汪麗

摘要：2016年5月1日起，中國將全面實施“營改增”，這是自1994年分稅制改革以來，財稅體制的又一次深刻變革。在這樣一個時代背景下，建筑業(yè)“營改增”是大勢所趨，對建筑業(yè)來說，既是一次機遇也是一次挑戰(zhàn)。本文將對建筑業(yè)“營改增”的背景、稅負、發(fā)票風險以及成本管理幾點進行分析，并提出幾點相關的建議。

關鍵詞：建筑業(yè)；營改增；稅負；發(fā)票；成本管理

當前我國已全面進入“營改增”時代，作為我國國民經濟支柱性產業(yè)的建筑業(yè)也已被納入營改增范圍。據相關數據顯示，2015年建筑業(yè)實現營業(yè)收入5136億元，占全國營業(yè)收入的26.6%，但建筑業(yè)的營業(yè)利潤率和資產報酬率卻基本維持在3%-4%的低水平，建筑業(yè)如何應對好“營改增”顯得格外重要。因此，對建筑業(yè)“營改增”進行相關分析，具有很強的現實意義。

一、建筑業(yè)“營改增”背景介紹

（一）增值稅與營業(yè)稅的涵義

增值稅和營業(yè)稅作為我國兩大主體稅種，兩者在征收對象、征收范圍、計稅依據、稅目、稅率上存在著區(qū)別。

增值稅是對在我國境內銷售貨物、提供加工、修理修配勞務以及進口貨物的單位和個人，就其取得的增值額為計算依據征收的一種稅，其為價外稅，不存在重復納稅。而營業(yè)稅是對在我國境內提供應稅勞務、轉讓無形資產、銷售不動產的單位和個人，就其取得的營業(yè)收入征收的一種稅，其為價內稅，存在重復納稅。

（二）建筑業(yè)“營改增”的必要性

一方面，由于我國當前市場經濟發(fā)展中，企業(yè)生產經營模式多元化、混合銷售行為以及兼營行為日益增多，并且在當前稅制中經常存在重復納稅，納稅監(jiān)管能力薄弱。另一方面，世界大部分發(fā)達國家實行增值稅都比較徹底，征稅范圍比較廣泛，而且建筑業(yè)都被納入增值稅的征收范疇。所以，為了適應我國市場經濟的發(fā)展，促進稅收征管水平的提高和稅收公平，與國際接軌，建筑業(yè)“營改增”是大勢所趨。

（三）“營改增”進程

國家為了降低行業(yè)稅負，避免重復納稅，實現統籌稅務管理，于2011年3月“十二五計劃”中提出擴大增值稅征收范圍，實務中簡稱“營改增”。2011年11月，政府出臺營改增總綱。2012年1月1日，部分地區(qū)、部分行業(yè)率先進行試點。2013年8月1日起，交通運輸業(yè)和部分現代服務業(yè)開始試行營改增。2014年1月1日，鐵路運輸業(yè)和郵政服務業(yè)在全國進行營改增試點。2014年6月1日，電信業(yè)也納入試點范圍。2016年5月1日，建筑業(yè)、房地產業(yè)、金融保險業(yè)、生活服務業(yè)被納入營改增范疇，至此營業(yè)稅基本被增值稅替代。

二、建筑業(yè)“營改增”稅負分析

（一）進項抵扣分析

能夠進行增值稅進項稅抵扣是“營改增”給建筑業(yè)帶來的一個好消息。建筑業(yè)施工期長，金額大，如果能夠抵扣大部分進項稅費，這無疑會讓企業(yè)稅負大大降低。

但從現實情況來看，一方面建筑業(yè)屬于勞動密集型產業(yè)，其人工費約占建筑企業(yè)總造價的20%—40%，占很大比重的勞務人工費在如今的建筑行業(yè)市場中很難取得進項稅發(fā)票，也就意味著很大一部分費用不能抵扣，這將成為企業(yè)稅負可能上升的一個重大原因。另一方面，由于現行建筑業(yè)市場的不規(guī)范，建筑工程涉及的上游公司多，砂石、土方等原材料供應渠道比較散亂，導致建筑施工過程中很多原材料都是由個人和個體戶提供的。但在我國現行稅法制度下，個人是不允許開具增值稅專用發(fā)票的。那么這一部分費用的專用發(fā)票也就難以取得，無法抵扣進項稅額，稅負可能會增加。此外，建筑業(yè)的施工設備基本都是租賃的，而動產租賃業(yè)的增值稅為17%，并且租賃企業(yè)現有資產幾乎沒有進項稅額。這些原因將會造成租賃企業(yè)承受高額增值稅稅負，部分租賃企業(yè)可能會轉向小規(guī)模納稅人或個體戶，進而影響建筑企業(yè)取得租賃費用發(fā)票，無法抵扣這一部分進項費用。

