◆毛道根

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論海關(guān)稅制與國內(nèi)貨勞稅制改革的協(xié)調(diào)*

◆毛道根

內(nèi)容提要：我國的貨勞稅制正在進(jìn)行重大改革，主要內(nèi)容是營業(yè)稅改征增值稅，以及消費(fèi)稅擴(kuò)圍。海關(guān)稅收是由海關(guān)對(duì)進(jìn)出境的貨物、物品和運(yùn)輸工具的征稅，包括進(jìn)出口關(guān)稅、對(duì)進(jìn)口貨物征收的增值稅和消費(fèi)稅。海關(guān)稅收是我國貨勞稅的重要組成部分，因此，國內(nèi)貨勞稅制的改革必然會(huì)對(duì)海關(guān)稅制產(chǎn)生影響。海關(guān)稅收與國內(nèi)貨勞稅既有較大差別，也有十分密切的聯(lián)系，這就決定了在稅制改革中必須正確處理好兩者的關(guān)系，國內(nèi)貨勞稅制的改革必須與海關(guān)稅制改革同步協(xié)調(diào)進(jìn)行。然而，現(xiàn)行的海關(guān)稅制與國內(nèi)貨勞稅制仍然存在不協(xié)調(diào)之處，在貨勞稅即將重新立法的背景下，海關(guān)稅收與國內(nèi)貨勞稅的協(xié)調(diào)應(yīng)引起立法者的重視。

關(guān)鍵詞：海關(guān)稅制；貨勞稅制改革；稅制協(xié)調(diào)

*本文為國家社科基金2013年度重點(diǎn)課題“加強(qiáng)我國海關(guān)管理的目標(biāo)與機(jī)制研究”（項(xiàng)目編號(hào)：13AGL006）的階段性研究成果。

本文所稱的國內(nèi)貨勞稅是指國家對(duì)國內(nèi)交易在各個(gè)環(huán)節(jié)上所征收的各項(xiàng)貨勞稅，這些稅收都由國稅和地稅兩大稅務(wù)機(jī)關(guān)征收，而海關(guān)稅收則是指由海關(guān)征收的關(guān)稅、增值稅和消費(fèi)稅。顯而易見，海關(guān)稅收同屬于貨勞稅，因而國內(nèi)貨勞稅制的改革必然影響到海關(guān)稅制改革。貨勞稅制改革應(yīng)具有系統(tǒng)性和協(xié)調(diào)性，在當(dāng)期的國內(nèi)貨勞稅制改革中，海關(guān)稅制應(yīng)與國內(nèi)貨勞稅制改革同步進(jìn)行。如何與國內(nèi)貨勞稅制協(xié)調(diào)，是海關(guān)稅制改革中一個(gè)極為重要的問題。

一、國內(nèi)貨勞稅制改革

我國的貨勞稅制度基本架構(gòu)是在1994年稅制改革中確立起來的。其主要內(nèi)容是，國內(nèi)貨勞稅主要由增值稅、消費(fèi)稅和營業(yè)稅三個(gè)稅種構(gòu)成，其中尤以增值稅最為重要。從1994年以來，我國陸續(xù)對(duì)三大稅收的基本制度進(jìn)行了一系列改革。

（一）增值稅制改革

增值稅制最重大的改革當(dāng)屬2008年完成并從2009年開始正式實(shí)施的增值稅轉(zhuǎn)型改革。所謂增值稅轉(zhuǎn)型是指將生產(chǎn)型增值稅改為消費(fèi)型增值稅，生產(chǎn)型增值稅與消費(fèi)型增值稅的不同是稅基的不同，即應(yīng)稅增值額的不同，生產(chǎn)型增值稅以貨物或應(yīng)稅勞務(wù)的銷售額減去除固定資產(chǎn)價(jià)值外的所有中間投入品的價(jià)值為應(yīng)稅增值額，而消費(fèi)型增值稅則以貨物或應(yīng)稅勞務(wù)的銷售額減去包括固定資產(chǎn)價(jià)值在內(nèi)的所有中間投入品價(jià)值后的余額為應(yīng)稅增值額。在抵扣法下，原有的生產(chǎn)型增值稅只允許抵扣除固定資產(chǎn)以外的外購貨物的進(jìn)項(xiàng)稅額，不得抵扣外購固定資產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅額，增值稅轉(zhuǎn)型完成后，消費(fèi)型增值稅允許抵扣包含固定資產(chǎn)在內(nèi)的外購貨物的全部進(jìn)項(xiàng)稅額。

