主要體現(xiàn)在：

（一）行為的隱蔽性

由于審計工作的專業(yè)水平要求較高，非審計人員往往很難對審計工作作出恰當(dāng)?shù)呐袛嗪屠斫?，并且目前對審計工作質(zhì)量缺乏有效的衡量標(biāo)準(zhǔn)，使得審計合謀存在隱蔽性。

（二）經(jīng)濟的危害性

會計師事務(wù)所或注冊會計師與被審計單位合謀的初衷都是為了實現(xiàn)己方利益，對被審計單位而言是為了美化財務(wù)報表，對注冊會計師而言可以通過提供財務(wù)造假服務(wù)而獲得賄賂收入，其本身就是一種欺詐行為。這一行為直接使投資者、債權(quán)人等利益相關(guān)者的利益受損，并使審計的公信力受到損害。

（三）動機的不良性

審計合謀的各方參與者的動機都是不良的，都是通過損害他人利益來實現(xiàn)己方利益最大化，其方式主要是通過修飾和美化企業(yè)財務(wù)報表。對參與審計合謀的上市公司而言，其目的在于獲得上市資格、提高股票發(fā)行價格、方便企業(yè)繼續(xù)融資等。而注冊會計師動機的不良性主要體現(xiàn)在通過參與審計合謀獲取經(jīng)濟收入，主要通過被審計單位的賄賂而實現(xiàn)。

二、審計合謀產(chǎn)生的原因分析

（一）外部監(jiān)管層面的原因

1.法律體系不健全，處罰力度不夠。我國直到1995年才頒布了《審計法》，開始對審計監(jiān)督作出了比較全面的規(guī)定，之后陸續(xù)頒布了《中華人民共和國審計法實施條例》、《中華人民共和國審計基本準(zhǔn)則》。到目前為止我國初步形成了以《憲法》為根本大法，《審計法》為核心并伴以《注冊會計師法》、《內(nèi)部審計準(zhǔn)則》和其他有關(guān)法律法規(guī)的審計法律體系。

審計監(jiān)督力度不夠也從側(cè)面反映了審計法律體系的不健全，審計合謀本身就有隱蔽性而且對審計合謀的界定也不太清楚更加加大了處理審計合謀的難度，加上法律處罰的力度較小，使被審計單位和注冊會計師產(chǎn)生了僥幸心理，使他們敢于合謀。

2.審計力量不足影響審計工作的覆蓋面。隨著社會各界對審計工作的期望和要求越來越高，審計力量不足和審計工作量的不斷加大的矛盾越來越突出。很多國家的審計人員一般都占總?cè)丝诘娜f分之一以上，而我國的審計機關(guān)只有不足八萬名審計人員，并且與西方發(fā)達國家相比，我國審計信息化起步晚，審計技術(shù)相對不成熟，使審計效率低下，繼而影響了審計的覆蓋面，留下了許多審計盲區(qū)，為審計合謀留下了可乘之機。

3.行政力量介入審計工作，使審計人員喪失了獨立性。雖然在改革開放之初“政企分開”這一概念就已經(jīng)被明確提出，但至今行政直接插手企業(yè)事務(wù)的情況仍然屢見不鮮，其原因主要是政府政績與地方經(jīng)濟相掛鉤。為了美化經(jīng)濟指標(biāo)政府會過多的出現(xiàn)干預(yù)企業(yè)的行為。一旦行政力量干預(yù)審計工作，審計人員就很難保證審計獨立性。

（二）上市公司方面的原因

1.公司治理結(jié)構(gòu)不合理。公司治理結(jié)構(gòu)作為公司制的核心，由股東大會、董事會、監(jiān)事會和經(jīng)理層組成。成熟完善的公司治理結(jié)構(gòu)應(yīng)該類似于美國“三權(quán)分立”的國家政體，即：股東大會類似于“議會”是公司的最高權(quán)力機關(guān)，董事會類似于“政府”是公司的最高行政機關(guān)，監(jiān)事會類似于“最高法院”行使對公司各項決定和事務(wù)的監(jiān)督權(quán)。但是我國不合理的公司法人治理結(jié)構(gòu)使得公司里的“三權(quán)”難以分開，更難以制衡。

