范映昭

（信永中和會(huì)計(jì)師事務(wù)所（特殊普通合伙）重慶分所 重慶 400000）

我國(guó)個(gè)人所得稅費(fèi)用扣除法律制度研究

范映昭

（信永中和會(huì)計(jì)師事務(wù)所（特殊普通合伙）重慶分所 重慶 400000）

個(gè)人所得稅對(duì)于人們來(lái)說(shuō)，關(guān)于其切身的利益，而費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)則是個(gè)人所得稅的重要組成部分，對(duì)應(yīng)納稅額的計(jì)算有著直接的影響。本文簡(jiǎn)要介紹了我國(guó)個(gè)人所得稅現(xiàn)行的各項(xiàng)費(fèi)用扣除規(guī)定，針對(duì)相關(guān)的制度問(wèn)題提出了改善措施與建議，以供參考。

個(gè)人所得稅；費(fèi)用扣除；法律

引言

隨著中國(guó)經(jīng)濟(jì)水平持續(xù)快速地增長(zhǎng)，我國(guó)居民的收入水平逐漸提高，收入形式也日趨豐富。同時(shí)也應(yīng)當(dāng)清醒地認(rèn)識(shí)到隨著居民收入的不斷增長(zhǎng)，社會(huì)貧富差距日益加大，這非常不利于個(gè)人所得稅公平收入分配目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，也會(huì)影響到社會(huì)主義和諧社會(huì)的建設(shè)。

1 個(gè)人所得稅與個(gè)人所得稅費(fèi)用扣除

1.1 個(gè)人所得稅

所謂個(gè)人所得稅，是指針對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)、自然人（即居民、非居民人）等之間，所存在的個(gè)人所得稅的征納與管理，在此過(guò)程中發(fā)生的各種社會(huì)關(guān)系的相關(guān)法律規(guī)范的總稱(chēng)，其主要征收的課稅對(duì)象是納稅人所得額，其中的“所得”則主要指納稅人于某一段時(shí)期內(nèi)的所得中，所扣除的必要費(fèi)用后，剩下的余額。

1.2 個(gè)人所得稅費(fèi)用扣除

個(gè)人所得稅費(fèi)用的扣除，在計(jì)算應(yīng)納稅額時(shí)會(huì)直接影響到納稅人所得稅稅負(fù)的多少，將決定個(gè)人所得稅的稅基，直接關(guān)系到納稅人利益。工資薪金所得費(fèi)用扣除就是將用于最低生活水準(zhǔn)的那部分所得從應(yīng)稅所得中剔除，充分體現(xiàn)出納稅人真實(shí)的納稅能力，也體現(xiàn)了對(duì)中低收入者的一種保護(hù)。因此，個(gè)人所得稅費(fèi)用扣除的重點(diǎn)還是在于工薪所得的費(fèi)用扣除。

2 個(gè)人所得稅費(fèi)用扣除法律法規(guī)

2.1 個(gè)人所得稅費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)

費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)具體指?jìng)€(gè)人所得稅稅前費(fèi)用允許扣除的標(biāo)準(zhǔn)是如何確定的，也就是費(fèi)用扣除額的多少問(wèn)題。每個(gè)國(guó)家的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)根據(jù)具體國(guó)情的不同而不同，國(guó)際上存在的通行的征收范圍通常包括所有的工薪階層，設(shè)立的扣除標(biāo)準(zhǔn)一般會(huì)高于當(dāng)?shù)氐呢毨Ь€(xiàn)，具體存在下列兩種扣除標(biāo)準(zhǔn)：

（1）按照實(shí)際發(fā)生額扣除，即客觀(guān)標(biāo)準(zhǔn)。例如：由于發(fā)生意外事故或?yàn)?zāi)害導(dǎo)致的損失，扣除標(biāo)準(zhǔn)可按實(shí)際發(fā)生的損失確定。這種扣除標(biāo)準(zhǔn)看似簡(jiǎn)單，實(shí)際上計(jì)算起來(lái)比較困難、復(fù)雜，不便于征收管理。

（2）統(tǒng)一按照稅法的規(guī)定按照預(yù)先設(shè)定的扣除標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行扣除，無(wú)需考慮費(fèi)用是不是實(shí)際發(fā)生和具體發(fā)生額是多少的問(wèn)題，即預(yù)定標(biāo)準(zhǔn)，典型的就是個(gè)人生計(jì)費(fèi)用就是按照預(yù)定的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行扣除。這種扣除方法操作簡(jiǎn)單，利于執(zhí)行。