（二）增值稅與營業(yè)稅制改革

在目前的貨勞稅體系架構(gòu)中，增值稅與營業(yè)稅為并立互補(bǔ)的兩個(gè)稅種。增值稅的征稅范圍是貨物和應(yīng)稅勞務(wù)（加工與修理修配）的銷售，而營業(yè)稅的征稅范圍是提供除加工和修理修配外的其他勞務(wù)，對(duì)于納稅人而言，一項(xiàng)銷售行為只需要繳納一種稅，而任何一項(xiàng)銷售行為，必然需要繳納其中的一種稅。但由于兩種稅的計(jì)稅方式不一樣，當(dāng)增值稅納稅人和營業(yè)稅納稅人之間發(fā)生銷售貨物或提供勞務(wù)時(shí)，增值稅和營業(yè)稅之間就存在著嚴(yán)重的重復(fù)征稅。為了消除增值稅和營業(yè)稅之間的重復(fù)征稅，減輕納稅人的稅收負(fù)擔(dān)，并完善我國貨勞稅主體架構(gòu)，我國從2012年開始，選擇交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)，率先在上海進(jìn)行了營業(yè)稅改征增值稅（簡稱“營改增”）試點(diǎn)改革，繼而在全國全面推開。“營改增”是繼增值稅轉(zhuǎn)型改革之后的又一項(xiàng)旨在完善增值稅制度，減輕納稅人負(fù)擔(dān)的重大改革。

（三）消費(fèi)稅制改革

消費(fèi)稅制也經(jīng)歷了一系列的改革，主要內(nèi)容是調(diào)整消費(fèi)稅的征稅范圍和部分應(yīng)稅消費(fèi)品的稅率。例如，在2014年，消費(fèi)稅就經(jīng)歷了較為頻繁的改革，為了增強(qiáng)消費(fèi)稅合理引導(dǎo)消費(fèi)需求、促進(jìn)節(jié)能環(huán)保的作用，同時(shí)適應(yīng)我國生產(chǎn)和消費(fèi)結(jié)構(gòu)的變化，財(cái)政部和國家稅務(wù)總局聯(lián)合發(fā)文，對(duì)消費(fèi)稅政策進(jìn)行調(diào)整，決定取消氣缸容量250毫升（不含）以下的小排量摩托車消費(fèi)稅；取消汽車輪胎稅目；取消車用含鉛汽油消費(fèi)稅，汽油稅目不再劃分二級(jí)子目，統(tǒng)一按照無鉛汽油稅率征收消費(fèi)稅；取消酒精消費(fèi)稅，“酒及酒精”品目相應(yīng)改為“酒”，并繼續(xù)按現(xiàn)行消費(fèi)稅政策執(zhí)行。與此同時(shí)，為促進(jìn)資源節(jié)約，抑制對(duì)能源的過度消費(fèi)，進(jìn)一步加強(qiáng)消費(fèi)稅在治理大氣污染、促進(jìn)節(jié)能減排方面的調(diào)控力度，財(cái)政部和國家稅務(wù)總局在2014年11月之后，連續(xù)三次提高成品油的消費(fèi)稅稅率。同時(shí)決定自2015年2月起對(duì)電池、涂料征收消費(fèi)稅；從2015年5月起，提高卷煙批發(fā)環(huán)節(jié)消費(fèi)稅的稅率。

雖然在征稅范圍和稅率調(diào)整上，消費(fèi)稅改革將“有增有減”，但從總體趨勢上看，為了強(qiáng)化消費(fèi)稅的調(diào)節(jié)功能，消費(fèi)稅的征稅范圍將“有增無減”，消費(fèi)稅擴(kuò)圍將成為消費(fèi)稅改革的基本方向。

二、海關(guān)稅收與國內(nèi)貨勞稅的關(guān)系

《中華人民共和國海關(guān)法》賦予了我國海關(guān)征稅的職能，由于海關(guān)是進(jìn)出境貨物、物品和運(yùn)輸工具的監(jiān)管機(jī)關(guān)，海關(guān)征稅的對(duì)象同時(shí)也是海關(guān)監(jiān)管的對(duì)象，因此，海關(guān)稅收是由海關(guān)對(duì)進(jìn)出境的貨物、物品和運(yùn)輸工具的征稅，包括對(duì)進(jìn)出口貨物征收的關(guān)稅、對(duì)進(jìn)口貨物征收的增值稅和消費(fèi)稅，以及對(duì)進(jìn)出我國港口的國際航行船舶征收的船舶噸稅。

