曾奇

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淺析營銷創(chuàng)新背景下“未實現(xiàn)融資收益”的會計要素歸屬

曾奇

摘 要：營銷方式或者銷售方式正在發(fā)生劇烈的變化，這種變化有可能是傳統(tǒng)銷售方式的組合，也可能是傳統(tǒng)方式所沒有的創(chuàng)新。這些變化或者創(chuàng)新促使其相應(yīng)的會計處理也隨之變化，以確保會計處理更合理地反映業(yè)務(wù)內(nèi)容。但是，會計處理是這種復雜銷售的綜合體現(xiàn)，使得我們對相應(yīng)會計科目所屬會計要素的認知不再簡單而直觀。本文以分期收款方式銷售商品為例，分析“未實現(xiàn)融資收益”所屬的會計要素。我們發(fā)現(xiàn)歸屬為資產(chǎn)而非負債更能體現(xiàn)其業(yè)務(wù)內(nèi)容。在此基礎(chǔ)之上，淺析計量單元概念的必要性。

關(guān)鍵詞：未實現(xiàn)融資收益；分期收款方式銷售商品；會計要素；計量單元

一、引言

經(jīng)濟的發(fā)展和競爭促使各種商品的營銷方式發(fā)生劇烈的變化。形式多樣的組合營銷方式或者營銷方式創(chuàng)新對會計的確認、計量等提出了重大的挑戰(zhàn)。為了更直觀全面地反映業(yè)務(wù)實質(zhì)，我們會引入一些新的會計科目，但是這些科目應(yīng)歸屬哪些會計要素沒有辦法很直觀或者簡單地根據(jù)要素的定義得出。因為我們是在不挑戰(zhàn)現(xiàn)有做賬方式的前提下分析會計科目的歸屬，這迫使我們結(jié)合其交易本質(zhì)以及我們強調(diào)的某些原則來做出判斷。

針對分期收款方式銷售商品的賬務(wù)處理中的“未實現(xiàn)融資收益”應(yīng)歸屬資產(chǎn)還是負債存在疑問，本文先圍繞一個簡單的分期收款方式銷售商品的案例，分析其在現(xiàn)有會計準則下常規(guī)的賬務(wù)處理及其在業(yè)務(wù)分解后的賬務(wù)處理，分析其在資產(chǎn)負債表上的表現(xiàn)，結(jié)合會計要素定義和確認條件作為依據(jù)判斷“未實現(xiàn)融資收益”的會計要素類別劃分。希望本文的分析思路對其他業(yè)務(wù)的相關(guān)判斷提供借鑒。

二、分期收款方式銷售商品的案例分析

案例：2xx1年1月1日，甲公司采用分期收款方式向乙公司銷售一套大型設(shè)備，合同規(guī)定的銷售價格為2000萬，分5次于每年12月31日等額收取。該大型設(shè)備成本為1560萬。在現(xiàn)銷方式下，該設(shè)備的銷售價格為1600萬。假定增值稅為340萬，并于當天收到增值稅340萬。

該案例在現(xiàn)有會計準則下的常規(guī)賬務(wù)處理見表1。對于表中的“未實現(xiàn)融資收益”的科目性質(zhì)應(yīng)歸屬哪類會計要素存有兩種看法：一種認為是資產(chǎn)；一種認為是負債。

表1　分期付款方式銷售商品的常規(guī)賬務(wù)處理和分解后的賬務(wù)處理單位：萬元

1.資產(chǎn)觀基本觀點

分期收款方式銷售商品是出售商品和借貸資金兩筆業(yè)務(wù)的綜合體現(xiàn)，雖然做了綜合處理，但是其綜合賬務(wù)處理應(yīng)表現(xiàn)出與分開的賬務(wù)處理的一致性。分解成出售商品+借貸資金兩筆業(yè)務(wù)后的賬務(wù)處理（見表1）。兩種不同角度的賬務(wù)最主要的區(qū)別在400萬元的“未實現(xiàn)收入”的確認問題：常規(guī)處理將其同時確認為“長期應(yīng)收款400萬元”和“未實現(xiàn)融資收益400萬元”；分解的賬務(wù)處理不入賬，在收入實現(xiàn)時體現(xiàn)出來。

