馬文超

【摘 要】 環(huán)境資源約束決定了環(huán)境資源管理，企業(yè)將結(jié)合環(huán)境資源狀況進(jìn)行預(yù)算和業(yè)績(jī)報(bào)告。因此，環(huán)境報(bào)表的設(shè)計(jì)尤其關(guān)鍵，它揭示了企業(yè)的環(huán)境資源狀況，從財(cái)務(wù)層面明確了企業(yè)管理控制的重點(diǎn)。在環(huán)境報(bào)表的設(shè)計(jì)中，基于環(huán)境社會(huì)學(xué)理論“認(rèn)定”環(huán)境資產(chǎn)、負(fù)債和權(quán)益，考察諸要素在核算流程中的表現(xiàn)，明確“會(huì)計(jì)等式”的價(jià)值內(nèi)涵，將決定環(huán)境資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)生于“環(huán)境社會(huì)”的“合法性”。

【關(guān)鍵詞】 環(huán)境社會(huì)學(xué)； 環(huán)境資源； 環(huán)境資源管理； 環(huán)境報(bào)表； 會(huì)計(jì)科目

【中圖分類號(hào)】 F230 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A 【文章編號(hào)】 1004-5937（2016）15-0060-08

黨的十八大將生態(tài)文明建設(shè)與經(jīng)濟(jì)建設(shè)、文化建設(shè)和社會(huì)建設(shè)并列，提出生態(tài)文明構(gòu)建是中國特色社會(huì)主義事業(yè)總體布局的重要一環(huán)。近期的會(huì)計(jì)管制與金融發(fā)展、經(jīng)濟(jì)增長關(guān)系的研究發(fā)現(xiàn)，環(huán)境會(huì)計(jì)管制對(duì)于金融經(jīng)濟(jì)存在顯著的正向作用[ 1-2 ]。對(duì)于環(huán)境來說，如果會(huì)計(jì)所描述的基本要素有所遺失的話，以此作為行動(dòng)和決策的基礎(chǔ)肯定具有誤導(dǎo)作用?，F(xiàn)在的環(huán)境危機(jī)實(shí)際上就是以經(jīng)濟(jì)成功或效率為衡量標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行決策的結(jié)果[ 3-4 ]。顯然，“環(huán)境會(huì)計(jì)”的研究尤其必要。國內(nèi)會(huì)計(jì)專家圍繞環(huán)境成本控制、外部污染內(nèi)部化、補(bǔ)償支付等內(nèi)容進(jìn)行了核算方法探析和相關(guān)報(bào)表設(shè)計(jì)[ 5-9 ]。然而，傳統(tǒng)會(huì)計(jì)收益計(jì)算方法上的改進(jìn)和環(huán)境成本的計(jì)量不能直接照搬現(xiàn)有的會(huì)計(jì)計(jì)量模式，20世紀(jì)加拿大、日本及歐洲等的經(jīng)驗(yàn)均表明，跨學(xué)科方法的選擇成為必然。

從環(huán)境經(jīng)濟(jì)角度看，環(huán)境會(huì)計(jì)可以提供企業(yè)經(jīng)濟(jì)資源投入和環(huán)境保護(hù)效果方面的信息，為“環(huán)境成本的效益最大化”服務(wù)[ 10-11 ]。然而，環(huán)境社會(huì)學(xué)領(lǐng)域存在兩種不同的觀點(diǎn)：一是“深度生態(tài)化”，強(qiáng)調(diào)經(jīng)濟(jì)制度的改變對(duì)于生態(tài)良好進(jìn)化的重要意義；二是“淺生態(tài)化”，關(guān)注在現(xiàn)有經(jīng)濟(jì)制度下如何從技術(shù)進(jìn)步視角改進(jìn)生產(chǎn)方式，這與環(huán)境經(jīng)濟(jì)學(xué)視角相符[ 12 ]。目前，我國正處于經(jīng)濟(jì)的創(chuàng)新發(fā)展機(jī)遇期，如何結(jié)合技術(shù)進(jìn)步實(shí)施生產(chǎn)方式的轉(zhuǎn)變尤其緊迫。本文以淺生態(tài)化為基礎(chǔ)，在現(xiàn)有制度背景下，結(jié)合生產(chǎn)方式轉(zhuǎn)變的基本國情，關(guān)注企業(yè)環(huán)境資源管理與會(huì)計(jì)核算的漸進(jìn)性轉(zhuǎn)變路徑。

在企業(yè)環(huán)境資源管理中，涉及資源的識(shí)別、戰(zhàn)略的選擇、資源成本的核算、總體效益的評(píng)價(jià)。這些問題的解決依賴于對(duì)環(huán)境資源和相關(guān)義務(wù)狀況的合理表述，該表述的內(nèi)容將隨著經(jīng)濟(jì)視角向經(jīng)濟(jì)社會(huì)視角的擴(kuò)展而更加豐富。如，肖序指出，環(huán)境與生產(chǎn)沖突的解決使得企業(yè)環(huán)境責(zé)任擴(kuò)大、企業(yè)核算范圍擴(kuò)展、會(huì)計(jì)核算內(nèi)容變化[ 13 ]。因此，筆者初步選擇“環(huán)境報(bào)表設(shè)計(jì)”進(jìn)行研究，以期實(shí)現(xiàn)對(duì)環(huán)境資源管理對(duì)象的“廣角化”概述。下文的具體研究將涉及環(huán)境會(huì)計(jì)對(duì)象的認(rèn)定①、確認(rèn)、計(jì)量，以及它們之間的核算關(guān)系。

