王曉楠　隋志純

【摘要】隨著我國高新技術(shù)企業(yè)不斷發(fā)展，研發(fā)費(fèi)用占企業(yè)銷售收入的8%～10%，其中軟件類企業(yè)甚至高達(dá)30%～50%。高新技術(shù)企業(yè)年報(bào)中，研發(fā)支出作為一項(xiàng)重要的會計(jì)信息進(jìn)行披露，進(jìn)而分析企業(yè)的發(fā)展?jié)撃?，引?dǎo)投資者做出正確的決策。

【關(guān)鍵詞】高新技術(shù)企業(yè) 研發(fā)費(fèi)用 資本化 費(fèi)用化

一、高新技術(shù)企業(yè)研發(fā)費(fèi)用賬務(wù)處理的國際比較

高新技術(shù)企業(yè)研發(fā)支出是指企業(yè)獨(dú)立開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品所產(chǎn)生的費(fèi)用。研發(fā)費(fèi)用現(xiàn)行存在三種不同的會計(jì)處理方式：有條件資本化處理、全部費(fèi)用化處理、全部資本化處理。

（一）有條件資本化會計(jì)處理方式

允許研發(fā)支出有條件資本化處理的代表是國際會計(jì)準(zhǔn)則，對于符合資本化條件的研發(fā)費(fèi)用進(jìn)行資本化。國際會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定外購的無形資產(chǎn)可以直接資本化，而企業(yè)自主研發(fā)的無形資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)區(qū)分為研究階段和開發(fā)階段分別進(jìn)行核算。研究階段具有計(jì)劃性和探索性的特點(diǎn)，其研究能否在未來形成成果，給企業(yè)帶來未來經(jīng)濟(jì)利益流入都尚不確定，所以該階段的有關(guān)支出應(yīng)當(dāng)費(fèi)用化計(jì)入當(dāng)期損益。開發(fā)階段相對于研究更進(jìn)一步，形成成果的可能性比較大，如果能證明滿足無形資產(chǎn)的定義及確認(rèn)條件，所發(fā)生的支出允許資本化。此種會計(jì)處理比較符合客觀性、配比性原則，能提高會計(jì)信息質(zhì)量。然而也存在一定缺陷，兩個(gè)階段很難劃分、未來攤銷期限和方法不確定，所以其可操作性不強(qiáng)。

（二）全部費(fèi)用化會計(jì)處理

美國更注重研發(fā)費(fèi)用化，除軟件行業(yè)外，都采用全部費(fèi)用化核算。主要原因是：1.研發(fā)支出能否給企業(yè)帶來未來經(jīng)濟(jì)利益的流入很不確定，研發(fā)的高危險(xiǎn)性也提高了未來經(jīng)濟(jì)利益流入的不確定性。2.研發(fā)支出是不符合資產(chǎn)的定義的，所以不能屬于企業(yè)的資產(chǎn)。3.對于投資者而言，研發(fā)費(fèi)用化比資本化更能提供有效的會計(jì)信息。該處理方法比較簡單，減少了會計(jì)確認(rèn)、計(jì)量以及后續(xù)的分?jǐn)?，更利于會?jì)人員掌握，因而有較強(qiáng)的可操作性。而且研發(fā)支出費(fèi)用化能夠沖減利潤，減少當(dāng)期稅款，因而很受歡迎。盡管如此也有缺陷：1.不太符合收入、費(fèi)用配比原則和真實(shí)原則。2.容易導(dǎo)致資產(chǎn)價(jià)值被低估，資產(chǎn)的賬面價(jià)值與隱形價(jià)值不一致。

（三）全部資本化會計(jì)處理

歐盟對于研發(fā)資本化的條件相對比較寬松，歐盟在國際上一直處在制造業(yè)的上游，寬松的環(huán)境更有利于激發(fā)研究熱情。全部資本化處理更多考慮的是研發(fā)成功后企業(yè)獲得的成果必然會帶來未來經(jīng)濟(jì)利益的流入。該核算方法更好的遵循了權(quán)責(zé)發(fā)生制和配比原則，也在一定程度上規(guī)避了管理者為了追求當(dāng)期利潤而產(chǎn)成的短期行為。但是研發(fā)失敗或者成功后沒有帶來預(yù)期收益時(shí)，全部資本化處理會導(dǎo)致企業(yè)當(dāng)期利潤和資產(chǎn)虛增，財(cái)務(wù)報(bào)告缺乏真實(shí)性影響利益相關(guān)者的決策。

二、我國新會計(jì)準(zhǔn)則對高新技術(shù)企業(yè)研發(fā)費(fèi)用會計(jì)處理的合理性

2006年我國頒布新的會計(jì)準(zhǔn)則，規(guī)定企業(yè)的研發(fā)支出進(jìn)行有條件的資本化處理。從我國企業(yè)發(fā)展現(xiàn)狀來看，研發(fā)費(fèi)用有條件資本化更具有積極的意義，主要體現(xiàn)在一下方面：

第一，研發(fā)費(fèi)用有條件資本化更加符合收入、費(fèi)用配比原則。高新技術(shù)企業(yè)普遍存在投入大、收益高、周期長的特點(diǎn)。如果按照研發(fā)費(fèi)用全部費(fèi)用化處理，會大幅度的沖減當(dāng)期利潤，一旦研發(fā)成功帶來了預(yù)期的經(jīng)濟(jì)收益，收入能夠確認(rèn)但是找不到與之相對應(yīng)的成本，違背了收入費(fèi)用的配比原則，然而有條件資本化很大程度上解決了此問題。