2.管理層存在審計合謀的動力和壓力。上市公司管理層具有審計合謀的動機是審計合謀發(fā)生的首要條件。例如，高級管理人員的報酬與財務(wù)業(yè)績或公司股票的市場表現(xiàn)掛鉤，此時，高級管理人員為了獲得更高的報酬和更好的業(yè)績就會產(chǎn)生審計合謀的動機。另外，公司正在申請融資等情況都可能促使管理層產(chǎn)生舞弊的動機。

3.內(nèi)部控制的缺陷為審計合謀留下了機會。上市公司管理層只有獲得審計合謀的機會，審計合謀才有可能成功。而審計合謀的機會一般源于內(nèi)部控制在設(shè)計和運行上的缺陷，如公司對資產(chǎn)管理的松懈，公司管理層能夠凌駕于內(nèi)部控制之上從而可以隨意操控會計記錄等。

（三）注冊會計師事務(wù)所層面的原因

1.審計市場發(fā)展不健全。我國注冊會計師行業(yè)起步晚，缺乏有效的管理和規(guī)整，造成了目前“粗放型”的發(fā)展模式。我國承擔(dān)獨立審計的會計師事務(wù)所呈現(xiàn)出數(shù)量多、規(guī)模小的特點，審計市場自身的競爭非常激烈。會計師事務(wù)所為了提高業(yè)績，獲取市場份額，不惜降低審計標(biāo)準(zhǔn)來吸引被審計單位，使整個審計行業(yè)烏煙瘴氣，審計工作質(zhì)量也得不到保證。各個事務(wù)所為了吸引客戶競相壓價使審計市場成為了一個買方市場，各個事務(wù)所一直處于被動地位，直接影響著事務(wù)所的獨立性。

2.經(jīng)濟刺激使注冊會計師喪失獨立性。注冊會計師審計作為一種區(qū)別與公司內(nèi)部審計的獨立審計應(yīng)該在執(zhí)行審計工作時保持獨立性，但是注冊會計師實施審計工作獲取的收入是從被審計單位獲得的，雙方存在經(jīng)濟上的關(guān)系，很容易影響注冊會計師的獨立性?？紤]到被審單位賄賂的金額遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于實施審計工作的收益并且目前國內(nèi)審計合謀被發(fā)現(xiàn)的可能性很小，會計師事務(wù)所或者注冊會計師往往就會因為經(jīng)濟利益而喪失了獨立性，加大了與被審單位合謀的可能性。

3.誠信喪失加大了審計合謀的可能性。誠信一直以來都是中華民族的傳統(tǒng)美德，關(guān)于誠信的名言警句也有很多，古有荀子的：”言無常信，行無常貞，惟利所在，無所不傾，若是則可謂小人矣“?，F(xiàn)在社會也強調(diào)踐行社會主義榮辱觀，加強誠信建設(shè)。但是還是出現(xiàn)了很多關(guān)于誠信的丑聞，小到”碰瓷“、扶老人反被誣陷大到各種金融詐騙案。被審計單位和注冊會計師審計合謀產(chǎn)生的根本原因就是由于經(jīng)濟利益使得雙方喪失了誠信。

三、審計合謀的防范對策

（一）外部監(jiān)管層面的防范對策

1.完善審計監(jiān)督法律體系，加大處罰力度。審計監(jiān)督的法律體系要具有可操作性?，F(xiàn)在很多的法律都具有良好的理論基礎(chǔ)，但是只考慮理論基礎(chǔ)不結(jié)合現(xiàn)實情況的法律是不具有可操作性和現(xiàn)實可行性的。

有法可依是完善審計法律體系的前提，有法必依、執(zhí)法必嚴(yán)則是完善審計法律體系的核心。當(dāng)前的審計法律對審計合謀的界定不明確，處罰力度不夠，為被審計單位和注冊會計師審計合謀留下了可乘之機。要不定期的對會計師事務(wù)所質(zhì)量進行檢查，加大對審計合謀的法律監(jiān)督和處罰力度。

2.壯大審計力量，加強審計隊伍建設(shè)。審計隊伍建設(shè)首先應(yīng)該有一個堅強的領(lǐng)導(dǎo)，這個領(lǐng)導(dǎo)班子應(yīng)該具有創(chuàng)新精神并能夠洞悉全局，在審計隊伍建設(shè)中起到先鋒帶頭作用。其次，加強審計隊伍建設(shè)關(guān)鍵在于提高審計人員的職業(yè)素養(yǎng)和專業(yè)勝任能力，要對審計人員特別是審計干部定期做培訓(xùn)，提高他們的理論知識水平和實踐能力。最后，加強審計隊伍建設(shè)還要講究方式方法，特別是目前我國審計人才有限，更加需要提高審計效率。