一、企業(yè)環(huán)境資源管理

企業(yè)的經(jīng)營活動(dòng)處于一定的環(huán)境中，包括自然、經(jīng)濟(jì)、社會(huì)等各個(gè)方面②。環(huán)境社會(huì)學(xué)視角下，這些環(huán)境分類隨著管理實(shí)踐者相互之間交流的“環(huán)境話語”不同而不同，然而，在注重社會(huì)建構(gòu)的同時(shí)關(guān)注自然真實(shí)，在傾心于社會(huì)結(jié)構(gòu)上的解釋時(shí)關(guān)注物理或環(huán)境上的解釋，這些正是現(xiàn)代環(huán)境社會(huì)學(xué)的要義，它區(qū)別于古典社會(huì)學(xué)之后現(xiàn)代社會(huì)學(xué)的主張，后者強(qiáng)調(diào)社會(huì)學(xué)的心理學(xué)基礎(chǔ)。相關(guān)社會(huì)學(xué)家認(rèn)為，通過社會(huì)工程實(shí)現(xiàn)平等時(shí)社會(huì)的成長和進(jìn)步在持續(xù)的科技發(fā)展下是無止境的?？墒牵瑏碜原h(huán)境現(xiàn)象的限制，人類、其他動(dòng)物、水、土地、空氣等最大可能意義上的群體，它們共同形成的緊密聯(lián)系（生態(tài)）與社會(huì)的沖突使得人們的自然觀與社會(huì)公平問題緊密相關(guān)，此時(shí)，可持續(xù)性（sustainability）、環(huán)境正義（environmental justice）及自然權(quán)利（right of nature）被自然地提上環(huán)境社會(huì)學(xué)日程[ 14 ]。顯然，“對(duì)資源稀缺性的認(rèn)識(shí)”、“對(duì)其利用時(shí)的不平等”、“對(duì)其補(bǔ)償時(shí)的義務(wù)界定”將成為環(huán)境資源管理中的主要議題。

為了提升管理的經(jīng)濟(jì)效率，企業(yè)實(shí)施分工協(xié)作，進(jìn)而產(chǎn)生對(duì)象分類的必要。在圍繞企業(yè)投入和產(chǎn)出進(jìn)行管理對(duì)象分類時(shí)，我們可以將“環(huán)境資源”劃分為“自然資源”與“人力資源”兩類。前者又可以根據(jù)管理控制的可行性分為兩類：一是可控的，強(qiáng)調(diào)貨幣計(jì)量；二是非可控（或廣義可控）的，關(guān)注貨幣、非貨幣（間接貨幣）計(jì)量及計(jì)算性實(shí)務(wù)的擴(kuò)展。環(huán)境會(huì)計(jì)實(shí)踐中，更多地采用狹義的環(huán)境資源——自然資源。其中，可控的環(huán)境資源包括土地、水、森林、礦產(chǎn)等，非可控的包括空氣等。在管理控制實(shí)踐中，人們對(duì)于可控的資源主要通過事前計(jì)劃并實(shí)施控制以達(dá)到節(jié)約的目的，而對(duì)于非可控資源的使用主要通過事前、事后的評(píng)估進(jìn)行約束。具體表現(xiàn)為：一方面是傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中資產(chǎn)的確認(rèn)與計(jì)量，成本支出的核算；另一方面是環(huán)境評(píng)價(jià)（環(huán)境審計(jì)）工作。

管理控制是實(shí)現(xiàn)戰(zhàn)略與任務(wù)的對(duì)接工作[ 15 ]，其受廣義的企業(yè)環(huán)境資源的約束。在管理控制實(shí)踐中，傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算僅僅關(guān)注部分可控的自然資源，而環(huán)境評(píng)價(jià)主要針對(duì)具體項(xiàng)目實(shí)施的區(qū)域之內(nèi)、時(shí)間窗口之中的貨幣化與數(shù)量化資源消耗進(jìn)行評(píng)估。兩類活動(dòng)的主要差異源于對(duì)“不確定性與可控性”的分類：當(dāng)目標(biāo)的不確定性和因果關(guān)系的不確定性較低時(shí)，“結(jié)構(gòu)性決策”下法則、規(guī)則清晰且可計(jì)算，傳統(tǒng)會(huì)計(jì)系統(tǒng)即可滿足投資、庫存、信用等決策的信息需要；當(dāng)目標(biāo)不確定性和因果不確定性較高時(shí)，決策中基于目標(biāo)協(xié)調(diào)的“選擇性信息分配”需要考慮，決策的“問題、難點(diǎn)、假設(shè)、原則等”均需界定，此時(shí)傳統(tǒng)“提供答案”的會(huì)計(jì)被“提供決策幫助”的會(huì)計(jì)替代，會(huì)計(jì)具有了特殊的組織意義和價(jià)值[ 16 ]。而且，外部環(huán)境的復(fù)雜性和變動(dòng)性使得企業(yè)經(jīng)營活動(dòng)中企業(yè)的社會(huì)性增大，組織結(jié)構(gòu)變革、環(huán)境方面的信息甄別、管理控制系統(tǒng)更新變得必不可少[ 17 ]。顯然，正是對(duì)于計(jì)量或“清晰且可計(jì)算”的關(guān)注使得更多的不確定、不可控環(huán)境資源被排除在傳統(tǒng)會(huì)計(jì)核算體系之外。當(dāng)然，這一問題的根源在于，“理性人對(duì)于激勵(lì)作出反應(yīng)”，消費(fèi)導(dǎo)向、收入導(dǎo)向的經(jīng)濟(jì)制度決定了企業(yè)為了利潤僅僅關(guān)注投入的最小化及產(chǎn)出的最大化。即，基于“社會(huì)”的部分自然資源不被包括在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的計(jì)量之中。

