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摘要：管理層舞弊現(xiàn)象在我國(guó)屢見(jiàn)不鮮，通常會(huì)違反現(xiàn)有的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、規(guī)則的規(guī)范，蓄意提供虛假的會(huì)計(jì)信息，或者錯(cuò)誤呈報(bào)、遺漏應(yīng)予披露的信息。管理層舞弊現(xiàn)象的危害嚴(yán)重，不僅會(huì)損害股東、投資者的利益，同時(shí)也嚴(yán)重影響了資本市場(chǎng)的穩(wěn)定發(fā)展。本文通過(guò)列舉與舞弊相關(guān)的理論解釋，對(duì)某科技公司的舞弊案例進(jìn)行分析，在此基礎(chǔ)上詳細(xì)闡述了管理層舞弊的危害并提出了具體的應(yīng)對(duì)措施。

關(guān)鍵詞：審計(jì)準(zhǔn)則；舞弊；管理層

一、定義

中國(guó)《注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1141號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中與舞弊相關(guān)的責(zé)任》對(duì)舞弊的定義作出了詳細(xì)的解釋，認(rèn)為舞弊是指被審計(jì)單位的管理層、治理層、員工或第三方使用欺騙手段獲取不當(dāng)或非法利益的故意行為。在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師主要關(guān)注導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)的管理層舞弊，其基于一定的動(dòng)機(jī)或壓力、機(jī)會(huì)，極有可能實(shí)施舞弊行為，既會(huì)損害股東和投資者等利益相關(guān)者的利益，使人們對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師等外部審計(jì)人員的獨(dú)立性和能力產(chǎn)生質(zhì)疑，同時(shí)也嚴(yán)重影響了資本市場(chǎng)的健康穩(wěn)定發(fā)展。因此，審計(jì)準(zhǔn)則作為注冊(cè)會(huì)計(jì)師查錯(cuò)防弊的從業(yè)指南，對(duì)于減少管理層舞弊現(xiàn)象，同時(shí)保護(hù)股東和投資者的利益具有重大意義。

二、舞弊的相關(guān)理論

（一）二因素論

二因素輪又稱冰山理論，它是由美國(guó)的G·杰克·波羅格那和加拿大的羅伯特·J·林德奎斯特提出的。該理論將舞弊行為比喻為海面上的一座冰山，并將各種可能導(dǎo)致舞弊行為的因素分為兩類，其中冰山露出海面的部分是第一類因素，是利于舞弊產(chǎn)生的組織內(nèi)部管理方面的問(wèn)題；潛藏在海面下的部分是第二類因素，它更危險(xiǎn)，也更主觀化、個(gè)性化、更容易被刻意掩飾起來(lái)。

（二）三因素論

三因素論又稱三角理論，是由美國(guó)注冊(cè)舞弊審核師協(xié)會(huì)的創(chuàng)始人艾伯倫奇特提出的，該理論認(rèn)為導(dǎo)致舞弊的因素包括機(jī)會(huì)（Opportunity）、壓力（Pressure）和自我合理化（Rationalization）。

（三）四因素論

四因素論又稱GONE理論，它將舞弊的誘因分為貪婪（Greed）、機(jī)會(huì)（Opportunity）、需要（Need）、和暴露（Exposure），即G、O、N、E四因子，它們互相作用，共同決定了舞弊風(fēng)險(xiǎn)程度。

基于以上理論，我們發(fā)現(xiàn)大部分的舞弊審計(jì)準(zhǔn)則都參考了三因素論。例如，我國(guó)《注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1141號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中與舞弊相關(guān)的責(zé)任》將舞弊的誘因分為動(dòng)機(jī)或壓力、機(jī)會(huì)和借口。美國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則認(rèn)為發(fā)生舞弊時(shí)通常會(huì)有以下三種情形：動(dòng)機(jī)或壓力、機(jī)會(huì)、態(tài)度或合理化。而國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則認(rèn)為舞弊行為的出現(xiàn)主要是由于動(dòng)機(jī)或壓力、機(jī)會(huì)、態(tài)度或舞弊行為的合理化。