2.2 我國(guó)現(xiàn)行《個(gè)人所得稅法》對(duì)費(fèi)用扣除制度的規(guī)定

《個(gè)人所得稅法》按照不同的扣稅對(duì)象對(duì)個(gè)人所得稅的費(fèi)用扣除采取不同的方法，主要扣除方法包括：定率、定額和定率與定額相結(jié)合的方法，具體的扣除方法下：

（1）工資薪金收入的應(yīng)納稅所得額等于納稅人的月收入減除3500元或4800元后的金額，3500元或4800元都是固定的數(shù)額，即定額扣除的方法。

（2）個(gè)體工商戶(hù)的生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)所得的應(yīng)納稅所得額等于取得的總收入減除發(fā)生的成本費(fèi)用后的余額，這種方法是按照其實(shí)際發(fā)生的數(shù)額扣除的。

（3）對(duì)企事業(yè)單位的承包經(jīng)營(yíng)、承租經(jīng)營(yíng)所得，以每一納稅年度的收入總額，減除必要費(fèi)用后的余額為應(yīng)納稅所得額。

（4）對(duì)于勞務(wù)報(bào)酬所得、稿酬所得、特許權(quán)使用費(fèi)所得、財(cái)產(chǎn)租賃所得四種收入，一般是以個(gè)人每次取得的收入，定額或定率扣除規(guī)定費(fèi)用后的余額為應(yīng)納稅所得額。每次收入不超過(guò)4000元，定額減除費(fèi)用800元；每次收入在4000元以上，定率除20%的費(fèi)用。

（5）財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得是以轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)的收入額減除財(cái)產(chǎn)原值和合理費(fèi)用后的余額，為應(yīng)納稅所得額。

（6）應(yīng)納稅所得額不需計(jì)算，直接以每次取得的收入確定的包括偶然所得，利息、股息、紅利所得和其他所得。

（7）個(gè)人將其所得通過(guò)中國(guó)境內(nèi)的社會(huì)團(tuán)體、國(guó)家機(jī)關(guān)向教育和其他社會(huì)公益事業(yè)以及遭受?chē)?yán)重自然災(zāi)害地區(qū)、貧困地區(qū)捐贈(zèng)，捐贈(zèng)額未超過(guò)納稅義務(wù)人申報(bào)的應(yīng)納稅所得額30%的部分，可以從其應(yīng)納稅所得額中扣除。

2.3 費(fèi)用扣除方式

2.3.1 分類(lèi)所得扣除模式

分類(lèi)所得扣除模式，即是按照其來(lái)源不同，劃分為若干類(lèi)別，對(duì)不同類(lèi)別的所得適用不同的稅率分類(lèi)，而后進(jìn)行的費(fèi)用扣除，我國(guó)目前即采用這種扣除方法。分類(lèi)所得稅制最大的優(yōu)點(diǎn)就是根據(jù)所得的來(lái)源不同，分別使用不同的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)，通常可以體現(xiàn)為對(duì)勞務(wù)性所得扣除較多而投資性扣除較少，有利于實(shí)現(xiàn)特定的政策目標(biāo)。但是扣除模式較為復(fù)雜，會(huì)增加稅收成本。

2.3.2 綜合所得扣除模式

此種稅制模式就是先將納稅人全年的各種收入?yún)R總起來(lái)，然后減除法定免稅項(xiàng)目和規(guī)定的扣除額后，再根據(jù)適用的個(gè)人所得稅稅率計(jì)算所得稅額。它的突出特征就是不問(wèn)稅收來(lái)源于什么渠道及何種形式，而將各種來(lái)源和各種形式的收入，加總求和，統(tǒng)一計(jì)稅，因此，最能體現(xiàn)納稅人的實(shí)際負(fù)擔(dān)水平，最符合量能負(fù)擔(dān)原則。

2.3.3 分類(lèi)綜合所得稅扣除模式

即將分類(lèi)所得稅制的優(yōu)點(diǎn)與綜合所得稅制的優(yōu)點(diǎn)相結(jié)合起來(lái)使用，形成兩種稅制并存的局面，根據(jù)具體收入的形式來(lái)確定使用哪種稅制，也稱(chēng)為混合所得稅制。這種模式的優(yōu)點(diǎn)主要就在于根據(jù)收入的不同形式采取不同的稅制，滿(mǎn)足綜合稅制的適用條件的，可以將其收入綜合起來(lái)進(jìn)行費(fèi)用扣除，適用分類(lèi)扣除的繼續(xù)進(jìn)行單向扣除，充分體現(xiàn)了稅收的量能負(fù)擔(dān)原則。

