呂慶

摘要：“營(yíng)改增”稅制改革全面推開(kāi)，不動(dòng)產(chǎn)納入抵扣范圍，進(jìn)而影響自營(yíng)建造不動(dòng)產(chǎn)業(yè)務(wù)的進(jìn)項(xiàng)稅抵扣處理，本文分析營(yíng)改增大背景下企業(yè)自營(yíng)建造不動(dòng)產(chǎn)領(lǐng)用外購(gòu)原材料業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理變化，探討轉(zhuǎn)入待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額后進(jìn)項(xiàng)稅額明細(xì)賬金額與外購(gòu)取得增值稅專(zhuān)用發(fā)票稅額不符的問(wèn)題。

關(guān)鍵詞：營(yíng)改增 自營(yíng)建造不動(dòng)產(chǎn) 待抵扣稅額轉(zhuǎn)入 賬證不符

一、營(yíng)改增的背景與意義

“營(yíng)改增”是指將以往繳納營(yíng)業(yè)稅的應(yīng)稅項(xiàng)目改成繳納增值稅。2011年10月，為進(jìn)一步深化稅制改革，解決增值稅和營(yíng)業(yè)稅并存導(dǎo)致的重復(fù)征稅問(wèn)題，國(guó)務(wù)院開(kāi)展?fàn)I改增試點(diǎn)。據(jù)統(tǒng)計(jì)，截至2015年底，全國(guó)營(yíng)改增試點(diǎn)納稅人共計(jì)592萬(wàn)戶，累計(jì)實(shí)現(xiàn)減稅6412億元。營(yíng)改增貫通了全行業(yè)上下游的抵扣鏈條，減輕了企業(yè)稅負(fù)，激發(fā)了企業(yè)活力，促進(jìn)了社會(huì)分工協(xié)作，有力地支持了服務(wù)業(yè)發(fā)展和制造業(yè)轉(zhuǎn)型升級(jí)。

2016年3月18日，國(guó)務(wù)院常務(wù)會(huì)議審議通過(guò)了全面推開(kāi)營(yíng)改增試點(diǎn)方案，明確自2016年5月1日起，全面推開(kāi)營(yíng)改增試點(diǎn)，將建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、金融業(yè)、生活服務(wù)業(yè)納入試點(diǎn)范圍。根據(jù)國(guó)務(wù)院常務(wù)會(huì)議審議通過(guò)的全面推開(kāi)營(yíng)改增試點(diǎn)方案，2016年3月23日，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局聯(lián)合下發(fā)《關(guān)于全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅（2016）36號(hào)）。繼上一輪增值稅轉(zhuǎn)型改革將企業(yè)購(gòu)進(jìn)機(jī)器設(shè)備納入抵扣范圍之后，營(yíng)改增試點(diǎn)又將不動(dòng)產(chǎn)納入抵扣范圍，比較完整地實(shí)現(xiàn)了規(guī)范的消費(fèi)型增值稅制度，有利于擴(kuò)大企業(yè)投資，增強(qiáng)企業(yè)經(jīng)營(yíng)活力。

隨著“營(yíng)改增”稅制改革全面推開(kāi)，稅收制度的變化對(duì)企業(yè)日常會(huì)計(jì)處理也帶來(lái)影響。不動(dòng)產(chǎn)納入抵扣范圍，進(jìn)而影響自營(yíng)建造不動(dòng)產(chǎn)業(yè)務(wù)的進(jìn)項(xiàng)稅抵扣處理，本文根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第15號(hào)文件《不動(dòng)產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額分期抵扣暫行辦法》的規(guī)定，探討營(yíng)改增大背景下企業(yè)自營(yíng)建造不動(dòng)產(chǎn)領(lǐng)用外購(gòu)原材料業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理變化。

二、會(huì)計(jì)處理變化

（一）營(yíng)改增之前

增值稅實(shí)行稅款抵扣制度，應(yīng)交稅費(fèi)等于銷(xiāo)項(xiàng)稅額減去進(jìn)項(xiàng)稅額。增值稅的抵扣鏈條是不可以斷裂的，如果沒(méi)有銷(xiāo)項(xiàng)稅額，進(jìn)項(xiàng)稅額不能抵扣需要轉(zhuǎn)出。營(yíng)改增之前，不動(dòng)產(chǎn)是增值稅的非應(yīng)稅項(xiàng)目，出售不動(dòng)產(chǎn)繳納營(yíng)業(yè)稅而不是增值稅。領(lǐng)用外購(gòu)原材料建造不動(dòng)產(chǎn)，企業(yè)購(gòu)進(jìn)原材料時(shí)負(fù)擔(dān)了增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，而出售不動(dòng)產(chǎn)不會(huì)產(chǎn)生增值稅的銷(xiāo)項(xiàng)稅額，增值稅抵扣鏈條斷裂。因此，在領(lǐng)用外購(gòu)原材料建造不動(dòng)產(chǎn)時(shí)，其原材料對(duì)應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額不能抵扣需要轉(zhuǎn)出，即計(jì)入不動(dòng)產(chǎn)建造成本中。

例題：甲企業(yè)為增值稅一般納稅人，2014年1月因生產(chǎn)需要采用自營(yíng)方式建造一間倉(cāng)庫(kù)，領(lǐng)用本單位外購(gòu)原材料一批用于工程建設(shè)，原材料于2013年9月購(gòu)進(jìn)，實(shí)際成本為10000元，應(yīng)負(fù)擔(dān)的增值稅稅額為1700元，會(huì)計(jì)處理如下：

