景佩佩

摘 要：編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表是當(dāng)前部署可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略的緊迫任務(wù)。但是，作為一個全新的概念，自然資源資產(chǎn)負(fù)債表存在基礎(chǔ)概念不統(tǒng)一、表式結(jié)構(gòu)不完善等問題。針對以上問題，以產(chǎn)權(quán)為視角，立足自然資源屬性，將自然資源使用權(quán)作為自然資源產(chǎn)權(quán)的起點及核心，并在此為基礎(chǔ)上進一步厘清自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的目標(biāo)、報告主體、要素定義以及計量模式等基礎(chǔ)概念。最后，設(shè)計自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的表式結(jié)構(gòu)。同時，對自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的基礎(chǔ)問題進行較為全面的探究，以期加快自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制進程。

關(guān)鍵詞：產(chǎn)權(quán)；自然資源使用權(quán)；界定；自然資源資產(chǎn)負(fù)債表

中圖分類號：D922 文獻標(biāo)志碼：A 文章編號：1673-291X（2016）21-0100-05

引言

近年來，隨著經(jīng)濟的高速發(fā)展，人類社會面臨著嚴(yán)峻的自然資源問題，如何有效推進自然資源管理成為實現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展的重中之重。在這一背景下，黨的十八屆三中全會通過《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》（以下簡稱《決定》），明確提出：“探索編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表，對領(lǐng)導(dǎo)干部實行自然資源資產(chǎn)離任審計。建立生態(tài)環(huán)境損害責(zé)任終身追究制?！?/p>

自然資源問題的實質(zhì)是負(fù)外部性，是自然資源產(chǎn)權(quán)制度無效的表現(xiàn)。有效的產(chǎn)權(quán)制度具有產(chǎn)權(quán)明晰、界定準(zhǔn)確的特征。因此，解決自然資源問題，首先就要界定并核算自然資源產(chǎn)權(quán)，核心是將經(jīng)濟運行過程中的自然資源產(chǎn)權(quán)明晰化，其期末時點的結(jié)果正是通過自然資源資產(chǎn)負(fù)債表予以披露。

本文以自然資源產(chǎn)權(quán)為切入點，立足自然資源產(chǎn)權(quán)的特性，堅持可持續(xù)發(fā)展的原則，通過界定自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的基礎(chǔ)概念，并嘗試性地設(shè)計自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的表式結(jié)構(gòu)，以期能夠為自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制提供有益參考。

一、理論基礎(chǔ)

（一）產(chǎn)權(quán)理論

對產(chǎn)權(quán)的研究源于外部性問題。1937年科斯發(fā)表《企業(yè)的性質(zhì)》一文，標(biāo)志著西方產(chǎn)權(quán)理論的系統(tǒng)提出。1968年哈丁的“公地悲劇”觸發(fā)了資源環(huán)境管理制度的研究，之后，學(xué)術(shù)界開始探討用產(chǎn)權(quán)形式來解決資源環(huán)境問題。

我國《憲法》《物權(quán)法》等相關(guān)法律規(guī)定，大部分自然資源歸全民所有（本文所研究的自然資源僅限于天然存在的、全民所有的自然資源），這是自然資源所有權(quán)在法律意義上的明晰化。但是，所有權(quán)作為一種法權(quán)，概括不了經(jīng)濟生活中人們事實上達成的權(quán)利安排和權(quán)利結(jié)構(gòu)。因此，自然資源產(chǎn)權(quán)在經(jīng)濟意義上的明晰性需要進一步厘定。介于自然資源所有者是一個很大的共同體，權(quán)利的執(zhí)行成本過高，政府憑借其職能屬性自然成為其代理人，實質(zhì)上是自然資源所有權(quán)的人格主體。政府依據(jù)總量控制原則對自然資源使用權(quán)進行配置，自然資源產(chǎn)權(quán)形成分離。此時，自然資源所有權(quán)在經(jīng)濟意義上成為形式，而自然資源使用權(quán)成為與自然資源相關(guān)的權(quán)、責(zé)、利的發(fā)生起點。因此，自然資源產(chǎn)權(quán)在經(jīng)濟意義上的明晰化是指對自然資源使用權(quán)的界定與核算。