海關(guān)稅收在國家財(cái)政收入中具有十分重要的地位，例如，根據(jù)財(cái)政部官方網(wǎng)站公布的數(shù)據(jù)，2014年，海關(guān)稅收總額為17313.94億元，而同期全國稅收收入總額為119175.31億元，中央稅收總額為60035.40億元，海關(guān)稅收占全國稅收收入總額和中央稅收收入總額的比重分別為14.53%和28.84%。而在海關(guān)稅收中，進(jìn)出口貨物的增值稅和消費(fèi)稅占據(jù)了很大的比重，2014年，對(duì)進(jìn)口貨物征收的增值稅和消費(fèi)稅為14425.30億元，占海關(guān)稅收總額的83.32%，進(jìn)出口關(guān)稅為2843.41億元，在海關(guān)稅收中的占比為16.42%，船舶噸稅為45.23億元，僅占海關(guān)稅收的0.26%。①數(shù)據(jù)來自《2014年全國一般公共預(yù)算收入決算表》和《2014年中央一般公共預(yù)算收入決算表》，http://yss.mof. gov.cn/2014czys/201507/t20150709_1269863.html。

海關(guān)稅收與國內(nèi)貨勞稅同屬于貨勞稅，而且，海關(guān)稅收與國內(nèi)貨勞稅在稅種上也有重疊，例如增值稅和消費(fèi)稅不但屬于國內(nèi)貨勞稅，也是海關(guān)稅收中最為重要的稅種，因此，海關(guān)稅收與國內(nèi)貨勞稅必然存在著十分密切的聯(lián)系。

（一）進(jìn)口貨物增值稅和消費(fèi)稅的征稅范圍與國內(nèi)貨勞稅相同

國內(nèi)增值稅的征稅范圍是全部的貨物和應(yīng)稅勞務(wù)，而由于海關(guān)只監(jiān)管貨物，勞務(wù)進(jìn)口不屬于海關(guān)監(jiān)管范圍，所以，勞務(wù)進(jìn)口的稅收不由海關(guān)征收，但貨物進(jìn)口的增值稅則由海關(guān)征收，征收范圍與國內(nèi)增值稅相同；國內(nèi)消費(fèi)稅的征稅范圍是消費(fèi)稅的應(yīng)稅消費(fèi)品，由海關(guān)征收的進(jìn)口貨物消費(fèi)品的范圍也與國內(nèi)消費(fèi)稅相同。

（二）進(jìn)口貨物增值稅和消費(fèi)稅的稅率與國內(nèi)貨勞稅相同

國內(nèi)增值稅對(duì)一般納稅人銷售貨物設(shè)置了17%和13%兩檔稅率，由海關(guān)征收的進(jìn)口貨物的增值稅稅率與此相同，但不區(qū)分一般納稅人和小規(guī)模納稅人，進(jìn)口貨物的增值稅不適用征收率；進(jìn)口應(yīng)稅消費(fèi)品的消費(fèi)稅稅率與國內(nèi)應(yīng)稅消費(fèi)品完全相同。

（三）進(jìn)口貨物增值稅與國內(nèi)增值稅銜接后形成了完整的增值稅抵扣鏈

具體而言，貨物在進(jìn)口環(huán)節(jié)由海關(guān)征收的增值稅，可以作為該貨物在國內(nèi)銷售環(huán)節(jié)的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅抵扣，由海關(guān)開具的進(jìn)口貨物增值稅稅款繳款書，可以作為國內(nèi)增值稅的法定抵扣憑證。因此，海關(guān)征收的增值稅，與國內(nèi)增值稅在數(shù)量上存在此消彼長的關(guān)系，即海關(guān)征收的增值稅越多，國內(nèi)增值稅的進(jìn)項(xiàng)稅也越多，可抵扣稅額也越多，對(duì)國內(nèi)增值稅的稅款總量影響也越大。

三、海關(guān)稅制與國內(nèi)貨勞稅制的協(xié)調(diào)