從分解的賬務(wù)處理可以看出，因該業(yè)務(wù)應(yīng)收類資產(chǎn)賬戶（其他應(yīng)收款）確認為1600萬元。這種處理與常規(guī)賬務(wù)處理中的應(yīng)收款的差異主要體現(xiàn)在未確認融資收益的科目屬性上。若未確認融資收益以資產(chǎn)科目確認，那么首先在初始確認時確認的應(yīng)收類資產(chǎn)凈額會一致，長期應(yīng)收款（2000萬元）減去未確認融資收益（400萬元）等于1600萬元。其次，在后續(xù)計量中資產(chǎn)凈額的計量依舊會“高度一致”①，體現(xiàn)為長期應(yīng)收款減去未確認融資收益等于其他應(yīng)收款。具體表現(xiàn)見圖1（a），這種在初始確認和后續(xù)計量上的一致會在資產(chǎn)負債表上有明顯的體現(xiàn)。利息收入（400萬元）會順從讓渡資產(chǎn)使用權(quán)的交易本質(zhì)“有序”地進入資產(chǎn)負債表的資產(chǎn)和所有者權(quán)益科目，資產(chǎn)是順從收入的確認而逐期增加。但是如果未確認融資收益作為負債確認，那么其在資產(chǎn)負債表的表現(xiàn)就如圖1（b）。先“一擁而上”，在初始確認時造成資產(chǎn)和負債的猛增；然后逐步“內(nèi)部消化”，隨著收入的確認，負債逐步轉(zhuǎn)化為所有者權(quán)益。兩種不同確認方式，在原理上對一些傳統(tǒng)的會計指標會有重大的影響。以資產(chǎn)負債率為例，雖然圖1 （a）和圖1（b）的資產(chǎn)負債率都會隨著利息收入的逐步確認而遞減并且最終相等，但是在利息確認的過程中，圖1（b）的資產(chǎn)負債率始終會大于圖1（a）。換言之，以負債確認“未實現(xiàn)融資收益”科目會高估企業(yè)的負債。

圖1　兩種賬務(wù)處理方法在資產(chǎn)負債表上的表現(xiàn)

2.負債觀的基本觀點

借貸資金屬于讓渡資產(chǎn)使用權(quán)，讓渡資產(chǎn)使用權(quán)同時形成權(quán)利和義務(wù)——權(quán)利是指讓渡方在讓渡期間有收取資產(chǎn)使用權(quán)使用費的權(quán)利，義務(wù)是指讓渡方需在讓渡期間提供該資產(chǎn)——在常規(guī)會計處理中這種權(quán)利已經(jīng)以長期應(yīng)收款的方式確認為資產(chǎn)，那么這種義務(wù)應(yīng)可確認為負債。該案例中的讓渡資產(chǎn)使用權(quán)從收入的角度來看形成的是未實現(xiàn)收入，所以需要先解決一個問題：讓渡資產(chǎn)使用權(quán)的未實現(xiàn)收入可以確認為資產(chǎn)負債嗎？2006年頒布的《企業(yè)會計準則——收入》及《企業(yè)會計準則——應(yīng)用指南》沒有原則拒絕這樣的處理，所以這個問題變成權(quán)利確認為資產(chǎn)、義務(wù)確認為負債是否符合資產(chǎn)、負債的定義及其確認條件？

根據(jù)財政部2014年7月29日頒布的《企業(yè)會計準則——基本準則》修改②［3］中第20條規(guī)定：資產(chǎn)指企業(yè)過去的交易或者事項形成的、由企業(yè)擁有或者控制的、預期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的資源。確認條件為：（1）與該資源有關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)；（2）該資源的成本或者價值能夠可靠地計量。第23條規(guī)定的負債指企業(yè)過去的交易或者事項形成的、預期會導致經(jīng)濟利益流出企業(yè)的現(xiàn)時義務(wù)。其確認條件為：（1）與該義務(wù)有關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流出企業(yè)；（2）未來流出的經(jīng)濟利益的金額能夠可靠地計量。將收取使用費這項權(quán)利作為資產(chǎn)確認符合資產(chǎn)的定義及其確認條件，但是該讓渡資產(chǎn)使用權(quán)的現(xiàn)時義務(wù)并不符合負債的定義和確認條件。這種不符合主要體現(xiàn)在是否導致經(jīng)濟利益流出企業(yè)這一點上，讓渡資產(chǎn)使用權(quán)的現(xiàn)時義務(wù)只是轉(zhuǎn)移資產(chǎn)使用權(quán)，并不會導致經(jīng)濟利益流出企業(yè)，換言之流出概率P=0。

