□文/李心怡（安徽財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院　安徽·蚌埠）

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新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下交易性金融資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算比較

□文/李心怡
（安徽財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院安徽·蚌埠）

［提要］2006年2月15日新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)布取代了以往的舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，交易性金融資產(chǎn)取代了以往的短期投資。本文簡(jiǎn)單概述新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下交易性金融資產(chǎn)在各個(gè)期間會(huì)計(jì)處理上的不同。

關(guān)鍵詞：新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；交易性金融資產(chǎn)；短期投資；會(huì)計(jì)核算

收錄日期：2016年4月7日

一、交易性金融資產(chǎn)的概念

交易性金融資產(chǎn)是指企業(yè)在購(gòu)買時(shí)便將其定性為出售獲利，主要有交易性股票投資、交易性債券投資、交易性基金投資和交易性權(quán)證投資等。比如，在二級(jí)市場(chǎng)購(gòu)買的為了贏得收益的股票、債券、基金和權(quán)證等。2007年為了和新準(zhǔn)則及市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展相適應(yīng)新增加了一個(gè)科目———“交易性金融資產(chǎn)”，取代了原來的短期投資，二者在會(huì)計(jì)核算中既有相同又有相異。

二、交易性金融資產(chǎn)的特點(diǎn)

1、企業(yè)在購(gòu)買該資產(chǎn)時(shí)便將其定性為出售獲利，且是短期就將其出售，應(yīng)該是不超過1年的。

2、這項(xiàng)資產(chǎn)在取得時(shí)就有能夠獲取公允價(jià)值的活躍市場(chǎng)。

3、該資產(chǎn)因?yàn)槭嵌唐趦?nèi)就將其出售，所以在其持有期間是不計(jì)提資產(chǎn)減值損失的。

三、交易性金融資產(chǎn)的滿足條件

1、在購(gòu)買時(shí)便將其定性為短期出售。

2、有客觀證據(jù)顯示企業(yè)是采取短期收益方法對(duì)其進(jìn)行會(huì)計(jì)核算和集中管理。

3、是財(cái)務(wù)擔(dān)保公司金融衍生工具的一部分，在其中被劃分為有效套期工具的衍生工具，與在活躍市場(chǎng)不能獲取公允價(jià)值的權(quán)益工具相關(guān)，但是不包括需要通過交付權(quán)益工具結(jié)算的衍生工具。

四、準(zhǔn)則介紹

（一）《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)和23號(hào)》分別在金融工具確認(rèn)和計(jì)量、金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移上用交易性金融資產(chǎn)取代了以往的短期投資，并對(duì)金融資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理進(jìn)行了規(guī)范。規(guī)定如下：金融資產(chǎn)的劃分要適應(yīng)企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的要求和特點(diǎn)以及市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展：（1）包括以公允價(jià)值計(jì)量的且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的交易性金融資產(chǎn)和金融資產(chǎn)；（2）持有至到期投資；（3）貸款和應(yīng)收款項(xiàng)；（4）可供出售金融資產(chǎn)。另外，根據(jù)準(zhǔn)則要求，企業(yè)在初始確認(rèn)時(shí)如果已經(jīng)把某項(xiàng)資產(chǎn)劃分到交易性金融資產(chǎn)，則該項(xiàng)資產(chǎn)便不能再劃分到其他類資產(chǎn)，同時(shí)其他類已經(jīng)被劃分好的資產(chǎn)也不能再劃分為交易性金融資產(chǎn)。