從以上分析可以發(fā)現(xiàn)，海關(guān)稅收與國內(nèi)貨勞稅既有較大差別，也有十分密切的聯(lián)系，這種關(guān)系決定了在稅制改革中必須正確處理好兩者的關(guān)系，國內(nèi)貨勞稅制的改革必須與海關(guān)稅制改革同步進(jìn)行，因此，海關(guān)稅制與國內(nèi)貨勞稅制的協(xié)調(diào)就成為我國貨勞稅制改革的一個(gè)重大問題。

（一）協(xié)調(diào)的基本原則

1.國民待遇原則。國民待遇原則是WTO的基本原則之一，也是國際自由貿(mào)易規(guī)則的主要內(nèi)容，具體到貨物方面，該原則的基本要求是：外國產(chǎn)品進(jìn)入到另一國領(lǐng)土?xí)r，進(jìn)口國不應(yīng)對(duì)它直接或間接征收高于對(duì)本國相同的產(chǎn)品所征收的國內(nèi)稅或費(fèi)用，進(jìn)口產(chǎn)品所享受的稅收待遇不應(yīng)低于本國相同的產(chǎn)品所享受的待遇。而這里所稱的“國內(nèi)稅”，是針對(duì)產(chǎn)品征收的稅，我國屬于此類“國內(nèi)稅”的稅種是貨勞稅，但由于貨勞稅中的營業(yè)稅不涉及貨物，不在該原則的約束范圍內(nèi)，只有增值稅和消費(fèi)稅受其約束。

雖然WTO只規(guī)定了外國產(chǎn)品的國內(nèi)稅稅負(fù)不得高于本國產(chǎn)品，但從另一方面看，如果國內(nèi)產(chǎn)品的稅負(fù)高于外國產(chǎn)品，同樣不符合國民待遇原則，因此，國民待遇原則的核心是國內(nèi)外產(chǎn)品同等稅收待遇。

2.消費(fèi)地稅收原則。消費(fèi)地稅收原則是指在國際貿(mào)易中，出口國放棄對(duì)出口商品征收貨勞稅，而由進(jìn)口國征稅。由于進(jìn)口國同國內(nèi)生產(chǎn)的商品一樣征收貨勞稅，國內(nèi)商品與進(jìn)口商品的相對(duì)價(jià)格不會(huì)因稅收而發(fā)生改變，不會(huì)產(chǎn)生對(duì)國際貿(mào)易的扭曲影響，保證了稅收中性，同時(shí)在消費(fèi)地稅收原則下，進(jìn)口國對(duì)進(jìn)口商品和國內(nèi)商品一樣征稅，又可保證國民待遇原則的實(shí)現(xiàn)。

3.不重復(fù)征稅原則。不重復(fù)征稅原則是稅制的基本原則之一，它要求國家在制定稅收制度時(shí)，除因特殊的政策需要，否則應(yīng)避免對(duì)同一納稅人的同一行為或同一征稅對(duì)象重復(fù)征收相同類型的稅。在出口國實(shí)行消費(fèi)地稅收原則下，進(jìn)口國海關(guān)征稅不會(huì)造成兩國之間的重復(fù)征稅，在進(jìn)口國國內(nèi)，海關(guān)稅收與國內(nèi)貨勞稅同屬于貨勞稅，根據(jù)這原則，海關(guān)對(duì)進(jìn)口商品征稅后，國內(nèi)稅務(wù)機(jī)關(guān)不應(yīng)再對(duì)其重復(fù)征稅。

事實(shí)上，以上三項(xiàng)原則是海關(guān)征稅的理論依據(jù)和法理依據(jù)。海關(guān)之所以應(yīng)該對(duì)進(jìn)口貨物征稅，是因?yàn)槌隹趪罁?jù)消費(fèi)地稅收原則放棄了對(duì)出口商品的征稅，進(jìn)口國海關(guān)對(duì)進(jìn)口商品征稅，不但不會(huì)造成重復(fù)征稅，也保證了進(jìn)口商品以含有貨勞稅的價(jià)格進(jìn)入進(jìn)口國市場，與國內(nèi)同類商品競爭。依據(jù)國民待遇原則，進(jìn)口國海關(guān)對(duì)進(jìn)口商品所征的稅，不應(yīng)高于國內(nèi)同類商品的稅，如對(duì)進(jìn)口商品實(shí)施歧視，不利于進(jìn)口商品與國內(nèi)商品的平等競爭。海關(guān)對(duì)進(jìn)口商品所征的稅，在國內(nèi)流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)給予抵扣，則保證了進(jìn)口商品在進(jìn)口國不被重復(fù)征稅。

