周明霞

【摘 要】企業(yè)采用權(quán)益法核算長期股權(quán)投資時，會計準(zhǔn)則與稅法規(guī)定的不同會產(chǎn)生暫時性差異和永久性差異。實務(wù)工作中，通過填寫企業(yè)所得稅納稅申報表主表及A105000納稅調(diào)整項目明細(xì)表、A105030投資收益納稅調(diào)整明細(xì)表、A107010收入、所得減免及加計扣除優(yōu)惠明細(xì)表、A107011符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益情況明細(xì)表這四張附表，將財稅差異予以調(diào)整。

【關(guān)鍵詞】長期股權(quán)投資； 權(quán)益法 ；財稅差異； 納稅調(diào)整

隨著資本市場的發(fā)展，企業(yè)的股權(quán)投資行為越來越多。對于企業(yè)長期股權(quán)投資的后續(xù)計量方面的會計核算，根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號—長期股權(quán)投資》的相關(guān)規(guī)定，如果投資方能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實施控制的長期股權(quán)投資應(yīng)采用成本法核算；如果投資方對聯(lián)營企業(yè)和合營企業(yè)的長期股權(quán)投資，應(yīng)采用權(quán)益法核算。下面以實務(wù)工作中的案例，簡要分析在權(quán)益法核算情況下，長期股權(quán)投資的股權(quán)轉(zhuǎn)讓在會計和稅收上的差異，以及需要進(jìn)行的一些納稅調(diào)整。

案例情況：

A企業(yè)是居民納稅人，其所得稅征收方式為查賬征收。A公司于2014年1月12日以25，942，980.00元購入乙企業(yè)47.5%的股權(quán)，投資時被投資企業(yè)凈資產(chǎn)的公允價值為57，485，989.73元，A企業(yè)對乙企業(yè)的投資采用權(quán)益法核算。2014年12月31日，被投資企業(yè)乙全年實現(xiàn)稅后凈利2，760，795.31元，所有者權(quán)益的其他項目未發(fā)生變化。2015年6月5日，被投資方宣告分派股利，A企業(yè)分得股利475，000.00元。7月12日，投資方A以29，600，000.00元轉(zhuǎn)讓所持全部股份。

一、初始投資產(chǎn)生的財稅差異及納稅申報表的填寫

初始投資階段，因稅法與會計準(zhǔn)則對投資入賬金額規(guī)定的不同可能會產(chǎn)生差異。根據(jù)會計準(zhǔn)則的規(guī)定，初始投資成本大于投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額時，入賬價值等于初始投資成本，差額為商譽(yù)，商譽(yù)不單獨(dú)確認(rèn)，體現(xiàn)在長期股權(quán)投資的入賬價值中；初始投資成本小于投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額時，按照享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額作為長期股權(quán)投資的入賬價值，差額確認(rèn)為營業(yè)外收入。初始投資時A企業(yè)會計處理為：

借：長期股權(quán)投資——成本 27305845.12

貸：銀行存款等 25942980.00

營業(yè)外收入 1362865.12

長期股權(quán)投資在會計上的入賬價值為27，305，845.12元，而根據(jù)稅法規(guī)定，投資應(yīng)以購買價款作為其計稅基礎(chǔ)，則其計稅基礎(chǔ)為2，5942，980.00元，會計所確認(rèn)的營業(yè)外收入稅法上不予認(rèn)可，應(yīng)進(jìn)行納稅調(diào)減1，362，865.12元，該差異屬暫時性差異。應(yīng)在申報表附表A105000納稅調(diào)整項目明細(xì)表“一、收入類調(diào)整項目”第五行第4列“調(diào)減金額”處填寫1，362，865.12元。

二、持有階段產(chǎn)生的財稅差異及納稅申報表的填寫

1.投資持有階段，會因稅法與會計在投資收益確認(rèn)時間的不同而產(chǎn)生暫時性差異，同時由于權(quán)益性收益免稅的稅收優(yōu)惠政策會產(chǎn)生永久性差異。在本例中，投資方A2014年12月31日的賬務(wù)處理如下：

借：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整 1311377.77

貸：投資收益 1311377.77

企業(yè)根據(jù)會計準(zhǔn)則規(guī)定，按照應(yīng)享有被投資單位實現(xiàn)的凈損益份額，確認(rèn)投資收益，同時調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值。而國稅函[2010]79號文件規(guī)定，企業(yè)權(quán)益性投資取得股息、紅利等收入，應(yīng)以被投資企業(yè)股東會或股東大會作出利潤分配或轉(zhuǎn)股決定的日期，確定收入的實現(xiàn)，故應(yīng)進(jìn)行納稅調(diào)減1，311，377.77元。在申報表附表105030投資收益納稅調(diào)整明細(xì)表的第六行“六、長期股權(quán)投資”第1列“長期股權(quán)投資-持有收益賬載金額”處填寫1，311，377.77元，稅法角度尚未確認(rèn)投資收益，因此第2列“稅收金額”填寫金額為0，第3列“納稅調(diào)整金額”填寫金額-1，311，377.77元，并應(yīng)在附表A105000納稅調(diào)整項目明細(xì)表的第四行“（三）投資收益”第4列“調(diào)減金額”，填寫1，311，377.77元。