三、案例

管理層舞弊現(xiàn)象在我國(guó)層出不窮，影響較大的有銀廣夏、藍(lán)田股份等。在此我們以某科技公司為例。2012年，該科技公司及其控股子公司將其所持有的另一科技公司的100%股權(quán)出售。通過(guò)該筆交易，該科技公司將其所確認(rèn)43，139，116.90元股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益全部全部計(jì)入了2012年當(dāng)期損益。然而，經(jīng)過(guò)進(jìn)一步查證，該筆股權(quán)轉(zhuǎn)讓事項(xiàng)實(shí)為關(guān)聯(lián)交易，其所形成的利得應(yīng)計(jì)入所有者權(quán)益，但該科技公司隱瞞了該項(xiàng)關(guān)聯(lián)交易的實(shí)質(zhì)，并通過(guò)該方式實(shí)現(xiàn)了公司凈利潤(rùn)由虧損到盈利的轉(zhuǎn)變。同時(shí)，該科技公司已經(jīng)于2010年、2011年連續(xù)虧損，因此通過(guò)該項(xiàng)交易實(shí)現(xiàn)盈利，也成功規(guī)避了股票被暫停上市的懲罰。另一方面，其新納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍的控股子公司的銷售收入，由該公司通過(guò)關(guān)聯(lián)方進(jìn)行配合，通過(guò)無(wú)商業(yè)實(shí)質(zhì)的購(gòu)銷交易虛增2012年的營(yíng)業(yè)收入，違反了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的基本規(guī)定，并由此規(guī)避了該控股子公司股票被實(shí)施退市風(fēng)險(xiǎn)警示處理的風(fēng)險(xiǎn)。這些事實(shí)均揭露了其管理層通過(guò)關(guān)聯(lián)方交易進(jìn)行舞弊欺詐的真相，并通過(guò)舞弊實(shí)現(xiàn)調(diào)節(jié)利潤(rùn)的目的。

該科技公司高層管理人員通過(guò)操縱關(guān)聯(lián)方交易進(jìn)行舞弊的事實(shí)不容置疑，基于我國(guó)《注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1141號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中與舞弊相關(guān)的責(zé)任》關(guān)于舞弊誘因的界定，該科技公司高層管理人員面臨公司股票被暫停上市以及子公司股票被實(shí)施退市風(fēng)險(xiǎn)警示的壓力，其下屬多個(gè)子公司構(gòu)成的關(guān)聯(lián)方關(guān)系也為其舞弊欺詐提供了機(jī)會(huì)，以至于未嚴(yán)格按照法律法規(guī)的規(guī)定規(guī)范操作，履行忠實(shí)勤勉的義務(wù)，促使公司規(guī)范運(yùn)作，并保證公司及時(shí)、公平、真實(shí)、準(zhǔn)確和完整地披露所有重大信息。

四、管理層舞弊的危害

（一）導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息失真，損害股東等利益相關(guān)者的利益

“真實(shí)性”是會(huì)計(jì)信息的關(guān)鍵特征，財(cái)務(wù)報(bào)告信息的質(zhì)量也將直接影響到利益相關(guān)者，因此，會(huì)計(jì)信息失真將會(huì)損害股東、債權(quán)人、投資者等利益相關(guān)者的合法權(quán)益，進(jìn)而破壞市場(chǎng)的經(jīng)濟(jì)秩序，影響宏觀調(diào)控和微觀決策。

（二）提高審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，增加審計(jì)成本

管理層實(shí)施舞弊通常通過(guò)精心策劃和蓄意實(shí)施的對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告信息進(jìn)行偽造的行為實(shí)現(xiàn)的，具有隱蔽性，很難被注冊(cè)會(huì)計(jì)師等審計(jì)人員發(fā)現(xiàn)，提高了注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)表不恰當(dāng)審計(jì)意見(jiàn)的風(fēng)險(xiǎn)，因此注冊(cè)會(huì)計(jì)師要付出更多的時(shí)間、精力以及成本來(lái)獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。