（二）我國現(xiàn)行海關(guān)稅制與國內(nèi)貨勞稅制的不協(xié)調(diào)性

我國海關(guān)與國內(nèi)稅務(wù)機(jī)關(guān)征收增值稅和消費(fèi)稅所依據(jù)的基本稅收法規(guī)相同，所以我國海關(guān)稅制在總體上較好地遵守了以上三項(xiàng)原則，但由于兩套稅制由不同的征稅機(jī)關(guān)具體執(zhí)行，實(shí)踐中，在一些具體的方面仍然存在著不協(xié)調(diào)之處。

1.增值稅計(jì)稅價(jià)格構(gòu)成不一致。根據(jù)《中華人民共和國增值稅暫行條例》及其實(shí)施細(xì)則，進(jìn)口商品增值稅的計(jì)稅價(jià)格為關(guān)稅完稅價(jià)、關(guān)稅、消費(fèi)稅之和，而依據(jù)《中華人民共和國進(jìn)出口關(guān)稅條例》的規(guī)定，進(jìn)口商品的完稅價(jià)格應(yīng)由海關(guān)以成交價(jià)格為基礎(chǔ)審查確定，完稅價(jià)格不僅包括貨物本身的成交價(jià)格，而且包括進(jìn)口貨物運(yùn)抵境內(nèi)的運(yùn)輸費(fèi)和保險(xiǎn)費(fèi)，如果發(fā)生了與進(jìn)口貨物運(yùn)輸有關(guān)的輔助物流服務(wù)費(fèi)用，例如裝卸費(fèi)、港口或機(jī)場使用費(fèi)、理艙平艙費(fèi)等也應(yīng)計(jì)入，該計(jì)稅價(jià)格相當(dāng)于CIF價(jià)格。而國內(nèi)增值稅的計(jì)稅價(jià)格為不含增值稅的銷售額，包括銷售商品而向賣方收取的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用。

在“營改增”以后，國內(nèi)增值稅的計(jì)稅價(jià)格中不再含有已納入營改增試點(diǎn)范圍的各種勞務(wù)的價(jià)格，如運(yùn)費(fèi)、輔助物流服務(wù)費(fèi)等，而進(jìn)口商品增值稅計(jì)稅價(jià)格中仍然包含境外的運(yùn)費(fèi)和裝卸費(fèi)等服務(wù)，這意味著包含在進(jìn)口商品價(jià)格中的這些服務(wù)費(fèi)用被按照貨物征收了高于國內(nèi)同類服務(wù)的稅，這不符合國民待遇原則。

2.增值稅納稅人劃分不一致。國內(nèi)增值稅將納稅人劃分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人，前者按抵扣法計(jì)算增值稅額，稅率為法定稅率（17%或13%），后者按簡易征稅法計(jì)稅，征收率為3%，不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。而海關(guān)對(duì)進(jìn)口商品征收增值稅時(shí)，不再區(qū)分一般納稅人和小規(guī)模納稅人，統(tǒng)一按法定稅率征稅。造成的影響是，對(duì)于國內(nèi)小規(guī)模納稅人而言，購買同樣的商品，如果向國內(nèi)小規(guī)模納稅人購買，實(shí)際稅負(fù)遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于進(jìn)口商品，這顯然不利于國際貿(mào)易發(fā)展。

3.增值稅優(yōu)惠不一致。例如，為了促進(jìn)小微企業(yè)的發(fā)展，2014年國家提高了小微企業(yè)的增值稅起征點(diǎn)，小微企業(yè)月銷售額不超過3萬元的免征增值稅。而在進(jìn)口環(huán)節(jié)，小微企業(yè)進(jìn)口額低于3萬元的卻不能享受免稅。這些小微企業(yè)中很多屬于小規(guī)模納稅人，他們的進(jìn)口商品在繳納同等增值稅的情況下，卻無法用其抵扣稅額，這已經(jīng)造成了對(duì)小規(guī)模納稅人的不公平，而且，即使這些小微企業(yè)屬于一般納稅人，因?yàn)槊舛悾谶M(jìn)口環(huán)節(jié)繳納的增值稅仍然不能得到抵扣，又進(jìn)一步放大了這種不公平性，而且也大大抵消了優(yōu)惠政策的實(shí)施效果。