2.2015年6月5日，投資方A分得股利475000元，于2015年6月5日的賬務(wù)處理如下：

借：應(yīng)收股利 475000

貸：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整 475000

根據(jù)國稅函[2010]79號文件規(guī)定，稅法此時應(yīng)確認(rèn)投資收益475，000.00元，因此應(yīng)進(jìn)行納稅調(diào)增475，000.00元，此時的475，000.00元為暫時性差異。另《企業(yè)所得稅法》第二十六條規(guī)定：“符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益為免稅收入”。此項差異屬于永久性差異，因此在填寫納稅申報表時，分別應(yīng)體現(xiàn)所產(chǎn)生的暫時性差異和永久性差異。在附表105030投資收益納稅調(diào)整明細(xì)表的第六行“六、長期股權(quán)投資”第1列“長期股權(quán)投資-持有收益賬載金額”處填寫0.00元，而從稅法角度應(yīng)確認(rèn)投資收益，因此第2列“稅收金額”填寫金額為475，000.00元，第3列“納稅調(diào)整金額”填寫金額475，000.00元。由于前期會計上已確認(rèn)收益，而按稅法規(guī)定此時才確認(rèn)，故應(yīng)作納稅調(diào)增，應(yīng)在附表A105000納稅調(diào)整項目明細(xì)表的第四行“（三）投資收益”第3列“調(diào)增金額”，填寫475，000.00元。而免稅政策帶來的永久性差異應(yīng)在在附表A107011符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益情況明細(xì)表的第6列“依決定歸屬于本公司的股息、紅利等權(quán)益性投資收益金額”填寫金額為475，000.00元。作為稅收優(yōu)惠的免稅收入，在附表A107010 收入、所得減免及加計扣除優(yōu)惠明細(xì)表的第三行填寫金額475，000.00元，此時填寫的金額是由于稅收優(yōu)惠政策造成的永久性差異。

三、處置階段財稅差異及納稅申報表的填寫

處置階段，企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定：“處置長期股權(quán)投資，其賬面價值與實際取得價款的差額，應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益?！倍惙ㄒ?guī)定的計稅成本是投資時按稅法規(guī)定確定的歷史成本，它不同于投資的會計賬面價值。本例中A企業(yè)處置股權(quán)時的會計處理為：

借：銀行存款 29 600 000

貸：長期股權(quán)投資——成本 27305845.12

長期股權(quán)投資——損益調(diào)整 836377.77

投資收益 1457777.11

而稅法計算的投資收益應(yīng)為轉(zhuǎn)讓價款29，600，000元扣除計稅成本25，942，980.00元后的差額，本例中稅法確認(rèn)的投資收益金額為3，657，020.00元，會計上確認(rèn)的投資收益為1，457，777.11 元，因此應(yīng)納稅調(diào)增2，199，242.89元，該項差異應(yīng)體現(xiàn)在附表105030“投資收益納稅調(diào)整明細(xì)表”的第六行第10列“長期股權(quán)投資―處置收益”中。附表105030“投資收益納稅調(diào)整明細(xì)表”第4列“會計確認(rèn)的處置收入”填寫投資轉(zhuǎn)讓價款29，600，000.00元，“投資收益納稅調(diào)整明細(xì)表”第5列“稅收計算的處置收入”填寫投資轉(zhuǎn)讓價款29，600 000.00元，第6列“處置投資的賬面價值”填寫長期股權(quán)投資的賬面價值，即投資的初始成本與損益調(diào)整余額之和，共計28，142，222.89元，第7列“處置投資的計稅基礎(chǔ)”填寫投資的計稅成本25，942，980.00元，第8列“會計上確認(rèn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失”為投資處置階段確認(rèn)的投資損益，金額為第4列扣減6列的差額，填寫1，457，777.11 元，第9列“稅收計算的處置所得”填寫稅法對此項投資在處置階段確認(rèn)的損益，金額為第5列扣減7列的差額，填寫3，657，020.00元，第10列“納稅調(diào)整金額”則為9列扣減8列的差額，填寫金額2，199，242.89元。由于處置階段會計比稅法少確認(rèn)了2，199，242.89元的投資收益，因此在附表A105000“納稅調(diào)整項目明細(xì)表”中的第四行“（三）投資收益”第3列“調(diào)增金額”中填寫2，199，242.89元。隨著投資的處置，前期累計納稅調(diào)減暫時性差異2，199，242.89元，包括投資初始階段所產(chǎn)生的應(yīng)納稅暫時性差異1，362，865.12元、投資持有階段產(chǎn)生的應(yīng)納稅暫時性差異1，311，377.77元和可抵扣暫時性差異475，000.00元，隨著投資的處置階段所進(jìn)行的納稅調(diào)增2，199，242.89元，兩者相互遞減，暫時性差異隨之消失。

參考文獻(xiàn)：

[1]企業(yè)所得稅納稅申報表操作實務(wù)與風(fēng)險管理/辛連珠著.-北京：中國財政經(jīng)濟(jì)出版社，2014.11.