當(dāng)然，隨著企業(yè)實(shí)踐者對(duì)文化和行為的深入認(rèn)知，環(huán)境不確定性將被合理嵌入信息系統(tǒng)和控制系統(tǒng)之中③，傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算與關(guān)注環(huán)境的管理會(huì)計(jì)核算將相互轉(zhuǎn)化且內(nèi)容重合，例如，管理會(huì)計(jì)（環(huán)境評(píng)價(jià)、環(huán)境審計(jì)）下的成熟技術(shù)會(huì)被應(yīng)用到財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的實(shí)踐中，同樣財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的經(jīng)濟(jì)術(shù)語自然地被應(yīng)用于管理會(huì)計(jì)等，如圖1。

二、環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境負(fù)債及環(huán)境權(quán)益：定義

在傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算中，企業(yè)的經(jīng)濟(jì)資源通過定義“資產(chǎn)”進(jìn)行解釋和分析，進(jìn)而介入企業(yè)管理之中，但是，經(jīng)濟(jì)社會(huì)生活中人與環(huán)境的沖突使得“經(jīng)濟(jì)資源”及“資產(chǎn)定義”難以符合調(diào)解和紓困的要求，資產(chǎn)定義的擴(kuò)展及其相關(guān)概念的界定就成為必要。另外，“理性人對(duì)于激勵(lì)作出反應(yīng)”，合理擴(kuò)展資產(chǎn)、負(fù)債及權(quán)益的內(nèi)涵必然會(huì)引導(dǎo)人們?cè)诠芾砥髽I(yè)時(shí)真正關(guān)注那些以往遺漏的可控資產(chǎn)、之前忽略的負(fù)債和可能存在的權(quán)益④。

（一）環(huán)境資產(chǎn)

環(huán)境資產(chǎn)本質(zhì)上是社會(huì)建構(gòu)性的，隨著政府、企業(yè)對(duì)環(huán)境資源的認(rèn)識(shí)和技術(shù)控制變化而變化。我們可以通過法律責(zé)任識(shí)別、經(jīng)濟(jì)計(jì)量、社會(huì)責(zé)任擴(kuò)展依次給予界定，具體如表1。

從資源、資產(chǎn)到環(huán)境資產(chǎn)，體現(xiàn)了人們對(duì)于自然、生態(tài)認(rèn)知的過程。在表1中，對(duì)于一切自然和相關(guān)的生態(tài)，我們可以從國家、地域、人類的基本“自然權(quán)利”和“自然責(zé)任”出發(fā)，通過“法律”、“道義”確定人類對(duì)自然的占有，一切自然資源應(yīng)該屬于人類活動(dòng)的基礎(chǔ)，也應(yīng)該成為通過習(xí)俗、慣例和法律界定的對(duì)象，當(dāng)然這更多意義上是針對(duì)具體實(shí)物的。隨著經(jīng)濟(jì)社會(huì)的發(fā)展，“資本主義”制度得以建立，“消費(fèi)跑步機(jī)”、“生產(chǎn)跑步機(jī)”及功利主義（目標(biāo)導(dǎo)向）的主流化，使得人們對(duì)自然的認(rèn)識(shí)除了法律的基本要求更關(guān)注“稀缺性”，重點(diǎn)轉(zhuǎn)移到了對(duì)資源的競(jìng)爭(zhēng)和配置上，此時(shí)關(guān)注的對(duì)象明確指向政府、企業(yè)可以有效利用的部分稀缺自然資源，基于利潤的可貨幣計(jì)量也成為人們對(duì)自然資源管理的基本要求。但是，經(jīng)濟(jì)問題中存在的公平與正義等社會(huì)問題使得人們意識(shí)到，被人所忽略的“基本”權(quán)利中“空氣”、“森林”及“生態(tài)”必須重新得到關(guān)注，跟“人與人”相關(guān)的社會(huì)性自然資源應(yīng)該成為挽救經(jīng)濟(jì)的支點(diǎn)，“公平及外部性”成為界定管理內(nèi)容對(duì)象的標(biāo)準(zhǔn)，此時(shí)，我們的基本要求不僅是貨幣計(jì)量，而且是非貨幣化或可貨幣替代的計(jì)量。

顯然，環(huán)境資產(chǎn)是管理主體在環(huán)境管理活動(dòng)中擁有的可計(jì)量的環(huán)境資源⑤。其中，環(huán)境資源的廣泛性、計(jì)量屬性與單位的多樣性是環(huán)境資產(chǎn)與傳統(tǒng)會(huì)計(jì)資產(chǎn)的主要區(qū)別。在具體認(rèn)定環(huán)境資產(chǎn)時(shí)⑥，應(yīng)該從傳統(tǒng)的經(jīng)濟(jì)角度過渡到社會(huì)角度。除了可直接貨幣計(jì)量的環(huán)境資源，非直接貨幣計(jì)量的也應(yīng)包括到環(huán)境資產(chǎn)中，只要產(chǎn)權(quán)（基本權(quán)利）清晰、可計(jì)量，當(dāng)其與企業(yè)的生產(chǎn)相關(guān)時(shí)，部分非擁有和控制的環(huán)境資源也應(yīng)該體現(xiàn)在資產(chǎn)中。這與許家林、孟凡利等關(guān)于環(huán)境資產(chǎn)的定義并不完全一致，其強(qiáng)調(diào)“貨幣計(jì)量”的必要性，然而關(guān)注公平與外部性要求我們必須確認(rèn)一切可計(jì)量的資產(chǎn)。

（二）環(huán)境負(fù)債

可持續(xù)發(fā)展是環(huán)境社會(huì)學(xué)的基本理論命題，其必要條件是“始終不變的自然資本‘儲(chǔ)備”[ 18 ]。此概念強(qiáng)調(diào)公平分配和使用環(huán)境資源才可能保證發(fā)展的資源基礎(chǔ)不會(huì)枯竭[ 19 ] ⑦。其中，“公平”既涉及“代際欠債”的明確，又包括主體與環(huán)境費(fèi)用（資產(chǎn)）相關(guān)的義務(wù)確定。

