陳苗苗

摘要：隨著我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的進(jìn)一步完善，全球貿(mào)易經(jīng)濟(jì)的持續(xù)發(fā)展，基于與國(guó)際準(zhǔn)則的持續(xù)全面趨同，規(guī)范注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)行為和提高審計(jì)質(zhì)量，進(jìn)一步維護(hù)社會(huì)公眾利益的考慮，中注協(xié)根據(jù)ISA550的基礎(chǔ)框架上對(duì)2006年的《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1323號(hào)——關(guān)聯(lián)方》進(jìn)行全面修訂，2010年1月15日發(fā)布了該項(xiàng)審計(jì)準(zhǔn)則的修訂征求意見(jiàn)稿，并于2010年11月中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)審議通過(guò)，2012年1月1日起正式施行。本文是針對(duì)其中涉及2012版關(guān)聯(lián)方的1323號(hào)審計(jì)準(zhǔn)則，與2006版1323號(hào)審計(jì)準(zhǔn)則以及對(duì)應(yīng)國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則的比較分析研究，使讀者更能理解2012版1323號(hào)審計(jì)準(zhǔn)則的內(nèi)容及其理論進(jìn)步，并且預(yù)測(cè)在“互聯(lián)網(wǎng)+”時(shí)代，1323號(hào)審計(jì)準(zhǔn)則將有何種變化。

關(guān)鍵詞：1323號(hào)；關(guān)聯(lián)方；比較

一、1323號(hào)準(zhǔn)則的意義

在我國(guó)，一些上市公司變相籌資，利用關(guān)聯(lián)方交易等非正常交易手段，粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表，操縱企業(yè)利潤(rùn)，取得配股資格或?qū)崿F(xiàn)扭虧為盈，擺脫被ST或PT的命運(yùn)，從而造成了會(huì)計(jì)信息質(zhì)量低劣，損害了廣大投資者、潛在投資者和債券人的合法權(quán)益，嚴(yán)重?cái)_亂了資本市場(chǎng)秩序。另外，一些上市公司運(yùn)用關(guān)聯(lián)方交易隱藏債務(wù)，掩蓋企業(yè)真實(shí)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果，以至于一些企業(yè)在表面運(yùn)營(yíng)良好的情況下卻突然破產(chǎn)清算，這也使得人們看到了關(guān)聯(lián)方交易帶來(lái)的嚴(yán)重后果，也使得人們?cè)絹?lái)越關(guān)注關(guān)聯(lián)方交易。因此，上市公司關(guān)聯(lián)方交易成為我國(guó)證券市場(chǎng)監(jiān)管以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的重點(diǎn)和難點(diǎn)，1323號(hào)審計(jì)準(zhǔn)則也因此顯得非常重要。

二、發(fā)展概要

我國(guó)財(cái)政部于2006年頒布了新的會(huì)計(jì)審計(jì)準(zhǔn)則體系，共39項(xiàng)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和48項(xiàng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則，其中就包括了《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1323號(hào)——關(guān)聯(lián)方》準(zhǔn)則。隨后又發(fā)布了增強(qiáng)準(zhǔn)則可操作性的指南，此準(zhǔn)則是在借鑒《國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則第550號(hào)——關(guān)聯(lián)方》基礎(chǔ)上起草及制定的。對(duì)于規(guī)范注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)關(guān)聯(lián)方和關(guān)聯(lián)方交易的審計(jì)、明確執(zhí)業(yè)責(zé)任具有非常重要的意義。

2004年，國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)發(fā)布了題為《執(zhí)行國(guó)際準(zhǔn)則面臨的挑戰(zhàn)與取得的成果：實(shí)現(xiàn)與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和審計(jì)準(zhǔn)則的趨同》的研究報(bào)告，提出了執(zhí)行國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則存在的一系列問(wèn)題，例如：準(zhǔn)則冗長(zhǎng)，要求不突出；語(yǔ)言表達(dá)不夠簡(jiǎn)潔、一致等。隨后，國(guó)際審計(jì)和鑒證準(zhǔn)則理事會(huì)（IAASB）在2006年3月曾依據(jù)明晰項(xiàng)目中規(guī)定的新體例著手修訂過(guò)ISA550準(zhǔn)則，使其結(jié)構(gòu)更加清晰合理，語(yǔ)言表述平實(shí)易懂，加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師在財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)執(zhí)業(yè)的一貫性。于2008年3月重新修訂并于2009年12月15日開(kāi)始執(zhí)行，該準(zhǔn)則闡明了財(cái)務(wù)報(bào)告框架在有少數(shù)關(guān)聯(lián)方或無(wú)關(guān)聯(lián)方情況下審計(jì)師所應(yīng)承擔(dān)的責(zé)任。

