徐蓮霞　習(xí)紅妍

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稅收法定原則研究

徐蓮霞習(xí)紅妍

基本原則在立法中具有指導(dǎo)和約束作用，任何一部完善的法律都離不開(kāi)法的基本原則，稅法也是一樣。在我國(guó)，稅法發(fā)展較晚，至今都沒(méi)有形成完整的稅法體系，本文通過(guò)對(duì)稅收法定原則的內(nèi)涵及在我國(guó)的發(fā)展、確立及實(shí)現(xiàn)幾方面，對(duì)稅收法定原則進(jìn)行了全面的闡釋。

對(duì)于稅收法定原則的內(nèi)涵，本文將其歸納為課稅要素法定原則、課稅要素明確原則和程序法定原則。在我國(guó)，修改后的《立法法》將“稅收”專(zhuān)設(shè)一項(xiàng)作為第八條的第六項(xiàng)，明確“稅種的設(shè)立、稅率的確定和稅收征收管理等稅收基本制度?！边@是我國(guó)立法新的里程碑。

稅收法定；稅收法定原則；稅法體系

法治是順應(yīng)歷史潮流的必然結(jié)果，國(guó)家公權(quán)力與個(gè)人的私權(quán)利都和法治緊密相連。一個(gè)民族一個(gè)社會(huì)實(shí)現(xiàn)了法治就能凝聚自身力量，使得自身的優(yōu)良傳統(tǒng)和民族精神得到繼承和發(fā)展。稅收法定原則作為現(xiàn)代稅法體系的指導(dǎo)原則,與罪刑法定原則并稱(chēng)為“現(xiàn)代法治之兩大樞紐”,對(duì)稅收法治的建構(gòu)具有舉足輕重的意義，并且是憲法精神在財(cái)政稅收法中的重要體現(xiàn)。

一、稅收法定原則的內(nèi)涵

對(duì)于稅收法定原則的內(nèi)涵，并沒(méi)有統(tǒng)一的觀點(diǎn)，通過(guò)歸納，本文認(rèn)為稅收法定原則包含課稅要素法定原則、課稅要素明確原則、程序法定原則三方面。

(一)課稅要素法定原則

課稅要素是稅收法律關(guān)系的基本組成部分,是稅收法律關(guān)系形成的基礎(chǔ)。課稅要素關(guān)系到納稅人的切身利益，必須由法律加以明確的規(guī)定，從而保障納稅主體的權(quán)利與義務(wù)。

稅收要素法定原則是稅收法定原則的核心原則。課稅要素法定原則包括法律優(yōu)先和法律保留兩方面。稅收要素只能由立法機(jī)關(guān)進(jìn)行規(guī)定，其他機(jī)關(guān)未經(jīng)授權(quán)沒(méi)有稅收立法權(quán)，并且，在使用稅收法律條款時(shí)，應(yīng)優(yōu)先選擇法律條款，法律條款沒(méi)有規(guī)定或者規(guī)定不明確時(shí)，才可以使用其他立法機(jī)關(guān)頒布的規(guī)章條例等。課稅要素同時(shí)針對(duì)于稅收實(shí)體法與稅收程序法，并且對(duì)于所有完善的稅收條款都適用，不僅僅適用于某一特殊條款。

(二)課稅要素明確原則

課稅要素明確原則是指雖然在法律條文出臺(tái)后，會(huì)根據(jù)實(shí)際需要對(duì)其進(jìn)行各種法律解釋?zhuān)窃谥贫ǚ蓵r(shí)，應(yīng)盡可能的作出明確具體的規(guī)定，避免出現(xiàn)歧義。內(nèi)容不明確存在歧義，含義模糊，行政機(jī)關(guān)會(huì)將主觀意見(jiàn)帶入到案件中，這樣行政機(jī)關(guān)的自由裁量權(quán)過(guò)大，不利于維護(hù)當(dāng)事人的權(quán)益，稅收法定原則的實(shí)質(zhì)就是為了限制政府公權(quán)力，課稅要素不明確將與該原則相矛盾。