與資產(chǎn)的界定相關(guān)，負(fù)債的定義涉及對(duì)法律、經(jīng)濟(jì)和社會(huì)的漸進(jìn)性認(rèn)識(shí)。但是，目前政府和企業(yè)僅僅考慮可計(jì)量的、可合理估計(jì)的義務(wù)，而且是貨幣性的強(qiáng)制義務(wù)。筆者認(rèn)為，理論上應(yīng)該存在兩種負(fù)債：一是與資產(chǎn)對(duì)應(yīng)的權(quán)益或廣義的負(fù)債，只要人類利用或指向自然，認(rèn)定了資產(chǎn)，就應(yīng)該同時(shí)認(rèn)定與資產(chǎn)對(duì)應(yīng)的未來會(huì)“完整放棄認(rèn)定”的負(fù)債；二是與損害資產(chǎn)對(duì)應(yīng)的狹義的負(fù)債，當(dāng)利用部分的認(rèn)定資產(chǎn)時(shí)，針對(duì)未來使其完整化的支出，認(rèn)定為負(fù)債。目前，國外在“環(huán)境評(píng)估、環(huán)境審計(jì)或環(huán)境管理會(huì)計(jì)”中關(guān)注技術(shù)方法應(yīng)用下的可量化及實(shí)踐中的“不確定性”，使得更多的環(huán)境負(fù)債以“或有負(fù)債”的形式在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中予以披露。鑒于會(huì)計(jì)信息的“可比較”和“一致性”，筆者將狹義上的負(fù)債認(rèn)定為環(huán)境負(fù)債。

顯然，環(huán)境負(fù)債是政府、企業(yè)對(duì)已消耗環(huán)境資源的一種補(bǔ)償義務(wù)，其與資產(chǎn)的認(rèn)識(shí)和定義相伴而生。它是與環(huán)境成本（資產(chǎn)）相關(guān)的義務(wù)。在履行義務(wù)的支出金額和時(shí)間不確定的情況下，環(huán)境負(fù)債往往也被稱為“環(huán)境負(fù)債準(zhǔn)備”。

針對(duì)上述界定，當(dāng)污染治理成本、健康賠償成本和調(diào)查研究成本⑧等發(fā)生時(shí)，企業(yè)便可認(rèn)定負(fù)債的發(fā)生，環(huán)境負(fù)債的記錄將伴隨資產(chǎn)的當(dāng)期費(fèi)用化、累計(jì)環(huán)境管理基金的提?。O少數(shù)情況下），同時(shí)也將取決于企業(yè)與環(huán)境相關(guān)的資產(chǎn)減值的計(jì)提。理論上，這些最終影響到公司當(dāng)期費(fèi)用的配比。⑨

（三）環(huán)境權(quán)益

根據(jù)上文對(duì)于“廣義的負(fù)債”的分析，當(dāng)環(huán)境負(fù)債僅僅認(rèn)定為“狹義的負(fù)債”時(shí)，那“廣義的負(fù)債”的剩余部分應(yīng)該屬于權(quán)益。政府、企業(yè)指向某環(huán)境資源時(shí)，就同時(shí)產(chǎn)生了對(duì)應(yīng)的“權(quán)益”。這種權(quán)益在他們基于“生態(tài)穩(wěn)定”的判斷向大自然完整歸還“資源”時(shí)才會(huì)解除。環(huán)境權(quán)益對(duì)應(yīng)于環(huán)境資產(chǎn)中未污染、未減值的凈資產(chǎn)，是環(huán)境資產(chǎn)中真正對(duì)于管理主體可以計(jì)量和享有的部分。具體而言，對(duì)于國家所有的資源由國家享有權(quán)益，例如，政府直接投資——礦產(chǎn)的儲(chǔ)量；又如，政府撥入的專項(xiàng)資金；再如，政府收取的補(bǔ)償基金。而企業(yè)投資的資源則應(yīng)由企業(yè)享有所有權(quán)，例如，承包后所培育的林木。

顯然，環(huán)境權(quán)益是管理主體可以計(jì)量和享有的環(huán)境資產(chǎn)部分。然而，在淺生態(tài)化下，政府、企業(yè)占用環(huán)境資產(chǎn)后會(huì)將其服務(wù)于經(jīng)濟(jì)的持續(xù)發(fā)展，這是資本增值的內(nèi)在要求。以下，本文的會(huì)計(jì)分析自然轉(zhuǎn)移到傳統(tǒng)會(huì)計(jì)核算流程上，關(guān)注環(huán)境資產(chǎn)的運(yùn)用。

三、要素的實(shí)踐呈現(xiàn)：確認(rèn)與計(jì)量

概觀會(huì)計(jì)歷史，會(huì)計(jì)實(shí)踐的關(guān)注點(diǎn)從“資產(chǎn)”到“利潤”，再由“利潤”到“資產(chǎn)”，呈現(xiàn)出重心轉(zhuǎn)移的“否定之否定”⑩，從關(guān)注資產(chǎn)保值，到追求利潤的最大化，再到資產(chǎn)持續(xù)性增值?；诃h(huán)境社會(huì)視角，對(duì)于三要素“資產(chǎn)”、“負(fù)債”、“利潤”的關(guān)注將進(jìn)一步由解釋“利潤”向“企業(yè)真實(shí)目標(biāo)”轉(zhuǎn)變{11}，從關(guān)注股東的利潤轉(zhuǎn)向追求實(shí)體價(jià)值持續(xù)的增加{12}。但是，由于金額與時(shí)間上的不確定性，核算涉及兩類事項(xiàng)或交易，即“可確認(rèn)項(xiàng)目”和“或有項(xiàng)目”。對(duì)于或有項(xiàng)目，主要通過表外進(jìn)行披露{13}；而對(duì)于確定性項(xiàng)目，則通過會(huì)計(jì)核算流程下的確認(rèn)、計(jì)量方法進(jìn)行處理，并列入報(bào)表中。下述分析中僅關(guān)注后者。