隨著我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的進(jìn)一步完善，全球貿(mào)易經(jīng)濟(jì)的持續(xù)發(fā)展，基于與國(guó)際準(zhǔn)則的持續(xù)全面趨同，規(guī)范注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)行為和提高執(zhí)業(yè)質(zhì)量，進(jìn)一步維護(hù)社會(huì)公眾利益的考慮，中注協(xié)根據(jù)ISA注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)審議通過(guò)，于2012年1550的基礎(chǔ)框架上對(duì)2006年的《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1323號(hào)——關(guān)聯(lián)方》進(jìn)行修訂。2010年1月15日發(fā)布了該項(xiàng)審計(jì)準(zhǔn)則的修訂征求意見(jiàn)稿，并于2010年11月中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)審議通過(guò)，2012年1月1日起正式施行。

三、2012年版1323號(hào)審計(jì)準(zhǔn)則與2006版的比較

在結(jié)構(gòu)上，2012版準(zhǔn)則由2006版準(zhǔn)則的七章精簡(jiǎn)為總則、定義、注冊(cè)會(huì)計(jì)師的目標(biāo)、要求和附則五章。其中的變化主要體現(xiàn)在把定義從總則中單獨(dú)抽離出來(lái)自成一章，并增加了“公平交易”一詞的概念，使準(zhǔn)則使用者一目了然；增加注冊(cè)會(huì)計(jì)師的目標(biāo)一章，通過(guò)列示能使注冊(cè)會(huì)計(jì)師更加明確自己在關(guān)聯(lián)方審計(jì)中的目標(biāo)；在要求這一章中分為七個(gè)小節(jié)，把原準(zhǔn)則中的二、三、四、五章的內(nèi)容全都涵蓋其中，并又新增了風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序、與治理層溝通等內(nèi)容。

在內(nèi)容上，首先，2012版1323號(hào)審計(jì)準(zhǔn)則不再是孤立的，而是與其他審計(jì)準(zhǔn)則相關(guān)聯(lián)的。主要是涉及到識(shí)別、評(píng)估和應(yīng)對(duì)與關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易相關(guān)的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的，如1211號(hào)、1231號(hào)和1141號(hào)審計(jì)準(zhǔn)則；其次，2012版1323號(hào)審計(jì)準(zhǔn)則為了使提出的內(nèi)容更容易為人所了解，列示了許多具體情況加以說(shuō)明，如：審計(jì)的固有限制對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)重大錯(cuò)報(bào)能力的潛在影響會(huì)加大的原因的列示等；再次，2012版1323號(hào)審計(jì)準(zhǔn)則還增加了許多新的內(nèi)容，如風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序和相關(guān)工作、與項(xiàng)目組其他成員分享獲取的關(guān)聯(lián)方的相關(guān)信息、與治理層溝通等，這些都體現(xiàn)了2012版1323號(hào)審計(jì)準(zhǔn)則的進(jìn)步，在下面的理論進(jìn)步中還將作進(jìn)一步的說(shuō)明。

2012年版1323號(hào)審計(jì)準(zhǔn)則與2006版的比較，理論進(jìn)步主要體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：

（一）運(yùn)用風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)方法。2012年版1323號(hào)審計(jì)準(zhǔn)則和2006版1323號(hào)審計(jì)準(zhǔn)則都確定關(guān)聯(lián)方審計(jì)的總體目標(biāo)。而2012年版1323號(hào)審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，應(yīng)使用風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)方法達(dá)到總體目標(biāo)，而2006版1323號(hào)審計(jì)準(zhǔn)則并沒(méi)有具體提到運(yùn)用風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)的方法對(duì)關(guān)聯(lián)方關(guān)系及交易進(jìn)行識(shí)別和評(píng)估。2012版1323號(hào)審計(jì)準(zhǔn)則反映了應(yīng)對(duì)與關(guān)聯(lián)方關(guān)系及交易有關(guān)的特定風(fēng)險(xiǎn)的需要，且更加關(guān)注在審計(jì)工作中風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別和風(fēng)險(xiǎn)運(yùn)用。