(三)程序法定原則

程序法定原則指稅務(wù)機(jī)關(guān)必須嚴(yán)格依照法律規(guī)定的征納程序來(lái)征收稅款，未經(jīng)授權(quán)不得擅自變動(dòng)法定征收程序。主要包括以下四個(gè)方面內(nèi)容:第一，稅收要素應(yīng)通過(guò)法定程序，以法律形式加以規(guī)定；第二，非經(jīng)法定程序并以法律形式,不得對(duì)法定稅收要素作任何變更；第三，稅收的征收和繳納必須依嚴(yán)格的法定程序來(lái)進(jìn)行；第四，稅收爭(zhēng)議也必須依法定的程序解決，禁止適用協(xié)議。稅收法律關(guān)系從形成到終止的整個(gè)過(guò)程必須依照法律程序進(jìn)行，對(duì)于因稅收法律關(guān)系產(chǎn)生的爭(zhēng)議也必須嚴(yán)格按照程序解決。

二、稅收法定原則在我國(guó)的發(fā)展及確立

與其他國(guó)家相比較，稅收法定原則在我國(guó)的起步較晚，發(fā)展的也較為落后，但是，進(jìn)來(lái)，我國(guó)的學(xué)者都開(kāi)始探討并研究稅收法定原則，國(guó)家也逐漸重視稅收法定原則的價(jià)值觀念，稅收法定與我國(guó)依法治國(guó)的口號(hào)逐漸銜接在一起，在我國(guó)取得顯著效果。

我國(guó)的現(xiàn)行《憲法》條文中涉及納稅條文的只有第56條。在我國(guó)現(xiàn)有的18個(gè)稅種當(dāng)中，只有個(gè)人所得稅、企業(yè)所得稅和車(chē)船稅是以法律條文的形式呈現(xiàn)，其他均是通過(guò)國(guó)務(wù)院頒布的條例形式來(lái)呈現(xiàn)。1984年全國(guó)人大常委會(huì)通過(guò)的《關(guān)于授權(quán)國(guó)務(wù)院改革工商稅制發(fā)布有關(guān)稅收條例草案試行的決定》，授權(quán)國(guó)務(wù)院在必要時(shí)，可以頒布有關(guān)稅收條例，但其已經(jīng)廢止。1985年,全國(guó)人大遵循稅收法定原則,審議通過(guò)了《關(guān)于授權(quán)國(guó)務(wù)院在經(jīng)濟(jì)體制改革和對(duì)外開(kāi)放方面可以制定暫行的規(guī)定或者條例的決定》。

我國(guó)2000年3月15日頒布的《立法法》 第八條明確規(guī)定，稅收基本制度只能以法律形式頒布，但是并沒(méi)有確立稅收法定原則。2013年11月12日，黨的十八屆三中全會(huì)通過(guò)了《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問(wèn)題的決定》，首次提出了“落實(shí)稅收法定原則”。這是稅收法定原則首次寫(xiě)入黨的重要綱領(lǐng)性文件中。

2014年12月22日，立法法修正案二審稿中規(guī)定，對(duì)“稅種、納稅人、征稅對(duì)象、計(jì)稅依據(jù)、稅率和稅收征收管理等稅收基本制度”都要制定法律。但是在2015年3月8日，立法法修正案三審稿中關(guān)于稅收的條款與之前的二審稿有很大不同。二審稿中的各種稅收要素被簡(jiǎn)化為“稅種的開(kāi)征、停征和稅收征收管理的基本制度”。三審稿中恢復(fù)了對(duì)稅率等要素的表述，在2015年3月15日上午，十二屆全國(guó)人大三次會(huì)議通過(guò)了《立法法》修正案三審稿，修改后的立法法將“稅收”專(zhuān)設(shè)一項(xiàng)作為第八條的第六項(xiàng)，明確“稅種的設(shè)立、稅率的確定和稅收征收管理等稅收基本制度”。我國(guó)的總的目標(biāo)是要在2020年之前，全面落實(shí)稅收法定原則。

三、稅收法定原則在我國(guó)的實(shí)現(xiàn)

到2020年，全面實(shí)現(xiàn)稅收法定原則是一項(xiàng)艱巨的任務(wù)，不可能一蹴而就。為了真正的實(shí)現(xiàn)稅收法定原則，我國(guó)還需要做好以下工作：