4.進(jìn)口環(huán)節(jié)增值稅與國內(nèi)增值稅存在著事實(shí)上的重復(fù)征稅。如前所述，進(jìn)口商品的增值稅計(jì)稅價(jià)格由關(guān)稅完稅價(jià)格、關(guān)稅和消費(fèi)稅三個(gè)部分構(gòu)成，在某些情形下，關(guān)稅完稅價(jià)格中可能已包含國內(nèi)增值稅。例如，國內(nèi)企業(yè)為進(jìn)口商品而向境外賣方支付了特許權(quán)使用費(fèi)，按規(guī)定，“營改增”以后，該筆特許權(quán)使用費(fèi)的增值稅額應(yīng)由國內(nèi)買方代為扣繳，因而進(jìn)口商品的完稅價(jià)格中包含該筆特許權(quán)使用費(fèi)的增值稅額，進(jìn)口環(huán)節(jié)再以包含該增值稅額的價(jià)格作為計(jì)稅價(jià)格征收增值稅，那么，該筆特許權(quán)使用費(fèi)就被國內(nèi)稅務(wù)機(jī)關(guān)和海關(guān)分別征收了兩次增值稅。

5.消費(fèi)稅計(jì)稅價(jià)格確定的不一致。我國消費(fèi)稅實(shí)行差別稅率，對(duì)不同的消費(fèi)品適用不同的稅率，而且采用從價(jià)、從量和從價(jià)從量相結(jié)合三種征稅標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)部分消費(fèi)品，還依據(jù)價(jià)格實(shí)施不同的稅率，由此帶來了海關(guān)征收進(jìn)口商品消費(fèi)稅的計(jì)稅價(jià)格確定與國內(nèi)消費(fèi)稅的計(jì)稅價(jià)格不一致。例如，國內(nèi)消費(fèi)稅制度中規(guī)定，啤酒每噸出廠價(jià)在3000元及以上的，為甲類啤酒，消費(fèi)稅稅率為250元/噸，出廠價(jià)在3000元以下的，為乙類啤酒，稅率為220元/噸，這個(gè)3000元的價(jià)格，不包含增值稅，但包含消費(fèi)稅。海關(guān)在對(duì)進(jìn)口啤酒征收消費(fèi)稅時(shí)，同樣將其區(qū)分為甲類和乙類啤酒，但區(qū)分的標(biāo)準(zhǔn)卻是進(jìn)口完稅價(jià)格，而完稅價(jià)格并未包含消費(fèi)稅，這就造成了進(jìn)口啤酒的消費(fèi)稅實(shí)際稅負(fù)輕于國內(nèi)啤酒。同樣的例子還有，在國內(nèi)消費(fèi)稅制度中，卷煙分為甲類卷煙和乙類卷煙，調(diào)撥價(jià)格在每條70元以上的，為甲類卷煙，稅率為56%+0.003元/支，調(diào)撥價(jià)格在70元及以下的，為乙類卷煙，稅率為36%+0.003元/支。該“調(diào)撥價(jià)格”為包含消費(fèi)稅但不含增值稅的價(jià)格，而海關(guān)卻按進(jìn)口完稅價(jià)格將卷煙分為甲類和乙類，該完稅價(jià)格同樣未包含消費(fèi)稅，導(dǎo)致進(jìn)口卷煙的實(shí)際稅負(fù)低于國內(nèi)卷煙。

海關(guān)之所以按完稅價(jià)格區(qū)分的原因是：如果按包含消費(fèi)稅的計(jì)稅價(jià)格進(jìn)行區(qū)分，首先需要計(jì)算消費(fèi)稅額，但計(jì)算消費(fèi)稅額需先確定稅率，而要確定稅率，則又需先計(jì)算計(jì)稅價(jià)格，這使得海關(guān)對(duì)卷煙和啤酒的分類變得不可操作，而對(duì)海關(guān)而言，完稅價(jià)格是其最容易得到的價(jià)格，因而只能選擇以完稅價(jià)格為標(biāo)準(zhǔn)來區(qū)分。