借：在建工程-倉(cāng)庫(kù) 11700

貸：原材料 10000

應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出） 1700

（二）營(yíng)改增之后

2016年5月1日起，全面推開(kāi)營(yíng)改增試點(diǎn)，不動(dòng)產(chǎn)納入增值稅抵扣范圍。國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布的《不動(dòng)產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額分期抵扣暫行辦法》公告（2016年第15號(hào)）第五條規(guī)定“購(gòu)進(jìn)時(shí)已全額抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的貨物和服務(wù)，轉(zhuǎn)用于不動(dòng)產(chǎn)在建工程的，其已抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的40%部分，應(yīng)于轉(zhuǎn)用的當(dāng)期從進(jìn)項(xiàng)稅額中扣減，計(jì)入待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，并于轉(zhuǎn)用的當(dāng)月起第13個(gè)月從銷(xiāo)項(xiàng)稅額中抵扣?！钡谑粭l規(guī)定“待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額記入‘應(yīng)交稅金-待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額科目核算，并于可抵扣當(dāng)期轉(zhuǎn)入‘應(yīng)交稅金-應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）科目?！?/p>

上述例題會(huì)計(jì)處理如下：

1.2014年1月外購(gòu)原材料轉(zhuǎn)用于不動(dòng)產(chǎn)在建工程當(dāng)期從進(jìn)項(xiàng)稅額中扣減40%

借：在建工程——倉(cāng)庫(kù) 10000

貸：原材料 10000

借：應(yīng)交稅費(fèi)——待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額 680

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出） 680

2.2015年1月（轉(zhuǎn)用的當(dāng)月起第13個(gè)月）從銷(xiāo)項(xiàng)稅額中抵扣

借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 680

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額 680

三、問(wèn)題與思考

（一）進(jìn)項(xiàng)稅額明細(xì)賬金額與外購(gòu)取得增值稅發(fā)票稅額不符

按照規(guī)定，待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額于轉(zhuǎn)用的當(dāng)月起第13個(gè)月從銷(xiāo)項(xiàng)稅額中抵扣，轉(zhuǎn)入“應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”科目。如圖三所示，上述例題中，2015年1月將2014年1月建造不動(dòng)產(chǎn)領(lǐng)用外購(gòu)原材料40%待抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額680元轉(zhuǎn)入“應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”科目，屬于2013年購(gòu)進(jìn)該原材料取得增值稅專(zhuān)用發(fā)票確認(rèn)進(jìn)項(xiàng)稅額1700元中的40%。將待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)入進(jìn)項(xiàng)稅額，與之前外購(gòu)材料取得增值稅專(zhuān)用發(fā)票期間確認(rèn)的進(jìn)項(xiàng)稅額重復(fù)確認(rèn)，2013年購(gòu)進(jìn)該原材料取得增值稅專(zhuān)用發(fā)票稅額1700元，而由于進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出和轉(zhuǎn)入導(dǎo)致“進(jìn)項(xiàng)稅額”明細(xì)賬余額虛增為2380元。盡管綜合“進(jìn)項(xiàng)稅額”和“進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出”明細(xì)賬來(lái)看“應(yīng)交增值稅”明細(xì)賬余額正確，但是“進(jìn)項(xiàng)稅額”明細(xì)賬金額與外購(gòu)取得的增值稅專(zhuān)用發(fā)票稅額不一致，造成賬證不符。

（二）調(diào)整三級(jí)科目設(shè)置保證賬證相符

在“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”二級(jí)科目下設(shè)置借方三級(jí)科目“進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)入”，作為“進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出”的備抵科目。填報(bào)增值稅納稅申報(bào)表“進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出”項(xiàng)目時(shí)將“進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出”與其備抵科目“進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)入”計(jì)算填列，余額允許為負(fù)，從當(dāng)期銷(xiāo)項(xiàng)稅額中抵扣。待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額于轉(zhuǎn)用的當(dāng)月起第13個(gè)月從銷(xiāo)項(xiàng)稅額中抵扣，轉(zhuǎn)入“應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)入）”科目。

上述例題增值稅會(huì)計(jì)處理：

1.2014年1月外購(gòu)原材料轉(zhuǎn)用于不動(dòng)產(chǎn)在建工程當(dāng)期從進(jìn)項(xiàng)稅額中扣減40%

借：應(yīng)交稅費(fèi)——待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額 680

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出） 680

2.2015年1月（轉(zhuǎn)用的當(dāng)月起第13個(gè)月）從銷(xiāo)項(xiàng)稅額中抵扣

借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)入） 680

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額 680

如圖四所示，2015年1月將2014年1月建造不動(dòng)產(chǎn)領(lǐng)用外購(gòu)原材料40%待抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額680元轉(zhuǎn)入“應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)入）”科目，進(jìn)項(xiàng)稅額明細(xì)賬金額與2013年外購(gòu)原材料取得增值稅發(fā)票進(jìn)項(xiàng)稅額金額保持一致，保證了賬證相符。

以上僅是個(gè)人對(duì)于不動(dòng)產(chǎn)納入增值稅抵扣范圍后，自營(yíng)建造不動(dòng)產(chǎn)領(lǐng)用外購(gòu)原材料增值稅會(huì)計(jì)處理的思考，具體會(huì)計(jì)處理應(yīng)該以相關(guān)政策規(guī)定為準(zhǔn)?！盃I(yíng)改增”全面推開(kāi)，如何做好增值稅的會(huì)計(jì)處理對(duì)于企業(yè)財(cái)務(wù)人員來(lái)說(shuō)是一項(xiàng)新的挑戰(zhàn)。財(cái)務(wù)人員要適應(yīng)改革，及時(shí)學(xué)習(xí)掌握營(yíng)改增相關(guān)政策規(guī)定，更新知識(shí)儲(chǔ)備，提高業(yè)務(wù)處理能力，為企業(yè)發(fā)展和國(guó)家稅制改革做出應(yīng)有的貢獻(xiàn)。