第二，研發(fā)費(fèi)用有條件資本化更符合真實(shí)性原則。高新企業(yè)的研發(fā)投入較多，如果全部費(fèi)用化會大幅度減少當(dāng)期利潤，投資者無法了解企業(yè)的真實(shí)財(cái)務(wù)狀況，也違背了財(cái)務(wù)信息真實(shí)性的原則。滿足條件的研發(fā)費(fèi)用列在資產(chǎn)負(fù)債表中，研發(fā)支出和研發(fā)項(xiàng)目也會在附表中披露，更好的遵循了真實(shí)性原則。

第三，新的會計(jì)準(zhǔn)則與國際會計(jì)準(zhǔn)則趨同。隨著國際經(jīng)濟(jì)技術(shù)交流與合作日益頻繁，為了使我國經(jīng)濟(jì)與世界經(jīng)濟(jì)進(jìn)一步接軌，我國的新會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定研發(fā)費(fèi)用有條件資本化，這與國際會計(jì)準(zhǔn)則基本趨同，順應(yīng)了世界經(jīng)濟(jì)的發(fā)展方向。

第四，有利于提高企業(yè)自主研發(fā)能力。一般來說，都采用企業(yè)經(jīng)營業(yè)績高低、實(shí)現(xiàn)利潤等指標(biāo)來衡量管理者的業(yè)績。如果企業(yè)研發(fā)費(fèi)用全部費(fèi)用化會直接導(dǎo)致利潤大幅度削減，那么管理者很有可能為了提高利潤而減少研發(fā)的支出，這對企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展是不利的。新的會計(jì)準(zhǔn)則更多的考慮了研發(fā)投入較多的高新科技行業(yè)，允許了自行研發(fā)的有條件資本化，表明了我國政府對于企業(yè)自主研發(fā)的支持和鼓勵(lì)，也促進(jìn)了管理者為了企業(yè)長遠(yuǎn)利益對研發(fā)項(xiàng)目的積極投入，進(jìn)一步縮小了我國在研發(fā)費(fèi)用投入上與國際企業(yè)的差距。

三、對高新技術(shù)企業(yè)研發(fā)費(fèi)用資本化的建議

第一，建立嚴(yán)謹(jǐn)?shù)膱?bào)告制度和規(guī)范的測評體系。首先，對研發(fā)過程的每個(gè)階段進(jìn)行細(xì)分，如果在某個(gè)時(shí)點(diǎn)完成測試，及時(shí)形成測試的跟蹤報(bào)告，有利于企業(yè)經(jīng)營管理層和財(cái)務(wù)部門判斷研發(fā)項(xiàng)費(fèi)用資本化時(shí)點(diǎn)以及開發(fā)階段有關(guān)支出資本化條件是否滿足。其次，高新技術(shù)企業(yè)應(yīng)建立一套科學(xué)、系統(tǒng)的項(xiàng)目測評體系，進(jìn)一步明確項(xiàng)目階段的劃分和資本化時(shí)點(diǎn)的判斷。建立規(guī)范化的測評體系有利于促進(jìn)研發(fā)項(xiàng)目的逐步推進(jìn)，也使財(cái)務(wù)部門在資本化的判定方面更具有實(shí)際操作性。

第二，分類指導(dǎo)企業(yè)會計(jì)處理的選擇權(quán)。企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定也是為了能夠反映真實(shí)的財(cái)務(wù)狀況和盈利能力。相關(guān)政策能夠根據(jù)不同行業(yè)給予不同的使用方案，則更有利于達(dá)到上述目的。對于研發(fā)活動頻率高且投入大的行業(yè)（例如軟件企業(yè)），研發(fā)活動類似于制造業(yè)的產(chǎn)品制造過程，應(yīng)全部予以資本化進(jìn)而激發(fā)企業(yè)的創(chuàng)新與科研能力；對于研發(fā)活動少的企業(yè)，對研發(fā)成功與否判斷力較差研發(fā)支出則應(yīng)全部費(fèi)用化。實(shí)際中，不同行業(yè)和企業(yè)的情況都是千差萬別，對每一個(gè)情況做出一個(gè)準(zhǔn)確分類也是不現(xiàn)實(shí)的，類似的處理方法可以規(guī)避企業(yè)利用準(zhǔn)則進(jìn)行利潤操縱。

第三，提高財(cái)務(wù)人員的職業(yè)判斷能力。高新技術(shù)企業(yè)應(yīng)該注重財(cái)務(wù)人員的職業(yè)素質(zhì)，根據(jù)本企業(yè)研發(fā)項(xiàng)目的特點(diǎn)建立一個(gè)比較規(guī)范、系統(tǒng)的財(cái)務(wù)人員培訓(xùn)體系，定期對財(cái)務(wù)人員的會計(jì)專業(yè)知識和企業(yè)研發(fā)項(xiàng)目進(jìn)行專門的培訓(xùn)。

第四，強(qiáng)化第三方的審計(jì)監(jiān)管。在完善內(nèi)部評審機(jī)制的前提下，注冊會計(jì)師對企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告年審時(shí)，強(qiáng)調(diào)企業(yè)研發(fā)活動各個(gè)階段中出具的和企業(yè)實(shí)際研發(fā)費(fèi)用進(jìn)行對比，檢查開發(fā)階段有關(guān)支出資本化是否符合條件，判斷管理層是否利用研發(fā)支出進(jìn)行利潤操縱、會計(jì)人員帶著主觀色彩進(jìn)行會計(jì)判斷等問題。

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作者簡介：王曉楠（1989-），碩士研究生，講師，任職于沈陽工學(xué)院經(jīng)濟(jì)與管理學(xué)院。