（三）海關(guān)稅制與國內(nèi)貨勞稅制的協(xié)調(diào)

以“營改增”為主要內(nèi)容的貨勞稅制改革正在不斷推進(jìn)和深入之中，改革完成后，我國的貨勞稅體系架構(gòu)將發(fā)生根本性改變，貨勞稅主要稅種的基本法律法規(guī)也將重新立法，在此當(dāng)口，海關(guān)稅收與國內(nèi)貨勞稅的協(xié)調(diào)應(yīng)引起立法者的重視，尤其是以下方面值得特別關(guān)注。

1.重構(gòu)進(jìn)口商品增值稅的計(jì)稅方式。目前進(jìn)口商品增值稅的計(jì)稅方式是：

進(jìn)口商品應(yīng)納的增值稅額=組成計(jì)稅價(jià)格×貨物的增值稅稅率

組成計(jì)稅價(jià)格=關(guān)稅完稅價(jià)格+關(guān)稅+消費(fèi)稅

這種計(jì)稅方式仍將商品中含有的服務(wù)價(jià)格適用貨物稅率（比如17%），造成進(jìn)口商品與國內(nèi)商品的稅負(fù)差異，不太合理，可以考慮將CIF價(jià)格拆開，區(qū)分貨物和服務(wù)的價(jià)格，分別適用相應(yīng)的稅率。計(jì)稅公式調(diào)整為：

進(jìn)口商品應(yīng)納的增值額=（FOB價(jià)格+關(guān)稅+消費(fèi)稅）×貨物的增值稅稅率+境外運(yùn)費(fèi)×11%①11%為“營改增”后運(yùn)輸服務(wù)的增值稅稅率。+境外保險(xiǎn)費(fèi)×保險(xiǎn)的增值稅稅率②目前金融業(yè)“營改增”尚未完成，該稅率應(yīng)為未來金融業(yè)“營改增”完成后保險(xiǎn)服務(wù)的增值稅稅率。+境外輔助物流服務(wù)×6%③6%是“營改增”后輔助物流服務(wù)所適用的增值稅稅率。

以這樣的方式計(jì)征進(jìn)口商品的增值稅，稅基仍然為商品本身的成交價(jià)格，境外段的運(yùn)輸費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)和輔助物流服務(wù)的費(fèi)用，增值稅稅基并未發(fā)生變化。

2.統(tǒng)一增值稅納稅人的劃分。目前國稅部門按照納稅人的銷售規(guī)模、核算能力等將增值稅納稅人區(qū)分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人，采用不同的計(jì)稅方式，而海關(guān)則按企業(yè)誠信的不同實(shí)行差別化管理，在通關(guān)便利化措施方面向高資信的大企業(yè)傾斜，但對(duì)于所有企業(yè)執(zhí)行相同的計(jì)稅方式和同等稅率，造成事實(shí)上的兩套稅制以及兩套稅制銜接上的不協(xié)調(diào)，可以考慮按照相同的標(biāo)準(zhǔn)區(qū)分小規(guī)模納稅人和一般納稅人，海關(guān)對(duì)小規(guī)模納稅人進(jìn)口商品也可采用簡易征稅法，按照進(jìn)口商品本身的成交價(jià)格以及境外段支付的運(yùn)費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)和輔助物流服務(wù)費(fèi)用的總額，以與國內(nèi)小規(guī)模納稅人相同的征收率計(jì)征增值稅。

3.統(tǒng)一增值稅優(yōu)惠。一般而言，稅收優(yōu)惠的主要方式是減免稅，由于增值稅采用抵扣法這種特殊的計(jì)稅方式，對(duì)于同時(shí)兼營進(jìn)口業(yè)務(wù)和國內(nèi)銷售業(yè)務(wù)的納稅人來說，如果只有一種業(yè)務(wù)享受優(yōu)惠，而另一種并無相同優(yōu)惠的話，其享受的優(yōu)惠程度大大降低，甚至反而可能加重負(fù)擔(dān)，例如納稅人進(jìn)口商品不能享受減免稅，而進(jìn)口商品在國內(nèi)銷售環(huán)節(jié)可以減免稅，則意味著進(jìn)口環(huán)節(jié)在海關(guān)繳納的增值稅不能得到抵扣；反過來，如果進(jìn)口環(huán)節(jié)減免了稅，而在國內(nèi)銷售環(huán)節(jié)沒有相應(yīng)的減免稅優(yōu)惠，則海關(guān)免征的稅款將在國內(nèi)銷售環(huán)節(jié)被補(bǔ)征，這兩種情形都將使稅收優(yōu)惠政策失效。