3.堅決實行政企分開，轉(zhuǎn)變政府職能。實行政企分開，特別是在國有企業(yè)中弱化政府職能的介入，對于保持審計人員獨立性規(guī)避審計合謀的風(fēng)險具有重要意義。較為有效的方式是加強對國有企業(yè)的監(jiān)管力度，這種情況下如果被審計單位和注冊會計師發(fā)生利益沖突，政府將很難對會計師事務(wù)所或注冊會計師實施壓力，有助于注冊會計師在執(zhí)行審計工作中保持獨立性。另外還應(yīng)該逐步解除政府主管部門與其直屬企業(yè)的行政隸屬關(guān)系。

（二）上市公司層面的防范對策

1.完善公司內(nèi)部法人治理結(jié)構(gòu)。面對目前很多國內(nèi)上市公司“一股獨大”董事會成為大股東“一家之言”的情況，要規(guī)整我國的證券市場就必須對公司內(nèi)部的法人治理結(jié)構(gòu)進行完善。使股東大會不再是各個股東喝茶聊天的地方，使之真正意義上成為公司的最高決策機構(gòu)；使監(jiān)事會不再是一個擺設(shè)，真正能夠?qū)?jīng)理層的行為進行監(jiān)督；使公司的所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)真正做到分離。只有這樣才能對公司內(nèi)部的權(quán)利進行制衡，防止權(quán)利濫用，滋生腐敗。

2.改進經(jīng)理層的激勵方式。由于公司的高級管理層的薪金是和財務(wù)業(yè)績或公司的股票市場表現(xiàn)相掛鉤的，而這些表現(xiàn)又是靠短期內(nèi)的業(yè)績指標(biāo)來體現(xiàn)，這時管理層為了美化這些財務(wù)指標(biāo)往往就會出現(xiàn)財務(wù)報表舞弊的動機。但是如果分散經(jīng)理層的激勵方式，比如將長期業(yè)績指標(biāo)代替短期業(yè)績指標(biāo)、延長高級管理者的任期、更加重視對管理層的非物質(zhì)獎勵和鼓勵，就會弱化管理層審計合謀的動機。

3.完善上市公司內(nèi)部控制。內(nèi)部審計作為內(nèi)部控制的重要組成部分，上市公司應(yīng)該保障內(nèi)部審計在公司的地位，保障內(nèi)部審計的獨立性，強化內(nèi)部審計的監(jiān)督作用。加強風(fēng)險管理，公司的每個職員都應(yīng)該樹立風(fēng)險意識，建立風(fēng)險預(yù)警機制，有效地對風(fēng)險進行預(yù)測、評估和應(yīng)對。應(yīng)該強化公司董事會和監(jiān)視會的監(jiān)督職能，改善公司內(nèi)部控制環(huán)境，從而進一步完善上市公司的內(nèi)部控制。

（三）會計師事務(wù)所和注冊會計師層面的防范對策

1.健全會計師事務(wù)所業(yè)務(wù)質(zhì)量控制。會計師事務(wù)所作為審計合謀的參與方之一，對審計合謀負(fù)有不可推卸的責(zé)任。會計師事務(wù)所業(yè)務(wù)質(zhì)量控制的缺陷給了審計人員合謀的機會，所以要想從根本上避免審計合謀就必須健全會計師事務(wù)所的業(yè)務(wù)質(zhì)量控制。應(yīng)當(dāng)對質(zhì)量控制給予充分的制度保障，各項制度應(yīng)該內(nèi)容充實，涉及到審計工作的各個細(xì)節(jié)。

2.審計人員要遵守相關(guān)職業(yè)道德要求。注冊會計師在執(zhí)行審計工作時要遵守職業(yè)道德的基本原則，以良好的職業(yè)態(tài)度和熟練的專業(yè)技能解決職業(yè)道德問題。對違反職業(yè)道德基本原則的注冊會計師要進行嚴(yán)厲的處罰，將注冊會計師違反職業(yè)道德或法律法規(guī)的情形記錄到注冊會計師的個人職業(yè)道德檔案。客觀公正要求注冊會計師在執(zhí)業(yè)時必須尊重客觀事實，實事求是，不受損害職業(yè)判斷因素的影響。

注釋

①劉炎.審計合謀的成因及治理防范[J].中國集體經(jīng)濟，2007 （27）.

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