（一）核算的步驟與方法

第一步：資產(chǎn)——環(huán)境資源的分類列示

環(huán)境資產(chǎn)可以分類確認(rèn)于“遞耗資產(chǎn)”科目下。具體的計(jì)量，以礦產(chǎn)為例，可以根據(jù)“低價(jià)法”、“收益現(xiàn)值法”、“市價(jià)法”進(jìn)行計(jì)量；對(duì)于森林等（不包括氣候資源、海洋生物資源），可以根據(jù)“收獲收益現(xiàn)值法”、“種植輪作最優(yōu)法”、“成本法”進(jìn)行計(jì)量。環(huán)境資產(chǎn)也可以分類確認(rèn)于“生態(tài)資產(chǎn)”科目下{14}。在具體的計(jì)量中，對(duì)于水等（生態(tài)性）環(huán)境資源，可通過“預(yù)防支出法”進(jìn)行計(jì)量；對(duì)于土地（生態(tài)性）環(huán)境資源，可通過“重置成本法”進(jìn)行計(jì)量；對(duì)于空氣（生態(tài)性）環(huán)境資源，可以采用“替代市場(chǎng)法——旅行費(fèi)用法、工資差額法”進(jìn)行計(jì)量。

第二步：費(fèi)用——各個(gè)資產(chǎn)項(xiàng)目的收入配比{15}

從環(huán)境會(huì)計(jì)各要素之間的聯(lián)系來看，無不以環(huán)境成本作為中心環(huán)節(jié)來進(jìn)行{16}。環(huán)境資產(chǎn)價(jià)值減值、環(huán)境污染治理工程的計(jì)價(jià)、環(huán)境負(fù)債的形成、環(huán)境收益的產(chǎn)生均伴隨著“資產(chǎn)化或費(fèi)用化”。顯然，環(huán)境會(huì)計(jì)的中心是環(huán)境資產(chǎn)如何消耗，并與收入相配比，即環(huán)境成本的確認(rèn)、計(jì)量。

企業(yè)在收入實(shí)現(xiàn)時(shí)，作為“遞耗資產(chǎn)”入賬的礦產(chǎn)、油田、森林等隨著開發(fā)和使用，其價(jià)值應(yīng)分期折耗，并確認(rèn)為成本，具體計(jì)入的會(huì)計(jì)科目應(yīng)為“折耗費(fèi)用”。這可以使自然資源得到合理補(bǔ)償，使得自然資源和生態(tài)環(huán)境有償耗用制度的實(shí)施變得可行。同時(shí)，在自然資源經(jīng)營過程中，企業(yè)可能需要向社會(huì)的代理人（政府）進(jìn)行補(bǔ)償支付，如向政府繳納“環(huán)境補(bǔ)償費(fèi)”、因排污等需要繳納“環(huán)境保護(hù)費(fèi)”等，具體計(jì)入的會(huì)計(jì)科目應(yīng)為“環(huán)境費(fèi)用”（或“管理費(fèi)用”）。當(dāng)然，對(duì)于排污等也可以根據(jù)采購、生產(chǎn)、銷售環(huán)節(jié)的具體發(fā)生，分別計(jì)入原材料、生產(chǎn)成本、銷售費(fèi)用{17}。此外，確認(rèn)、計(jì)量礦產(chǎn)品等在銷售和自用時(shí)應(yīng)交的稅額，一般采用的會(huì)計(jì)科目為“主營業(yè)務(wù)稅金及附加——資源稅”。

第三步：負(fù)債——可能的外部性與內(nèi)部性影響

企業(yè)資產(chǎn)、費(fèi)用的確認(rèn)和計(jì)量伴隨著負(fù)債的發(fā)生，初始認(rèn)定的資產(chǎn)，其對(duì)應(yīng)負(fù)債的確認(rèn)和計(jì)量往往由經(jīng)營期初的評(píng)估決定，而經(jīng)營中資產(chǎn)損害（費(fèi)用）對(duì)應(yīng)的負(fù)債需要結(jié)合費(fèi)用逐一進(jìn)行認(rèn)定。{18}

如果采用債務(wù)方式獲得資源使用權(quán)，應(yīng)該采用科目“長期應(yīng)付款——政府（或國家）”；如果采用租賃方式獲得資源使用權(quán)，應(yīng)該采用科目“長期應(yīng)付款——應(yīng)付資源租賃款”；對(duì)于合理開發(fā)和人工再造引起未實(shí)現(xiàn)的遞耗資產(chǎn)、生態(tài)資產(chǎn)增值，應(yīng)該采用科目“未實(shí)現(xiàn)增值”，當(dāng)實(shí)現(xiàn)時(shí)再轉(zhuǎn)入“留存收益”；當(dāng)環(huán)境降級(jí)時(shí)，支付生態(tài)環(huán)境破壞補(bǔ)償費(fèi)，應(yīng)該采用科目“應(yīng)付環(huán)境補(bǔ)償費(fèi)”；因排污等需要繳納環(huán)境保護(hù)費(fèi)等，應(yīng)該采用科目“應(yīng)付環(huán)境保護(hù)費(fèi)——應(yīng)付排污費(fèi)”；在核算資源稅時(shí)，應(yīng)該采用科目“應(yīng)交稅金——應(yīng)交資源稅”。