3 我國(guó)個(gè)人所得稅費(fèi)用扣除制度問(wèn)題

3.1 費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)缺乏彈性

我國(guó)現(xiàn)行的個(gè)人所得稅，所實(shí)行的主要是法定減除費(fèi)用的標(biāo)準(zhǔn)，這種費(fèi)用的扣除方法是以固定的數(shù)額作為扣除標(biāo)準(zhǔn)，并不與物價(jià)指數(shù)相掛鉤。自從開(kāi)征個(gè)人所得稅之后，我國(guó)的經(jīng)濟(jì)水平一直處于快速發(fā)展中，尤其是近年來(lái)的社會(huì)經(jīng)濟(jì)，不斷呈現(xiàn)出高速發(fā)展的趨勢(shì)，而居民的收入也必然隨之快速增長(zhǎng)。

在這個(gè)經(jīng)濟(jì)發(fā)展與通貨膨脹并存的現(xiàn)實(shí)環(huán)境下，靜態(tài)的、缺乏彈性的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)，很可能導(dǎo)致納稅人的稅收負(fù)擔(dān)愈發(fā)沉重。由于費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)未與經(jīng)濟(jì)發(fā)展建立起聯(lián)動(dòng)關(guān)系，而如果依靠頻繁地對(duì)個(gè)人所得稅的費(fèi)用扣除數(shù)進(jìn)行變動(dòng)調(diào)整，不但會(huì)影響到個(gè)人所得稅制度的連貫性，其時(shí)滯效應(yīng)也會(huì)影響到稅制的內(nèi)在穩(wěn)定性。

3.2 費(fèi)用扣除不合理

費(fèi)用扣除沒(méi)有考慮到個(gè)人實(shí)際的稅負(fù)能力：①費(fèi)用扣除數(shù)沒(méi)有考慮地區(qū)差異；②目前以個(gè)人為單位的個(gè)稅費(fèi)用扣除不能把家庭因素放入考慮的范圍。

舉例說(shuō)明：甲和乙兩位大學(xué)畢業(yè)生，甲畢業(yè)之后回家鄉(xiāng)宿遷工作，就職一家外企，在市區(qū)租了一室一廳每月租金500元，每月工資6000元；乙某畢業(yè)之后在上海一家公司就業(yè)，每月6000元在浦東郊區(qū)租下一室一廳每月租金1800元。甲乙的收入相同，他們繳納的個(gè)人所得稅=（6000-3500）×10%-105=145元，甲扣除每月支付的房租500元，還剩5355元。乙某扣除稅金和房租之后還剩4055元，不算其他支出，乙某實(shí)際所得每月已經(jīng)比甲某少了1300元，所以不考慮地區(qū)差異，不利于稅收的公平。

3.3 費(fèi)用扣除額度不隨物價(jià)指數(shù)進(jìn)行變動(dòng)

物價(jià)的變動(dòng)影響著居民的支出，在我國(guó)，個(gè)人所得稅費(fèi)用扣除沒(méi)能與物價(jià)指數(shù)掛鉤，稅制缺乏彈性。以1978年的居民消費(fèi)價(jià)格定基指數(shù)為100，至2012年，我國(guó)居民消費(fèi)價(jià)格定基指數(shù)為579.1。以1978年居民消費(fèi)價(jià)格為定基，至2012年，我國(guó)居民消費(fèi)價(jià)格指數(shù)為1978年的5.8倍。但是個(gè)人所得稅工資、薪金的扣除數(shù)只從800元提升至3500元4.35倍。物價(jià)的上漲與通貨膨脹，相當(dāng)于降低了費(fèi)用扣除數(shù)。費(fèi)用扣除數(shù)應(yīng)隨著物價(jià)的波動(dòng)有所改變。

4 完善費(fèi)用扣除法律制度的措施

4.1 細(xì)化費(fèi)用扣除項(xiàng)目

當(dāng)今，我國(guó)沒(méi)有一個(gè)完整的稅前費(fèi)用扣除準(zhǔn)則，納稅人所面臨的重?fù)?dān)未列入定額扣除的考慮范圍內(nèi)，費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)包括與生活息息相關(guān)的生活費(fèi)用及其他必要費(fèi)用，如：殘疾人、無(wú)自主生活能力的人、老年人、重病患者的生活費(fèi)用，費(fèi)用扣除的范圍還應(yīng)包括：投身于慈善事業(yè)的、買(mǎi)了房屋的、有在校學(xué)生的家庭費(fèi)用支出，我們應(yīng)該要細(xì)化費(fèi)用扣除項(xiàng)目。4.2費(fèi)用扣除數(shù)實(shí)行指數(shù)化扣除標(biāo)準(zhǔn)