4.設(shè)置特殊情形下的進(jìn)口環(huán)節(jié)增值稅免稅，避免重復(fù)征稅。特殊情形下進(jìn)口環(huán)節(jié)增值稅與國內(nèi)增值稅的重復(fù)征稅，很大程度上源于關(guān)稅完稅價(jià)格中包含國內(nèi)已繳納的增值稅，例如，在前文提到的國內(nèi)企業(yè)為進(jìn)口商品而向境外賣方支付了特許權(quán)使用費(fèi)的情形下，應(yīng)允許進(jìn)口企業(yè)憑借相關(guān)單證，向海關(guān)申請免稅。

（四）海關(guān)稅收與國內(nèi)貨勞稅征管制度的協(xié)調(diào)

海關(guān)稅收與國內(nèi)貨勞稅具有固有的內(nèi)在聯(lián)系，但海關(guān)稅收與國內(nèi)貨勞稅是由兩個(gè)征收機(jī)關(guān)分別征收的，由于海關(guān)與國稅自身職能的差異，在征管方式上也會(huì)存在一定的差別，因此，除了稅制本身的協(xié)調(diào)外，征收管理制度的協(xié)調(diào)也極為迫切。為此，應(yīng)加強(qiáng)海關(guān)與國稅的協(xié)作聯(lián)動(dòng)，形成“大綜合治稅”的格局。目前，國稅部門和海關(guān)都已經(jīng)形成各司其職的綜合治稅格局。這種格局僅限于各自內(nèi)部，對(duì)于各自征管的稅種是適合的，但對(duì)于增值稅、消費(fèi)稅這樣覆蓋面廣的稅種，如果各自為戰(zhàn)，必然會(huì)制約征管效率。因此，兩大征稅機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)開展以信息互享為主的合作，尋求“大綜合治稅”的共贏。

海關(guān)與國稅的協(xié)作聯(lián)動(dòng)具有很大的空間，首先，在抵扣、退稅、補(bǔ)稅、懲治逃稅四個(gè)方面，兩大機(jī)關(guān)應(yīng)形成穩(wěn)定的信息交換和配合核查機(jī)制；其次，兩大機(jī)關(guān)在企業(yè)管理方面應(yīng)強(qiáng)化協(xié)作互動(dòng)，最關(guān)鍵的是在海關(guān)和國稅部門建立統(tǒng)一的企業(yè)劃分標(biāo)準(zhǔn)和資信檔案，建立企業(yè)信息的互享機(jī)制，國稅部門已經(jīng)形成了較為完善的稅收管理員制度，海關(guān)也將探索對(duì)企業(yè)的屬地管理模式，將來應(yīng)嘗試建立兩大機(jī)關(guān)的企業(yè)管理員聯(lián)絡(luò)機(jī)制；再次，應(yīng)加強(qiáng)出口監(jiān)管和出口退稅管理之間的配合，自從運(yùn)行報(bào)關(guān)單自動(dòng)聯(lián)網(wǎng)核對(duì)系統(tǒng)后，關(guān)于出口退稅的數(shù)據(jù)已經(jīng)可以通過電子口岸進(jìn)行查詢，騙稅現(xiàn)象得到了有效遏制，但是技術(shù)類違規(guī)騙稅的風(fēng)險(xiǎn)仍然很大，因此，海關(guān)應(yīng)當(dāng)在出口環(huán)節(jié)嚴(yán)格審單，審核出口申報(bào)歸類、數(shù)量的準(zhǔn)確性，加強(qiáng)對(duì)出口退稅信息的聯(lián)網(wǎng)核對(duì)、單證復(fù)核，并將相關(guān)信息通報(bào)國稅部門，國稅部門也應(yīng)將騙稅違規(guī)的信息通報(bào)海關(guān)，共同做好綜合治理。

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（責(zé)任編輯：東方源）

中圖分類號(hào)：F812.422

文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

文章編號(hào)：2095-1280(2016)01-0047-06

作者簡介：毛道根，男，上海海關(guān)學(xué)院副教授，碩士研究生導(dǎo)師。