第四步：收益——配比結(jié)果的計(jì)算{19}

環(huán)境收益的確認(rèn)是配比的自然結(jié)果，主要在于考察環(huán)境費(fèi)用所帶來的損益大小。在產(chǎn)品出售時(shí)，“折耗費(fèi)用”轉(zhuǎn)作“銷售成本”，未售出部分的折耗費(fèi)用占用計(jì)入“存貨”。與環(huán)境資源補(bǔ)償、保護(hù)（排污）相關(guān)的“環(huán)境費(fèi)用——環(huán)境補(bǔ)償費(fèi)、環(huán)境保護(hù)費(fèi)”（或“管理費(fèi)用”）也予以扣除{20}；同時(shí)，與“排污”相關(guān)的原材料消耗、生產(chǎn)成本、銷售費(fèi)用，將給予扣除。另，“資源稅”也將從收入中扣除。此時(shí)，被配比的環(huán)境相關(guān)的收入主要包括；資源開發(fā)、利用、配置、儲(chǔ)存、替代等實(shí)現(xiàn)的收益，“三廢”利用收益，環(huán)保資產(chǎn)的盤盈、處置收益（含無形資產(chǎn)），“三廢”產(chǎn)品的相關(guān)稅收減免、債務(wù)利息的扣減、政府對(duì)污染治理的補(bǔ)助或獎(jiǎng)勵(lì)。

第五步：權(quán)益——基于激勵(lì)的環(huán)境資源產(chǎn)權(quán)

如資產(chǎn)認(rèn)定部分所述，在國家投入遞耗資產(chǎn)時(shí)，即可形成政府所屬的環(huán)境權(quán)益，采用“環(huán)境資本——政府（或國家）”會(huì)計(jì)科目進(jìn)行核算。當(dāng)合理開發(fā)和人工再造引起“未實(shí)現(xiàn)的遞耗資產(chǎn)增值”，應(yīng)該將其確認(rèn)至負(fù)債性科目“未實(shí)現(xiàn)增值”中，當(dāng)實(shí)現(xiàn)時(shí)再轉(zhuǎn)入會(huì)計(jì)科目“留存收益”。當(dāng)然，在“留存收益”科目下還需要確認(rèn)與收益相關(guān)的權(quán)益積累。

上述流程中的確認(rèn)與計(jì)量、計(jì)量屬性的選擇側(cè)重于現(xiàn)在和未來。如在礦產(chǎn)資源計(jì)量中，運(yùn)用“低價(jià)法”、“收益現(xiàn)值法”、“市價(jià)法”等方法。因?yàn)榄h(huán)境會(huì)計(jì)核算更多地與價(jià)值評(píng)估相關(guān)，若選擇“歷史成本”計(jì)量屬性將使環(huán)境會(huì)計(jì)信息缺乏相關(guān)性。顯然，“現(xiàn)行成本”和“未來貼現(xiàn)視角”的計(jì)量將使環(huán)境會(huì)計(jì)信息更具有“相關(guān)性”。

（二）會(huì)計(jì)的等式

在上述會(huì)計(jì)核算流程中，可看到環(huán)境問題的財(cái)務(wù)影響主要涉及環(huán)境資產(chǎn)減值、環(huán)境成本、環(huán)境負(fù)債和環(huán)境效益四個(gè)方面。財(cái)務(wù)影響的前兩個(gè)方面主要涉及環(huán)境資產(chǎn)的費(fèi)用化及其與相關(guān)收入的配比問題。隨著環(huán)境資產(chǎn)的運(yùn)用，相關(guān)的預(yù)防和治理不僅要求額外資源的消耗而且引起自身價(jià)值的損耗，例如監(jiān)測(cè)支出、排污費(fèi)、罰款與賠付、污染清理、環(huán)境管理費(fèi)用等；又如改良、清理、處置等活動(dòng)。當(dāng)然，環(huán)境資產(chǎn)減值、環(huán)境成本還將包括傳統(tǒng)會(huì)計(jì)核算中包含的環(huán)境資源消耗。財(cái)務(wù)影響的后兩個(gè)方面主要涉及與環(huán)境資產(chǎn)形成和消耗相伴的義務(wù)。無論是環(huán)境資產(chǎn)的認(rèn)定和取得，還是后續(xù)的直接和額外消耗，分別對(duì)應(yīng)于未來將“放棄認(rèn)定和取得”的義務(wù)、與消耗相伴的義務(wù)，以及消耗相伴的收益減少和增加。例如環(huán)境污染治理支出的預(yù)提，又如利用“三廢”產(chǎn)生的產(chǎn)品收入及享受的稅收優(yōu)惠、環(huán)保貸款的利息節(jié)約、政府對(duì)企業(yè)環(huán)境污染治理工程的財(cái)政補(bǔ)貼等。根據(jù)上文環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境負(fù)債及環(huán)境權(quán)益的界定，結(jié)合“價(jià)值流轉(zhuǎn)”{21}和會(huì)計(jì)核算流程，以上項(xiàng)目（要素）必然符合基本的會(huì)計(jì)要素等式（1）和（2），公式（2）包括期間的費(fèi)用和收益。

資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益 （1）

資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益+（期間收益-期間費(fèi)用）

（2）

在以上公式中，權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)所強(qiáng)調(diào)的責(zé)任與義務(wù)之?dāng)U展自然地體現(xiàn)了環(huán)境資源的占有所帶來的資產(chǎn)與負(fù)債的對(duì)稱性，而廣義的負(fù)債則擴(kuò)展為負(fù)債與所有者權(quán)益。

四、環(huán)境資產(chǎn)負(fù)債表設(shè)計(jì)