（二）稅率分析

“營改增”前，建筑業(yè)征收營業(yè)稅，稅率為3%?！盃I改增”后，建筑業(yè)征收增值稅，稅率暫定為11%。盡管進項抵扣可以在一定程度上減輕企業(yè)部分稅負，但對于基數金額普遍偏大的建筑業(yè)來說稅率上升可能并不有利。

一方面，現在建筑業(yè)主要面臨的稅負問題就是進項抵扣能否彌補這8個百分點的增幅。但從進項抵扣分析中我們可以看出，現行的建筑市場環(huán)境下，要想進行理想的進項抵扣是很困難的，這就會導致稅率上升的增幅對于企業(yè)將是一個很大的負擔。另一方面，由于營改增的實行，導致增值稅下稅率檔次驟然增多，如果在都能取得專用發(fā)票的情形下，進項稅率越高，可抵扣的費用越多，對于企業(yè)減輕稅負越有利。而在實際情況下，小規(guī)模納稅人找稅務局代為開具的專用發(fā)票稅率為3%，勞務派遣費用稅率6%，設計咨詢監(jiān)理稅率6%，商品混凝土可選擇6%的稅率，這些建筑業(yè)常發(fā)生的進項稅率都低于建筑業(yè)11%的稅率，這無疑給建筑企業(yè)減輕稅負增加了不小的難度。

三、建筑業(yè)“營改增”發(fā)票風險分析

（一）發(fā)票取得和抵扣風險

建筑企業(yè)在正規(guī)發(fā)票的取得上存在很大的問題和風險，一方面，由于施工現狀導致難以取得發(fā)票，或者只能取得普通發(fā)票，而增值稅普通發(fā)票是不能進行進項抵扣的。另一方面，取得的增值稅專用發(fā)票也存在著抵扣的風險。建筑業(yè)“營改增”剛剛實行，國家在稅法規(guī)定上限制了若干條建筑業(yè)增值稅專用發(fā)票不得抵扣的情形，如購買職工福利用品的增值稅專用發(fā)票、建筑施工企業(yè)自建工程所采購建筑材料所收到的增值稅專用發(fā)票等都是不得抵扣的。

另外，國家關于建筑業(yè)增值稅發(fā)票開具的規(guī)定非常嚴格，要求建筑業(yè)企業(yè)在開具發(fā)票時，必須選擇具備一般納稅人資格的供應商簽訂協議，取得增值稅專用發(fā)票時，確?！柏浳?、勞務及服務流”、“資金流”、“發(fā)票流”三流一致。這表面看起來很容易，但是在實際施工過程中，勞務分包的形式非常普遍，導致三流分離比較明顯，所以在取得發(fā)票時必須將相關信息與三流密切聯系在一起，若是三流不一致，則會導致發(fā)票在抵扣上存在很大的難度。

（二）發(fā)票管理風險

在我國當前的建筑業(yè)環(huán)境下，施工期長，項目與機構所在地分離，而且大型工程項目經常存在結算延遲現象，導致發(fā)票無法及時交于財務進行票據認證和抵扣。而我國關于增值稅發(fā)票規(guī)定：增值稅一般納稅人取得開具的增值稅專用發(fā)票、應在開具之日起180日內到稅務機關辦理認證，并在認證通過的次月申報期內，向主管稅務機關申報抵扣進項稅額。未在規(guī)定期限內到稅務機關辦理認證、申報抵扣的，不得作為合法的增值稅扣稅憑證，不得計算進項稅額抵扣。這讓建筑行業(yè)在增值稅發(fā)票的管理上存在很大的風險，要求企業(yè)必須在稅管理系統中提供對進項稅發(fā)票生命周期的管控。避免假發(fā)票入賬、發(fā)票過期等現象發(fā)生，達到控制風險，避免稅務損失的目的。

（三）發(fā)票刑事風險

增值稅作為我國基本稅種之一，已經納入到《刑法》的范疇，對于偽造、變造、虛開、非法出售和購買增值稅發(fā)票都有相應的刑事處罰和行政處罰，這很大程度上增加了增值稅發(fā)票的刑事風險。而且近幾年增值稅一些犯罪行為日益增多，這給正在“營改增”中的建筑業(yè)帶來了很大的難題，需要企業(yè)積極規(guī)避風險，應對挑戰(zhàn)。