中國的企業(yè)會計準則一直在向國際會計準則趨同，2010年4月2日，財政部發(fā)布了《中國企業(yè)會計準則與國際財務(wù)報告準則持續(xù)趨同路線圖》。［1］2013年1月IASB公布《財務(wù)報告概念框架復評》討論稿，其中對資產(chǎn)和負債的定義做出了重大變更。從中國會計準則發(fā)展的角度看，中國會計準則很可能還會根據(jù)國際會計準則做出修改，所以我們這里再分析一下讓渡資產(chǎn)使用權(quán)是否符合國際會計準則中的相關(guān)定義。IASB現(xiàn)有的負債定義與通過相同，但是在討論稿中推薦的負債定義是企業(yè)過去交易或者事項形成的導致經(jīng)濟資源轉(zhuǎn)移出企業(yè)的現(xiàn)時義務(wù)（a present obligation of the entity to transfer an economic resource as a result of past events）。［2］我們可以觀察到該定義已經(jīng)不再強調(diào)義務(wù)結(jié)果是否會導致經(jīng)濟利益流出的結(jié)果，按照這種理解讓渡資產(chǎn)使用權(quán)的現(xiàn)時義務(wù)貌似可以符合負債定義。IASB在考慮這點時，主要考慮的是經(jīng)濟利益流出的不確定性不應(yīng)該設(shè)置概率下限③［2］，但是這種不設(shè)下限是否意味著經(jīng)濟利益流出不存在方向性？我認為并非如此，其經(jīng)濟利益流出的概率表示應(yīng)該是P>0，并不能包含讓渡資產(chǎn)使用權(quán)的P=0的情況。重新回歸IASB的負債定義，我們需要判斷讓渡資產(chǎn)使用權(quán)是否符合“經(jīng)濟資源轉(zhuǎn)移出企業(yè)”的條件，如果這一條件能得到滿足，說明根據(jù)IASB的定義，讓渡資產(chǎn)使用權(quán)形成的現(xiàn)時義務(wù)能夠滿足負債的定義。根據(jù)《財務(wù)報告概念框架復評》討論稿第三節(jié)“經(jīng)濟資源轉(zhuǎn)移”條款3.38不符合經(jīng)濟資源轉(zhuǎn)移的幾種情況中，（a）情況明確說明讓渡資產(chǎn)使用權(quán)形成的現(xiàn)時義務(wù)不滿足經(jīng)濟資源轉(zhuǎn)移的條件。（a）情況認為企業(yè)的現(xiàn)時義務(wù)，僅當企業(yè)預計能夠同時或者先行收到同等或者更高價值的經(jīng)濟資源時，才會需要提供經(jīng)濟資源的情況不符合經(jīng)濟資源轉(zhuǎn)移的條件。［2］在讓渡資產(chǎn)使用權(quán)的轉(zhuǎn)移中，它的義務(wù)是同時存在收取使用權(quán)使用費這一權(quán)利的，不能構(gòu)成經(jīng)濟資源轉(zhuǎn)移。所以“未實現(xiàn)融資收益”不能滿足現(xiàn)存以及IASB未來可能推薦的負債定義。

三、有關(guān)計量單元的思考

根據(jù)以上的分析和結(jié)論，可以發(fā)現(xiàn)案例中的融資部分形成的權(quán)利（未來收取利息的權(quán)利）、義務(wù)（貸出1600萬元的義務(wù)）不能獨立通過會計科目計量。似乎因為同時存在于融資交易這一交易本質(zhì)中，權(quán)利與義務(wù)相互抵消，反而都沒有體現(xiàn)。由此引出一個問題：什么時候應(yīng)該綜合體現(xiàn)？或者說，在什么范圍內(nèi)應(yīng)該綜合體現(xiàn)？針對該問題的回答，正好契合財政部2006年頒布的《企業(yè)會計準則第×號——公允價值計量（征求意見稿）》中關(guān)于計量單元（unit of account）概念的引入問題。計量單元是資產(chǎn)或負債以單獨或者組合方式進行計量的最小單位。［4］計量單元的界定確定了會計事項的范圍，這種范圍可以是空間上、時間上或者有可能是抽象的交易事項④等。一旦這種范圍被界定，它將以一個整體的形式對外表現(xiàn)其唯一的資產(chǎn)或者負債會計要素特征，同時以整體對外體現(xiàn)經(jīng)濟利益的流入或者流出。其中的難點在于范圍的界定問題。一旦范圍的界定原則確定，將極大地便利界定其整體對外表現(xiàn)的資產(chǎn)或是負債要素特征及數(shù)量計量問題。