企業(yè)的環(huán)境資源管理需要會(huì)計(jì)信息的支持。企業(yè)環(huán)境管理體系一般均包括對(duì)外公布的環(huán)境報(bào)告書，披露企業(yè)活動(dòng)對(duì)環(huán)境發(fā)生的影響和為削減對(duì)環(huán)境不利影響而進(jìn)行的努力，其中，環(huán)境報(bào)表具有十分重要的地位{22}。然而“我國現(xiàn)行的企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告體系由于偏重于反映傳統(tǒng)的經(jīng)濟(jì)受托責(zé)任，忽視了對(duì)環(huán)境受托責(zé)任的反映，從而無法滿足信息使用者對(duì)企業(yè)環(huán)境信息的需求?！盵 20 ]因此，借助環(huán)境法規(guī)、規(guī)章、政策促進(jìn)環(huán)境信息生產(chǎn)和披露的優(yōu)勢(shì)[ 21-22 ]，結(jié)合我國環(huán)境核算的具體業(yè)務(wù)進(jìn)行標(biāo)準(zhǔn)化的報(bào)表設(shè)計(jì)，將有助于企業(yè)環(huán)境報(bào)告的改進(jìn)。但是，與李建發(fā)和肖華的觀點(diǎn)不同，筆者認(rèn)為在獨(dú)立報(bào)告模式和補(bǔ)充報(bào)告模式選擇上，應(yīng)該是后者，因?yàn)檎邔?dǎo)向的信息生產(chǎn)強(qiáng)調(diào)標(biāo)準(zhǔn)化，而獨(dú)立報(bào)告模式的內(nèi)容往往是全面、不可比、個(gè)性化的。對(duì)于獨(dú)立環(huán)境報(bào)告模式的具體內(nèi)容，筆者認(rèn)為可以通過“環(huán)境會(huì)計(jì)操作指引”，實(shí)施自愿披露，并通過數(shù)據(jù)庫建設(shè)形成各個(gè)單位關(guān)于環(huán)境影響技術(shù)指標(biāo)統(tǒng)計(jì)表，具體可以涉及“企業(yè)簡(jiǎn)介與環(huán)境方針、環(huán)境標(biāo)準(zhǔn)指標(biāo)和實(shí)際指標(biāo)、廢棄物、產(chǎn)品包裝、產(chǎn)品、污染排放、再循環(huán)使用等信息，環(huán)境會(huì)計(jì)信息（包括環(huán)境支出、環(huán)境負(fù)債、環(huán)境治理準(zhǔn)備金、環(huán)境收入等），環(huán)境業(yè)績(jī)信息（環(huán)境治理與投資、獎(jiǎng)勵(lì)等），環(huán)境審計(jì)報(bào)告等”環(huán)境資源管理基礎(chǔ)信息。

結(jié)合以上二、三部分的論述，在補(bǔ)充報(bào)告模式下，筆者列示了傳統(tǒng)資產(chǎn)負(fù)債表和環(huán)境資源資產(chǎn)負(fù)債表的差異，設(shè)計(jì)了未來可行的包括“環(huán)境會(huì)計(jì)科目”的資產(chǎn)負(fù)債報(bào)表格式，具體如表2、表3。顯然，在當(dāng)前階段應(yīng)該對(duì)傳統(tǒng)報(bào)表遺漏的環(huán)境資源相關(guān)“會(huì)計(jì)科目”給予添加，例如環(huán)境資本，并對(duì)傳統(tǒng)報(bào)表的合并項(xiàng)目進(jìn)行單獨(dú)列示，例如權(quán)益、資產(chǎn)、負(fù)債等部分的分類列示。需要指出的是，在已有環(huán)境會(huì)計(jì)核算中負(fù)債部分包括“長期應(yīng)付款——國家”，權(quán)益部分包括“環(huán)境資本——國家”，鑒于政府是國家的代理實(shí)體，應(yīng)該在今后實(shí)踐中將“國家”改為“政府”；另，“環(huán)境補(bǔ)償費(fèi)”和“環(huán)境保護(hù)費(fèi)”在傳統(tǒng)核算中采用“管理費(fèi)用”科目，改進(jìn)后應(yīng)該統(tǒng)一采用“環(huán)境費(fèi)用”核算，并分類列示。

總體而言，在企業(yè)初始階段，應(yīng)該將環(huán)境資產(chǎn)與環(huán)境權(quán)益（或環(huán)境負(fù)債）作對(duì)稱性處理。但是，當(dāng)企業(yè)在經(jīng)營活動(dòng)中出現(xiàn)資產(chǎn)損耗或增加時(shí)，會(huì)對(duì)應(yīng)發(fā)生負(fù)債或權(quán)益的減少或增加，此時(shí)，這種“資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益”的關(guān)系便存在于表3（環(huán)境資源資產(chǎn)負(fù)債表）之中，這即是筆者對(duì)匯總信息的完整性報(bào)告。

五、結(jié)論與啟示

環(huán)境會(huì)計(jì)的基本使命是計(jì)量環(huán)境資源的存量與流量，并核算其中的效益。雖然實(shí)踐中往往以物理化學(xué)量作為計(jì)量單位反映企業(yè)環(huán)境負(fù)荷的減少情況，包括資源和能源消耗的節(jié)約、“三廢”污染物質(zhì)排放量的減少、廢棄物再生回收和利用數(shù)量等，但是貨幣計(jì)量環(huán)境會(huì)計(jì)要素的變動(dòng)金額不僅包括環(huán)境成本支出、相關(guān)資產(chǎn)減值和環(huán)境負(fù)債，而且也包括企業(yè)因環(huán)境保護(hù)活動(dòng)而獲得的環(huán)保經(jīng)濟(jì)效益等一類經(jīng)濟(jì)產(chǎn)出數(shù)據(jù)。