（二）具體解析各個(gè)會(huì)計(jì)核算期間交易性金融資產(chǎn)和短期投資會(huì)計(jì)分錄的編制

1、交易性金融資產(chǎn)取得時(shí)，在舊準(zhǔn)則情況下，資產(chǎn)的買進(jìn)按獲取時(shí)的實(shí)際成本計(jì)入短期投資賬戶，包括購(gòu)入時(shí)的買價(jià)、稅金、經(jīng)紀(jì)人的傭金和其他費(fèi)用，實(shí)際支付的價(jià)款中包含被投資單位已宣告發(fā)放但尚未領(lǐng)取的現(xiàn)金股利或已到付息期但尚未領(lǐng)取的債券利息，計(jì)入應(yīng)收項(xiàng)目核算，如“應(yīng)收股利”和“應(yīng)收利息”科目。新準(zhǔn)則情況下，公允價(jià)值為其初始確認(rèn)金額按公允價(jià)值借記該科目，根據(jù)重要性原則所發(fā)生的相關(guān)交易費(fèi)用借記“投資收益”，而不是直接計(jì)入成本，對(duì)買價(jià)中所包含的已到付息期但尚未領(lǐng)取利息或已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利，增加“應(yīng)收股利”或“應(yīng)收利息”。按所支付的貨款，貸記貨幣資金的三個(gè)子科目等。

2、在持有該金融資產(chǎn)期間，舊準(zhǔn)則情況下，對(duì)于被投資單位所宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利或分期付息、到期還本債券所支付的利息，不確認(rèn)投資收益直接沖減“應(yīng)收股利”、“應(yīng)收利息”或者直接沖減投資成本（此種情況主要適用于資產(chǎn)出售時(shí)）。新準(zhǔn)則情況下，對(duì)于被投資單位已宣告發(fā)放但尚未領(lǐng)取的現(xiàn)金股利或被投資單位一次付息、分次付息的債券投資所得的利息收入計(jì)入“應(yīng)收股利”或“應(yīng)收利息”，確認(rèn)為投資收益。

3、在資產(chǎn)負(fù)債表日，交易性金融資產(chǎn)的期末計(jì)價(jià)，舊準(zhǔn)則情況下，在成本法、市價(jià)法與成本與市價(jià)孰低法中采用了第三種對(duì)其進(jìn)行期末計(jì)價(jià)，即公允價(jià)低于購(gòu)入價(jià)時(shí)（減值）計(jì)提短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備，而當(dāng)高于購(gòu)入價(jià)時(shí)則不作會(huì)計(jì)處理。在新準(zhǔn)則情況下，交易性金融資產(chǎn)按照公允價(jià)值計(jì)價(jià)，當(dāng)市價(jià)高于其購(gòu)入價(jià)時(shí)，借記“交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)”，貸記“公允價(jià)值變動(dòng)損益”；當(dāng)市價(jià)低于購(gòu)入價(jià)時(shí)，則作相對(duì)的賬務(wù)處理。

4、處置該資產(chǎn)時(shí)，舊準(zhǔn)則情況下，短期投資賣出價(jià)格與買入價(jià)格之間的差額確認(rèn)為投資收益，當(dāng)賣出價(jià)格高于買入價(jià)則貸記“投資收益”，反之則借記“投資收益”。在新準(zhǔn)則情況下，按賣出價(jià)格，增加貨幣資金的三個(gè)子科目，按該資產(chǎn)的買入價(jià)格，減少交易性金融資產(chǎn)，差額貸記或借記“投資收益”，同時(shí)將剛開始計(jì)入該資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)結(jié)轉(zhuǎn)出來，增加或減少“公允價(jià)值變動(dòng)損益”，增加或減少“投資收益”科目。（表1）

表1　

五、例題分析

（一）交易性金融資產(chǎn)的取得。甲公司于2004年5月20日購(gòu)入乙公司股票500萬股，每股1元，其中0.01元為已宣告發(fā)放但尚未支付的現(xiàn)金股利。用銀行存款支付的各種交易費(fèi)用為6萬元。

舊準(zhǔn)則：

借：短期投資501萬

應(yīng)收股利5萬

貸：銀行存款506萬

新準(zhǔn)則：

借：交易性金融資產(chǎn)——成本500萬

投資收益6萬

貸：銀行存款506萬

（二）交易性金融資產(chǎn)持有期間收益的確認(rèn)