(一)將稅收法定原則從形式法定上升為實(shí)質(zhì)法定

稅收法定原則，不僅要求形式上的法定，還要看稅收的實(shí)質(zhì)內(nèi)容是否真正運(yùn)用到了實(shí)際生活中。對(duì)稅收實(shí)質(zhì)法定與稅收形式法定有兩面的不同：一方面，與原本文本意義上的法定要求不同，實(shí)質(zhì)法定還強(qiáng)調(diào)稅收立法、執(zhí)法和司法全過(guò)程都要落實(shí)稅收法定原則；另一方面，做到了有法可依不是稅收法定原則的最終目的，稅收法定原則的最終目的是所依之法是善法，稅收法定原則中的實(shí)質(zhì)法定就是提高立法質(zhì)量，使所立之法皆為善法。

(二)分清稅種上升為法律的輕重等級(jí)

因?yàn)閷€(gè)稅種上升為法律是一個(gè)漫長(zhǎng)的過(guò)程，短時(shí)間內(nèi)對(duì)所有的稅都進(jìn)行立法時(shí)不現(xiàn)實(shí)的，在完善的過(guò)程中，應(yīng)根據(jù)當(dāng)下國(guó)情，將與納稅人生活工作聯(lián)系密切的稅上升到法律層面。在完善稅法體系的過(guò)程中，“營(yíng)改增”和房產(chǎn)稅改革應(yīng)該是主要方向，在兩者中房產(chǎn)稅立法尤為重要。減輕納稅人的納稅負(fù)擔(dān)是“營(yíng)改增”的主要目的，這一點(diǎn)有國(guó)務(wù)院還可以根據(jù)自己的職權(quán)在人大立法之前，以頒布條例的形式對(duì)其進(jìn)行調(diào)節(jié)來(lái)體現(xiàn)。而我們的房產(chǎn)稅是直接稅，直接關(guān)系著納稅人的切身利益，而房產(chǎn)稅改革是要擴(kuò)大征收范圍，增加納稅人的稅負(fù)，因此需要地位更高的《立法法》來(lái)調(diào)整。

(三)完善稅務(wù)機(jī)關(guān)的工作

稅務(wù)機(jī)關(guān)的工作是實(shí)現(xiàn)稅收法定原則的關(guān)鍵性的環(huán)節(jié)，應(yīng)從以下幾方面完善稅務(wù)機(jī)關(guān)的工作。第一，加快稅收立法，提高稅收立法質(zhì)量，深入推進(jìn)科學(xué)立法、民主立法，力求條款縝密。立法機(jī)關(guān)應(yīng)確保所立之法盡量明確，不存在什么歧義。第二，規(guī)范稅收征管方法，提高稅收?qǐng)?zhí)法水平。在稅收?qǐng)?zhí)法的過(guò)程中，應(yīng)提升執(zhí)法人員的專(zhuān)業(yè)素質(zhì)，對(duì)相應(yīng)的執(zhí)法行為予以規(guī)范，從而提高執(zhí)法水平。第三，完善財(cái)稅司法，提供多元化解決糾紛機(jī)制。與此同時(shí)完善稅收司法制度，做到有稅法可依，合理實(shí)施，保正納稅人能夠獲得獲得救濟(jì)。

稅收法定原則作為法治的重要標(biāo)志，在社會(huì)主義初級(jí)階段、改革開(kāi)放取得成績(jī)的初期發(fā)揮著重要的作用。要深入學(xué)習(xí)并理解社會(huì)主義法治的價(jià)值觀，始終堅(jiān)持基本、文明、明確的稅收法治價(jià)值取向，確定科學(xué)的、符合我國(guó)實(shí)際情況的戰(zhàn)略體系。我國(guó)確立稅收法定原則將引導(dǎo)人民走向更加自由民主的小康社會(huì)。(作者單位：河北經(jīng)貿(mào)大學(xué)法學(xué)院)

[1]陳壽燦 韓靈麗主編，王鴻貌 陳壽燦著《稅法問(wèn)題研究》[M]浙江大學(xué)出版社,2004年12月第1版.

[2]郭維真：《稅法學(xué)》[M].北京師范大學(xué)出版社，2013年2月第1版.

[3]張守文：《稅法學(xué)》[M].法律出版社，2011年5月第1版.

[4]劉慶國(guó)著：《稅收法定與我國(guó)稅收立法》[J].《寧夏社會(huì)科學(xué)》，2010.

徐蓮霞(1991—)，女，漢族，河北邢臺(tái)人，法學(xué)碩士，河北經(jīng)貿(mào)大學(xué)法學(xué)院,經(jīng)濟(jì)法學(xué)專(zhuān)業(yè)，研究方向：企業(yè)與公司法。