（二）2012版1323號(hào)審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定必須實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序以識(shí)別管理層未識(shí)別或未披露的關(guān)聯(lián)方關(guān)系和交易。要求審計(jì)人員特別針對(duì)管理層未識(shí)別或未披露的關(guān)聯(lián)方關(guān)系及交易，實(shí)施基本的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序以進(jìn)行識(shí)別。而且，還要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師主要針對(duì)那些重大非常規(guī)交易的識(shí)別來(lái)實(shí)施程序，因?yàn)檫@些交易有更高的、涉及以前未被識(shí)別或披露的關(guān)聯(lián)方的風(fēng)險(xiǎn)。而2006版1323號(hào)審計(jì)準(zhǔn)則并沒(méi)有做出這方面的規(guī)定。同樣也體現(xiàn)了2012版1323號(hào)審計(jì)準(zhǔn)則對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)過(guò)程中風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估和風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)用的特別重視，使得2012版1323號(hào)審計(jì)準(zhǔn)則更加適應(yīng)于當(dāng)今經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需求和審計(jì)工作實(shí)務(wù)的需要。

（三）提出一項(xiàng)針對(duì)公平交易認(rèn)定的新要求。2012年版1323號(hào)審計(jì)準(zhǔn)則專(zhuān)門(mén)對(duì)“公平交易”的概念做出了界定，使得概念界定更加清楚明晰，并提出一項(xiàng)新要求：如果管理層在財(cái)務(wù)報(bào)表中做出認(rèn)定，聲明關(guān)聯(lián)方交易是按照等同于公平交易中通行的條款執(zhí)行的，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)就該項(xiàng)認(rèn)定獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。這項(xiàng)要求是針對(duì)公平交易認(rèn)定的披露可能導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。這對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)過(guò)程的規(guī)定更具有針對(duì)性和可操作性。

（四）對(duì)關(guān)聯(lián)方的披露增加指導(dǎo)。2012年版1323號(hào)審計(jì)準(zhǔn)則通過(guò)對(duì)關(guān)聯(lián)方披露的評(píng)價(jià)增加指導(dǎo)，以充分闡述這項(xiàng)基本要求，如注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)評(píng)價(jià)：第一，關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易是否已按照適用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定得到恰當(dāng)會(huì)計(jì)處理和披露；第二，關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易是否導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生誤導(dǎo)。這對(duì)于2006版1323號(hào)審計(jì)準(zhǔn)則來(lái)說(shuō)，使其更加完整，更具有指導(dǎo)性。

（五）在項(xiàng)目組中共享有關(guān)關(guān)聯(lián)方的信息。2012年版1323號(hào)審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，在整個(gè)審計(jì)過(guò)程中，審計(jì)人員應(yīng)與項(xiàng)目組溝通被審計(jì)單位關(guān)聯(lián)方的識(shí)別以及在審計(jì)計(jì)劃過(guò)程中出現(xiàn)的其他有關(guān)關(guān)聯(lián)方的問(wèn)題。如果識(shí)別出管理層以前未識(shí)別出或未向注冊(cè)會(huì)計(jì)師披露的關(guān)聯(lián)方關(guān)系或重大關(guān)聯(lián)方交易，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)立即將相關(guān)信息向項(xiàng)目組其他成員通報(bào)等規(guī)定。而2006版1323號(hào)審計(jì)準(zhǔn)則并沒(méi)有做出這方面的規(guī)定，可見(jiàn)2012版1323號(hào)審計(jì)準(zhǔn)則在一些細(xì)節(jié)操作方面更加完善，也增加了審計(jì)實(shí)務(wù)工作的可操作性。

四、2012年版1323號(hào)審計(jì)準(zhǔn)則與對(duì)應(yīng)國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則ISA550的比較

ISA550是依據(jù)IAASB明晰項(xiàng)目的新體例框架改寫(xiě)及修訂的，其新體例結(jié)構(gòu)如下：第一，引言（Introduction），其中引言部分包括準(zhǔn)則的適用范圍、關(guān)聯(lián)方關(guān)系與交易的性質(zhì)、審計(jì)師的責(zé)任以及生效日期；第二，目標(biāo)（Objectives），說(shuō)明審計(jì)師執(zhí)行準(zhǔn)則應(yīng)實(shí)現(xiàn)的目標(biāo)；第三，定義（Definitions），用于解釋準(zhǔn)則中包含的術(shù)語(yǔ)；第四，要求（Requirements），包括審計(jì)師執(zhí)行該準(zhǔn)則應(yīng)遵守的要求；第五，應(yīng)用及其他解釋性資料（Application and Other Explanatory Material），恰當(dāng)理解和運(yùn)用準(zhǔn)則。