在我國(guó)現(xiàn)行的個(gè)人所得稅法中，對(duì)于納稅人的收入、所得等，都存在相應(yīng)費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)，這就導(dǎo)致在存在通脹的情況下納稅人的實(shí)際收入不變，但是包含通脹因素的名義收入?yún)s要對(duì)應(yīng)更高的稅級(jí)稅率，從而增加了應(yīng)納稅額，造成了額外的稅收負(fù)擔(dān)。稅收指數(shù)化是指根據(jù)我國(guó)每年消費(fèi)者物價(jià)指數(shù)（CPI）的變化，相應(yīng)地調(diào)整費(fèi)用扣除數(shù)額，以便減少通貨膨脹對(duì)納稅人個(gè)人名義收入增減的影響，發(fā)揮個(gè)人所得稅自動(dòng)穩(wěn)定器的功能。這種將每年的費(fèi)用扣除額與物價(jià)指數(shù)相掛鉤的聯(lián)動(dòng)做法在一定程度上緩解了納稅人的稅負(fù)壓力，保障了低收入階層的利益。

4.3 實(shí)施地區(qū)差異化納稅

目前個(gè)人所得稅的征收情況是，發(fā)達(dá)地區(qū)的居民收入一般都超過(guò)了起征點(diǎn)但是這些地區(qū)的居民消費(fèi)也同樣大大超過(guò)西部地區(qū)。我國(guó)目前的“一刀切”的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)，就會(huì)使物價(jià)高、消費(fèi)高的地區(qū)居民的生活實(shí)際成本高于費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)，增加了稅收負(fù)擔(dān)。對(duì)于物價(jià)低、消費(fèi)低地區(qū)的居民，生活的實(shí)際成本可能會(huì)低于費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)于他們就不會(huì)承擔(dān)個(gè)稅，這樣會(huì)使得財(cái)政收入減少，不利于居民收入的公平分配。

以上海等地為例，其居民消費(fèi)性支出高于全國(guó)平均水平，而中西部地區(qū)低于全國(guó)平均水平，不同地區(qū)的消費(fèi)水平確實(shí)存在著很大的差異（見(jiàn)圖1），從圖中可以看出上海地區(qū)居民消費(fèi)性支出是甘肅、西藏地區(qū)的兩倍多，而現(xiàn)行的費(fèi)用扣除制度沒(méi)有考慮地區(qū)消費(fèi)差異，只是單純的通過(guò)收入的高低來(lái)決定是否納稅，個(gè)稅征收就沒(méi)有真正達(dá)到調(diào)節(jié)個(gè)人收入差距的目的。采取地方性差異化的個(gè)人所得稅費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)具有一定的積極意義，可以使全國(guó)納稅人的稅負(fù)都相應(yīng)減少。

圖1 2012年部分地區(qū)城鎮(zhèn)居民家庭平均每人全年消費(fèi)性支出

5 結(jié)語(yǔ)

我國(guó)個(gè)人所得稅起步較晚，相關(guān)的法律法規(guī)不夠健全，往往僅關(guān)注個(gè)人納稅能力和收入水平，而忽視了其他社會(huì)因素的影響，導(dǎo)致納稅人身上承擔(dān)巨大社會(huì)壓力。因此，必須積極重視個(gè)人所得稅征稅制度的完善與健全，改善相應(yīng)的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)，充分體現(xiàn)稅收的公平原則，也使我國(guó)的個(gè)人所得稅法更加人性化，有利于和諧社會(huì)的建設(shè)。

[1]歐陽(yáng)淑華.對(duì)改革個(gè)人所得稅費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)的思考和建議[J].港澳經(jīng)濟(jì)，2014（32）：65～69.

[2]吳旭東，孫哲.我國(guó)個(gè)人所得稅費(fèi)用扣除的再思考[J].財(cái)經(jīng)問(wèn)題研究，2012（1）：82～88.

[3]高亞軍.和諧社會(huì)視角下我國(guó)個(gè)人所得稅費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)的社會(huì)合意性研究[J].宏觀(guān)經(jīng)濟(jì)研究，2013（10）：79～86.

P922.22

A

1004-7344（2016）04-0263-02

2016-1-20

范映昭（1975-），男，大學(xué)本科，主要從事財(cái)會(huì)方面的工作。