1、2004年6月20日，乙公司分派現(xiàn)金股利，甲公司收到上述已宣告的股利5萬元。

舊準(zhǔn)則：

借：銀行存款5萬

貸：應(yīng)收股利5萬

新準(zhǔn)則：

借：銀行存款5萬

貸：交易性金融資產(chǎn)（成本）5萬

2、2004年7月15日，乙公司分配現(xiàn)金股利2萬元，7月31日甲公司收到分配的現(xiàn)金股利。

舊準(zhǔn)則：

借：銀行存款2萬

貸：短期投資2萬

新準(zhǔn)則：

借：銀行存款2萬

貸：交易性金融資產(chǎn)（公允價(jià)值變動(dòng)）2萬

（三）交易性金融資產(chǎn)期末計(jì)價(jià)

1、股票跌價(jià)：2004年12月31日（資產(chǎn)負(fù)債表日），該股票的公允價(jià)值為488萬元。

舊準(zhǔn)則：在舊準(zhǔn)則情況下，短期投資賬面成本為501萬元，而該資產(chǎn)此時(shí)的公允價(jià)值為488萬元，下跌了13萬元，固提取減值準(zhǔn)備13萬元，分錄如下：

借：投資收益13萬

貸：短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備13萬

新準(zhǔn)則：在新準(zhǔn)則情況下，交易性金融資產(chǎn)的賬面成本為500-5=495萬元，而該資產(chǎn)此時(shí)的公允價(jià)值為488萬元，下跌了7萬元，故提取減值準(zhǔn)備7萬元，會(huì)計(jì)分錄如下：

借：公允價(jià)值變動(dòng)損益7萬

貸：交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)7萬

2、股票漲價(jià)：2004年12月31日（資產(chǎn)負(fù)債表日），該股票的公允價(jià)值為522萬元。

舊準(zhǔn)則：不做會(huì)計(jì)分錄

新準(zhǔn)則：交易性金融資產(chǎn)的賬面成本為500-5=495萬元，而該資產(chǎn)此時(shí)的公允價(jià)值為522萬元，上升了27萬元，即為公允價(jià)值產(chǎn)生的收益，會(huì)計(jì)分錄如下：

借：交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)27萬

貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益27萬

（四）交易性金融資產(chǎn)的處置

1、部分出售：接上述例題，股票跌價(jià)情況下，2005年5月20日，企業(yè)將該股票300萬股出售，所得價(jià)款為320萬元，款項(xiàng)已存入銀行。

舊準(zhǔn)則：在舊準(zhǔn)則情況下，300萬股資產(chǎn)的成本為300.6萬，因?yàn)樘崛×?.8萬元的減值準(zhǔn)備，所出售的收益為320-（300.6-7.8）=27.2萬元，分錄如下：

借：銀行存款320萬

短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備7.8萬（13/500×300）

貸：短期投資300.6萬（501/500×300）

投資收益27.2萬

新準(zhǔn)則：在新準(zhǔn)則情況下，300萬資產(chǎn)的成本為495/500× 300=297萬，因?yàn)樘崛×?.2萬的減值準(zhǔn)備，所出售的收益為320-（297-4.2）=27.2萬，同時(shí)還要將公允價(jià)值變動(dòng)損益結(jié)轉(zhuǎn)到投資收益里面去，分錄如下：

借：銀行存款320萬

交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)4.2萬（7/500×300）

貸：交易性金融資產(chǎn)（成本）297萬

投資收益27.2萬

同時(shí)：

借：投資收益4.2萬

貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益4.2萬

2、全部出售：接上述例題，股票跌價(jià)情況下，2005年5月20日，企業(yè)將該股票500萬股全部出售，所得價(jià)款為520萬元，款項(xiàng)已存入銀行。

舊準(zhǔn)則：在舊準(zhǔn)則情況下，500萬股的成本為501萬元，因?yàn)樘崛×?3萬元的減值準(zhǔn)備，所出售的收益為520-（501-13）=32萬元。

借：銀行存款520萬

短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備13萬

貸：短期投資501萬

投資收益32萬

新準(zhǔn)則：在新準(zhǔn)則情況下，500萬股的成本為495萬元，因?yàn)樘崛×?萬元的減值準(zhǔn)備，所出售的收益為520-（495-7）= 32萬元，同時(shí)還要將公允價(jià)值變動(dòng)損益結(jié)轉(zhuǎn)到投資收益里面去，會(huì)計(jì)分錄如下：