對(duì)比過(guò)ISA550和我國(guó)2012年版1323號(hào)審計(jì)準(zhǔn)則，我們可以發(fā)現(xiàn)，我國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則的結(jié)構(gòu)由以前的七章精簡(jiǎn)為五章就有效仿國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則的意思，差別表現(xiàn)在我國(guó)準(zhǔn)則的生效日期不是列示在總則中，而是在最后的附則中；我國(guó)準(zhǔn)則沒(méi)有單獨(dú)列示應(yīng)用及其他解釋性資料這一項(xiàng)，其中的內(nèi)容有的已經(jīng)包含在總則或定義中，有的則沒(méi)有在我國(guó)準(zhǔn)則中顯示。除了以上的這些細(xì)微差別，我國(guó)準(zhǔn)則在目標(biāo)、定義以及要求這三章與ISA550基本一致，在要求這一章的七個(gè)小節(jié)的內(nèi)容與國(guó)際上也是完全一致，如：風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序和相關(guān)工作，識(shí)別和評(píng)估與關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易相關(guān)的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)等。

從上面我們可以看出，我國(guó)堅(jiān)持“盡力趨同，允許差異和不斷創(chuàng)新”的國(guó)際趨同原則，正在逐步地完善我國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則結(jié)構(gòu)不合理、內(nèi)容不充分和不易理解等不足，向國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則逐步靠近。

五、預(yù)測(cè)在“互聯(lián)網(wǎng)+”時(shí)代，1323號(hào)審計(jì)準(zhǔn)則的變化

在“互聯(lián)網(wǎng)+”時(shí)代，大數(shù)據(jù)、云計(jì)算等新興技術(shù)的發(fā)展對(duì)審計(jì)工作將會(huì)產(chǎn)生深遠(yuǎn)的影響，同樣，也會(huì)對(duì)1323號(hào)審計(jì)準(zhǔn)則產(chǎn)生巨大的影響，筆者認(rèn)為收集審計(jì)證據(jù)的工作會(huì)從“抽樣審計(jì)”向“全面審計(jì)”轉(zhuǎn)變，對(duì)關(guān)聯(lián)方關(guān)系及交易的審計(jì)證據(jù)的收集也將從海量數(shù)據(jù)中獲取所需要的信息，相應(yīng)的審計(jì)準(zhǔn)則也會(huì)關(guān)注這邊面的變化，從強(qiáng)調(diào)到內(nèi)部控制、重大交易等確定而轉(zhuǎn)向關(guān)聯(lián)方關(guān)系及交易方面的審計(jì)工作更加全面性、完整性。

六、結(jié)論

在以上2012版1323號(hào)審計(jì)準(zhǔn)則與2006版準(zhǔn)則和對(duì)應(yīng)國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則的對(duì)比分析中我們可以看出，修訂稿的形式比以前更簡(jiǎn)潔、更規(guī)范，與國(guó)際上也越來(lái)越接近；內(nèi)容上，比以前規(guī)定更具體，解釋更到位，也更便于注冊(cè)會(huì)計(jì)師的理解和使用。雖然2012版1323號(hào)審計(jì)準(zhǔn)則比以往有很大的進(jìn)步，但還是存在著一些不足，如其內(nèi)容差不多完全是參考國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則，可能在準(zhǔn)則實(shí)施中會(huì)出現(xiàn)不適合我國(guó)國(guó)情的情況。隨著“互聯(lián)網(wǎng)+”時(shí)代的到來(lái)，大數(shù)據(jù)、云計(jì)算等新興技術(shù)的發(fā)展會(huì)對(duì)1323號(hào)審計(jì)準(zhǔn)則產(chǎn)生巨大的影響，因此筆者預(yù)測(cè)，隨后會(huì)迎來(lái)1323號(hào)審計(jì)準(zhǔn)則的進(jìn)一步修訂。（作者單位：廣西金融職業(yè)技術(shù)學(xué)院）

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