五、管理層舞弊的應(yīng)對(duì)措施

（一）優(yōu)化公司的治理結(jié)構(gòu)

由于現(xiàn)代企業(yè)制度中兩權(quán)分離現(xiàn)象的存在，導(dǎo)致股東與管理者之間存在一定程度的信息不對(duì)稱，使得管理層易于利用其所掌握的信息優(yōu)勢(shì)對(duì)會(huì)計(jì)信息進(jìn)行操縱，從而對(duì)股東、債權(quán)人、投資者等利益相關(guān)者的利益進(jìn)行侵害。因此，建立權(quán)責(zé)明確的現(xiàn)代企業(yè)制度，強(qiáng)化董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)等機(jī)構(gòu)的職能，確保其參與公司治理的權(quán)利尤為重要，同時(shí)增加外部董事的數(shù)量，保證獨(dú)立董事的獨(dú)立地位，建立針對(duì)公司高層管理人員的科學(xué)有效的評(píng)價(jià)、激勵(lì)和約束機(jī)制，完善公司的內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)；另一方面，在企業(yè)內(nèi)部下設(shè)審計(jì)委員會(huì)，降低企業(yè)可能存在的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

（二）完善公司的內(nèi)部控制

建立權(quán)責(zé)明確的內(nèi)部控制制度可以有效地保護(hù)企業(yè)經(jīng)濟(jì)資源的安全、高效利用，確保財(cái)務(wù)信息真實(shí)可靠，結(jié)合公司自身的實(shí)際情況，在符合《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》、《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》等文件要求的前提下，構(gòu)建科學(xué)合理的內(nèi)部控制管理體系，明確相關(guān)人員的職責(zé)和權(quán)限，提高相關(guān)人員的職業(yè)能力和道德水平，加強(qiáng)公司的內(nèi)部監(jiān)督，提高內(nèi)部控制水平。

（三）健全相關(guān)的法律法規(guī)體系，強(qiáng)化對(duì)管理層的監(jiān)督

我國(guó)的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行不規(guī)范，相關(guān)的法律法規(guī)體系不健全，對(duì)管理層舞弊的懲罰力度較低，側(cè)面縱容了管理層舞弊的行為。因此，建立健全管理層舞弊行為相關(guān)法律法規(guī)體系的建設(shè)刻不容緩，從立法、執(zhí)法環(huán)節(jié)完善相關(guān)法律法規(guī)的檢查措施，同時(shí)加大對(duì)管理層舞弊行為的處罰力度，另一方面，引入民事訴訟和賠償機(jī)制，切實(shí)保護(hù)股東、投資者等利益相關(guān)者的合法權(quán)益。

（四）增強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的獨(dú)立性，提高執(zhí)業(yè)技能

注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)是國(guó)家經(jīng)濟(jì)監(jiān)督體系中的重要組成部分，是外部審計(jì)的主要形式，也是遏制管理層舞弊行為的有效手段。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師等外部審計(jì)人員必須具備執(zhí)業(yè)所必需的專業(yè)知識(shí)、技術(shù)、經(jīng)驗(yàn)和執(zhí)業(yè)道德，保持一定的獨(dú)立性，加強(qiáng)職業(yè)道德建設(shè)，恪盡職守，才能夠勝任審計(jì)工作并對(duì)其工作結(jié)果負(fù)責(zé)。否則，注冊(cè)會(huì)計(jì)師將不會(huì)被委托進(jìn)行審計(jì)，其得出的審計(jì)結(jié)論也不能得到公眾的認(rèn)可。（作者單位：北京工商大學(xué)）

參考文獻(xiàn)：

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