四、建筑業(yè)“營改增”成本管理分析

建筑業(yè)“營改增”的推行，使得舊的營業(yè)稅成本核算和成本管理體系已經不再適用，企業(yè)必須充分考慮增值稅與企業(yè)成本管理的聯系，重新進行成本管理分析。

在營業(yè)稅體系下，根據營業(yè)稅是價內稅的特征，100萬的工程款直接確認為收入，并按3%征收3萬元的營業(yè)稅。而“營改增”后，增值稅下價稅分離，工程款100萬只能確認100/（1+11%）=90.1萬元的收入，確認銷項稅100/（1+11%）*11%=9.9萬元。我們能很容易看出，如果不通過提高造價來實現稅負轉移，將會使現有收入的10%轉為銷項稅，直接導致收入指標下降。同時，在計算進項稅時，如購入100萬的機器設備，確認資產100/（1+17%）=85.5萬元，進項稅100/（1+17%）*17%=14.5萬元，100萬的監(jiān)理費用支出將會確認成本100/（1+6%）=94.3萬元，進項稅100/（1+6%）*6%=5.7萬元，也就是說實行增值稅后，如果能取得專用發(fā)票，將會導致成本費用和資產價值下降。從以上分析可以得出，建筑業(yè)增值稅試行后，收入指標會下降，成本費用會下降，但這前提是我們能夠取得進項稅發(fā)票。如果在實際施工過程中未能取得發(fā)票，那進行成本管理分析能夠得出，收入下降的情況下，成本費用難以下降，最終導致企業(yè)利潤減少。

另外，“營改增”會對建筑業(yè)成本管理中所得稅費用產生很大的影響。一方面，在“營改增”試行之前，企業(yè)繳納的營業(yè)稅作為價內稅可以稅前全額扣除。而“營改增”之后，企業(yè)繳納增值稅作為價外稅不得在稅前扣除，應納稅所得額增加。另一方面，“營改增”試行后，建筑業(yè)的資產確認會發(fā)生變化，而資產折舊額也會隨著資產確認價值的降低而相應降低。同時，建筑業(yè)收入確認也會發(fā)生變化，較之前會在一定程度上減少，導致以銷售收入為基礎的業(yè)務招待費、廣告和宣傳費扣除額相應減少，可能會導致納稅調增額增加，間接影響企業(yè)所得稅。

五、建筑業(yè)實施“營改增”的建議

“營改增”對建筑行業(yè)來說是個新難題，急需建筑企業(yè)積極應對，首先要先從企業(yè)內部著手，加大對企業(yè)員工的培訓力度，尤其是財務人員的培訓。組織員工認真學習增值稅相關規(guī)定、實施細則，實時更新營改增的動態(tài)。此外，企業(yè)可以與業(yè)內優(yōu)秀企業(yè)進行交流與學習，借鑒其先進的財務處理方法，強化對企業(yè)會計與涉稅業(yè)務的準確核算。

另外，要加強對增值稅發(fā)票的管理，增值稅專用發(fā)票是增值稅管理的重中之重，它直接關系著企業(yè)稅負的大小。因此，建筑企業(yè)要慎重選擇供應商，而在建筑市場中，供應商主要有四類：能夠開具增值稅專用發(fā)票的一般納稅人，能夠由稅務機關代開增值稅專用發(fā)票的小規(guī)模納稅人，只能開具普通發(fā)票的納稅人，不能開具發(fā)票的個人。企業(yè)在選擇合作伙伴時，盡量選擇具備一般納稅人資格的供應商，保障發(fā)票的取得。而在取得增值稅發(fā)票后，還需要嚴格把控發(fā)票的保管、收集、審核、整理、傳遞、驗證等各個環(huán)節(jié)，避免任何一個環(huán)節(jié)出現問題。

除此之外，建筑企業(yè)可以合理進行納稅籌劃，充分發(fā)揮進項稅額的抵扣作用，詳細分析出可抵扣項目，做到應抵盡抵。對于混業(yè)經營，需要獨立核算，并對涉及的混業(yè)經營項目合理分開核算，以適用較低稅率，降低稅負成本。

六、結語

從以上分析可知，建筑業(yè)“營改增”存在著不少值得關注的問題。因此，建筑企業(yè)必須認真對待營改增提出的新要求，充分發(fā)揮主觀能動性，做好相應的策劃和準備，積極應對實務中出現的狀況，順應“營改增”的潮流。這樣，建筑企業(yè)才能充分享受到“營改增”帶來的好處，提高企業(yè)的經濟效益和競爭能力。（作者單位：安徽大學商學院）

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