四、結(jié)論與討論

本文以分期收款方式銷售商品為例分析“未實現(xiàn)融資收益”應(yīng)當歸屬的會計要素。首先，將該業(yè)務(wù)分解成簡單業(yè)務(wù)用以比較簡單業(yè)務(wù)賬務(wù)處理和現(xiàn)存準則下的賬務(wù)處理在資產(chǎn)負債表的表現(xiàn)。結(jié)果發(fā)現(xiàn)“未實現(xiàn)融資收益”作為資產(chǎn)科目計量時，其賬務(wù)處理在資產(chǎn)負債表上的表現(xiàn)和簡單業(yè)務(wù)的賬務(wù)處理具有一致性，資產(chǎn)的增加隨著收入確認“有序”地進入資產(chǎn)負債表；而作為負債科目計量時，其賬務(wù)處理在資產(chǎn)負債表上的表現(xiàn)和簡單業(yè)務(wù)不一致。其次，本文根據(jù)中國《企業(yè)會計準則——基本準則》修改和《財務(wù)報告概念框架復評》討論稿中關(guān)于負債的定義，詳細解析了“未實現(xiàn)融資收益”是否符合負債的定義，結(jié)果發(fā)現(xiàn)均不符合負債的定義，所以“未實現(xiàn)融資收益”應(yīng)確認為資產(chǎn)類科目。最后，淺議了計量單元概念的重要性。

本文啟示：在分析一些復雜交易或事項中的會計處理的科目性質(zhì)時，需要結(jié)合復雜交易分解為簡單業(yè)務(wù)之后的賬務(wù)處理及其在資產(chǎn)負債表上的表現(xiàn)，以此來輔助判斷科目歸屬的優(yōu)劣。根據(jù)定義來界定性質(zhì)時，需要緊密結(jié)合當前會計發(fā)展的趨勢，不僅要根據(jù)現(xiàn)有準則的要求進行分析，還需要結(jié)合國際的發(fā)展方向。

本文不足：首先，本文以業(yè)務(wù)的賬務(wù)處理在資產(chǎn)負債表上的表現(xiàn)來作為依據(jù)之一，但是沒有提供理論、會計原則或者會計業(yè)普遍認同的做法作為支持。其次，本文僅以分期收款方式銷售商品為例來分析“為實現(xiàn)融資收益”的科目歸屬，案例單一，具有局限性，其結(jié)論的普適性不足。

引文注釋

①“高度一致”并非完全一致，這里的一致側(cè)重應(yīng)收類資產(chǎn)科目。兩種賬務(wù)處理會有一個比較明顯的差異——稅收。這種差異是由常規(guī)賬務(wù)處理將400萬元的未來利息收入計入商品銷售收入，而分解的賬務(wù)處理不計入。本文不分析涉及賬務(wù)處理優(yōu)劣的分析。

②2006年2月15日頒布了中華人民共和國財政部令第33號——修訂《企業(yè)會計準則——基本準則》。同年10月財政部會計司頒布《企業(yè)會計準則——應(yīng)用指南》（草案）。2014年7月29日，財政部官方微信發(fā)布“財政部關(guān)于修改《企業(yè)會計準則——基本準則》的決定，但是該準則只修改第42條第5項關(guān)于公允價值計量的內(nèi)容。

③《財務(wù)報告概念框架復評》討論稿第二節(jié)。比如我們習慣性地將很可能定義為概率大于50%但小于等于95%，現(xiàn)有的負債定義中“預期”這個詞的潛在含義是存在概率下限；但是像期權(quán)空頭，它的未來經(jīng)濟利益流出無法確定概率，一旦設(shè)置這么一個下限，不論這個下限是多少都會使期權(quán)空頭不符合負債定義，但是這種做法本身與事實不符。

④計量單元的空間范圍比較容易理解，有點類似會計主體所體現(xiàn)的物理范圍；時間上的一個典型的例子是融資租賃與經(jīng)營租賃的界定，其界定的一個重要原則就是時間；抽象的交易事項如本文例子中的融資部分，它是從整個交易中抽象出來的。

參考文獻

［1］還津蘊.我國會計準則國際趨同走向縱深發(fā)展階段——財政部會計司司長劉玉廷解讀《中國企業(yè)會計準則與國際財務(wù)報告準則持續(xù)趨同路線圖》［N］.財政部會計司，2010-4-14.

［2］IASB.A Review of the Conceptual Framework forFinancialReporting—discussionpaper ［Z］.2013-1.

［3］中華人民共和國財政部.中華人民共和國財政部令第33號［Z］.2006-2-15.

［4］中華人民共和國財政部會計司.企業(yè)會計準則——應(yīng)用指南（草案）［Z］.2006-10.

（作者單位：上海大學悉尼工商學院）

DOI:10.16653/j.cnki.32-1034/f.2016.09.008