借：銀行存款520萬

交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)7萬

貸：交易性金融資——成本495萬

投資收益32萬

同時(shí)：

借：投資收益7萬

貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益7萬

（五）部分出售股票以后，繼續(xù)分配現(xiàn)金股利

1、若股票的公允價(jià)值低于成本。接上述試題，部分出售300萬股票，2005年12月31日，乙公司繼續(xù)分派現(xiàn)金股利，每股0.9元。

舊準(zhǔn)則：在舊準(zhǔn)則情況下，短期投資成本為501-2-300.6= 198.4萬元，剩余股票的市場(chǎng)價(jià)值為200萬×0.9=180萬元，短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備賬戶的貸方余額為13萬-7.8萬=5.2萬元，會(huì)計(jì)分錄如下：

借：投資收益13.2萬

貸：短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備13.2萬

新準(zhǔn)則：在新準(zhǔn)則情況下，交易性金融資產(chǎn)成本的賬面價(jià)值為500-5-297=198萬元，而此時(shí)剩余股票的市場(chǎng)價(jià)值為180萬元，交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)賬戶的借方余額為-2-7+4.2=-4.8萬元，則需要增加交易性金融資產(chǎn)賬面成本為180-（198-4.8）=-13.2萬元，即減少13.2萬元，會(huì)計(jì)分錄如下：

借：公允價(jià)值變動(dòng)損益13.2萬

貸：交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)13.2萬

2、若股票的公允價(jià)值高于成本。接上述試題，部分出售300萬股票，2005年12月31日，乙公司繼續(xù)分派現(xiàn)金股利，每股1.2元。

舊準(zhǔn)則：市價(jià)高于成本價(jià)值，仍然按照成本價(jià)值198.4萬元作為入賬價(jià)值，故不需要調(diào)整短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備，會(huì)計(jì)分錄如下：

借：短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備5.2萬

貸：投資收益5.2萬

新準(zhǔn)則：新準(zhǔn)則情況下是需要調(diào)整公允價(jià)值變動(dòng)收益的，需要變動(dòng)的賬面成本為1.2×200-（198-4.8）=46.8萬元，會(huì)計(jì)分錄如下：

借：交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)46.8萬

貸：公允價(jià)值變動(dòng)收益46.8萬

六、結(jié)論

從上面的概述中，我們可以看出二者在很大程度上都做出了改變，二者各有其利弊，舊準(zhǔn)則情況下資產(chǎn)的成本一直處于變動(dòng)的情況，不利于企業(yè)查看其歷史成本，但卻體現(xiàn)了它與時(shí)俱進(jìn)隨時(shí)間變化。在資產(chǎn)取得時(shí)不易體現(xiàn)出投資獲得的利潤(rùn)，但是從側(cè)面卻反映出這種做賬的方式不利于企業(yè)篡改利潤(rùn)，有利于體現(xiàn)真實(shí)性。在期末計(jì)價(jià)時(shí)，舊準(zhǔn)則短期投資發(fā)生增值時(shí)不作會(huì)計(jì)處理，不利于反映企業(yè)資產(chǎn)價(jià)值，但卻不會(huì)像新準(zhǔn)則那樣使企業(yè)利潤(rùn)增加，在短期投資持有期間對(duì)利潤(rùn)總額產(chǎn)生影響。在資產(chǎn)進(jìn)行處置時(shí)，舊準(zhǔn)則在股票公允價(jià)值高于成本時(shí)，仍然按照成本價(jià)值入賬，不利于反映企業(yè)真正的收益，而且在各個(gè)期間收益還是虧損，也沒有考慮時(shí)間因素。

主要參考文獻(xiàn)：

［1］中華人民共和國(guó)財(cái)政部.會(huì)計(jì)準(zhǔn)則.北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2006.

［2］最新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解與運(yùn)用.上海：立信會(huì)計(jì)出版社，2006.

［3］財(cái)政部會(huì)計(jì)資格評(píng)價(jià)中心.中級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù).北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2006.

中圖分類號(hào)：F23

文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A