通過基于環(huán)境資源的管理和核算分析，筆者認(rèn)為，在淺生態(tài)化、可持續(xù)發(fā)展理念下可以對(duì)傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表的“會(huì)計(jì)科目”進(jìn)行擴(kuò)充。這有助于管理中“利潤最大化”向“企業(yè)真實(shí)目標(biāo)”的轉(zhuǎn)變，將漸進(jìn)地緩和企業(yè)與自然的沖突。在短期內(nèi)，對(duì)于環(huán)境會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定而言，可以就具體要素的分類核算、列報(bào)進(jìn)行補(bǔ)充；在未來的一段時(shí)期，就如何進(jìn)行環(huán)境報(bào)告而言，可以基于本文的邏輯進(jìn)行獨(dú)立的環(huán)境會(huì)計(jì)報(bào)告建設(shè)。另外，本研究對(duì)于目前“區(qū)域環(huán)境資源資產(chǎn)負(fù)債表”的編制、“生態(tài)資源數(shù)據(jù)庫”的數(shù)據(jù)分類具有借鑒作用。顯然，在生態(tài)文明建設(shè)中，這些工作的開展將為企業(yè)、政府的環(huán)境績(jī)效考核提供堅(jiān)實(shí)、可靠的基礎(chǔ)，有助于政府、企業(yè)“環(huán)境正反饋”的實(shí)踐工作。

此外，文章存在一些不足之處：一未對(duì)成本核算問題進(jìn)行明確論述；二未涉及環(huán)境收益方面的具體信息（損益表相關(guān)問題）。這些同“資產(chǎn)負(fù)債表”的列報(bào)一樣是基礎(chǔ)性的，將在今后的研究中進(jìn)行探索和完善。

【參考文獻(xiàn)】

[1] AKISIK O. Accounting regulation， financial development， and economic growth[J]. Emerging markets finance & trade，2013，49（1）：33-67.

[2] 周守華，劉國強(qiáng).會(huì)計(jì)越發(fā)展，社會(huì)越進(jìn)步：充分發(fā)揮會(huì)計(jì)在經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展中的作用[J].會(huì)計(jì)研究，2014（1）：3-4.

[3] AL-TUWAIJRI S A， CHRISTENSEN T E， HUGHES K E. The relations among environmental disclosure， environmental performance， and economic performance： a simultaneous equations approach[J].Accounting， organizations and society，2004，29（5）：447-471.

[4] 格瑞，貝賓頓.環(huán)境會(huì)計(jì)與管理[M].王立彥，耿建新，譯.北京：北京大學(xué)出版社，2004：28，36，66-79.

[5] 郭道揚(yáng).綠色成本控制初探[J].財(cái)會(huì)月刊，1997（5）：3-6.

[6] 王立彥.環(huán)境成本核算與環(huán)境會(huì)計(jì)體系[J].經(jīng)濟(jì)科學(xué)，1998（6）：3-63.

[7] 許家林，孟凡利.環(huán)境會(huì)計(jì)[M].上海：上海財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社，2004：228-248，252-277，364.

[8] 肖序，劉三紅.基于“元素流-價(jià)值流”分析的環(huán)境管理會(huì)計(jì)研究[J].會(huì)計(jì)研究，2014（3）：79-87.

[9] 袁廣達(dá).我國工業(yè)行業(yè)生態(tài)環(huán)境成本補(bǔ)償標(biāo)準(zhǔn)設(shè)計(jì)：基于環(huán)境損害成本的計(jì)量方法與會(huì)計(jì)處理[J].會(huì)計(jì)研究，2014（8）：88-95.

[10] 庫拉.環(huán)境經(jīng)濟(jì)學(xué)思想史[M].謝揚(yáng)舉，譯.上海：上海人民出版社，2007：235-246.

[11] 菲爾德（Field B C），菲爾德（Field M K）.環(huán)境經(jīng)濟(jì)學(xué)[M].5版.原毅軍，陳艷瑩，譯.大連：東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社，2010：97-154.

[12] 漢尼根.環(huán)境社會(huì)學(xué)[M].2版.洪大用，等，譯.北京：中國人民大學(xué)出版社，2009：26，34，38-56.

[13] 肖序.論環(huán)境會(huì)計(jì)的理論結(jié)構(gòu)[J].財(cái)經(jīng)論叢，2002，7（4）：58-63.

[14] 貝爾.環(huán)境社會(huì)學(xué)的邀請(qǐng)[M].3版.昌敦虎， 譯.北京：北京大學(xué)出版社，2010：22，68，78.

[15] 安東尼，戈文達(dá)拉揚(yáng).管理控制系統(tǒng)[M].劉霄侖，朱曉輝，譯.北京：人民郵電出版社，2010.

[16] STUART B， COLIN C， ANTHONY H， JOHN H. The roles of accounting in organizations and society[J]. Accounting，organizations and society，1980，5（1）：5-27.

[17] 馮巧根.基于環(huán)境不確定性的管理會(huì)計(jì)對(duì)策研究[J].會(huì)計(jì)研究，2014（9）：21-28.

[18] PEARCE D， MARKANDYA A， BARBIER E B. Blueprint for a green economy[M]. London： Earthscan，1989.

[19] 楊冠政.環(huán)境倫理學(xué)概論[M].北京：清華大學(xué)出版社，2013：1-7，197-210.

[20] 李建發(fā)，肖華.我國企業(yè)環(huán)境報(bào)告：現(xiàn)狀、需求與未來[J].會(huì)計(jì)研究，2002（4）：42-50.

[21] STEPHEN B， STEPHEN P. Factors influencing the quality of corporate environmental disclosure[J]. Business strategy and the environment，2008，17（2）：120-136.

[22] 李朝芳.環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露管制研究[M].上海：立信會(huì)計(jì)出版社，2013：2.