（二）可持續(xù)發(fā)展理論

可持續(xù)發(fā)展是指既滿足當(dāng)代人的需要，又不損害后代人滿足需要的能力的發(fā)展。1987年，聯(lián)合國世界與環(huán)境發(fā)展委員會（WCED）提出《我們共同的未來》報告書，該報告書正式提出了可持續(xù)發(fā)展的核心思想。1994年，我國政府制定《21世紀(jì)議程》也將可持續(xù)發(fā)展作為社會經(jīng)濟發(fā)展的基本戰(zhàn)略。

可持續(xù)發(fā)展的核心是代際公平，反映在自然資源使用權(quán)上，即自然資源使用權(quán)具有代際上的可分割性。但是，由于后代主體缺失（尚未出生），其自然資源使用權(quán)往往不被體現(xiàn)。自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的一項重要任務(wù)就是要對這部分自然資源使用權(quán)進行確認(rèn)、計量并披露。

二、自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的基礎(chǔ)概念

（一）自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的目標(biāo)定位

1.認(rèn)定并解除受托責(zé)任。在自然資源的委托代理關(guān)系中（如下圖所示），由于存在信息不對稱，資源耗竭和環(huán)境污染等代理問題產(chǎn)生，委托人權(quán)利受到侵害。公民作為自然資源的初始委托人，有權(quán)要求受托人對自然資源的使用狀況進行披露，以據(jù)此維護所有者的權(quán)益。政府作為自然資源的第二委托人，承擔(dān)著管理自然資源的責(zé)任，需要獲得相關(guān)信息以對自然資源進行有效管理。另一方面，政府及各類組織是自然資源的受托人，通過編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表反映自然資源的使用狀況、保護狀況，從而對其責(zé)任進行自我認(rèn)定，進而為委托人判斷是否解除其責(zé)任提供依據(jù)（見下圖）。

2.保護自然資源使用權(quán)。管理自然資源的根本在于保護自然資源使用權(quán)，而產(chǎn)權(quán)明晰是產(chǎn)權(quán)保護的前提。利用會計獨有的核算方法以及資產(chǎn)負(fù)債表技術(shù)，能夠界定并量化自然資源使用權(quán)，反映自然資源使用權(quán)的運動結(jié)果，有助于推進自然資源使用權(quán)的明晰化，從而起到直接的激勵和懲罰作用，實現(xiàn)保護自然資源使用權(quán)的目標(biāo)。

（二）自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的報告主體

報告主體是指有義務(wù)編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的主體。根據(jù)自然資源委托代理關(guān)系，政府及各類組織是分別位于不同層級上的自然資源受托人，負(fù)有真實報告自然資源狀況，即編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的義務(wù)。其中，企業(yè)是最廣泛的自然資源的直接行為主體，對自然資源負(fù)有直接的保護義務(wù)，能夠為自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制提供更直接的微觀數(shù)據(jù)?；谝陨戏治?，可以考慮先從企業(yè)以及政府兩個層面編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表。

根據(jù)《決定》，自然資源資產(chǎn)負(fù)債表直接服務(wù)于領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源離任審計。因此，自然資源資產(chǎn)負(fù)債表最終要形成一個宏觀層面上的報告。這就需要一個獨立的、專業(yè)的國家機構(gòu)對企業(yè)、政府等微觀層面上的自然資源資產(chǎn)負(fù)債表進行匯編。由于權(quán)限原因，環(huán)保部門可能無法承擔(dān)牽頭職責(zé)，而統(tǒng)計部門的工作往往受到其他部門的行政干涉，缺乏獨立性。因此，筆者認(rèn)為可以設(shè)置專門的自然資源委員會，集合專業(yè)的人才，賦予應(yīng)有的權(quán)力，以開展自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的匯編工作，有助于保證自然資源信息的準(zhǔn)確性和客觀性。

（三）自然資源資產(chǎn)負(fù)債表要素的界定

自然資源資產(chǎn)負(fù)債表要素包括自然資源資產(chǎn)、自然資源負(fù)債和自然資源凈資產(chǎn)，三要素的界定立足自然資源使用權(quán)的特殊屬性且不悖于傳統(tǒng)資產(chǎn)負(fù)債表要素的基本定義。

1.自然資源資產(chǎn)。根據(jù)傳統(tǒng)定義，資產(chǎn)是指會計主體過去的交易或事項形成的、由會計主體擁有或控制的、預(yù)期能夠為會計主體帶來經(jīng)濟利益的資源，體現(xiàn)了產(chǎn)權(quán)的明晰性、經(jīng)濟屬性及其附著于“物”的屬性。自然資源使用權(quán)同樣具備以上三種屬性。使得自然資源使用權(quán)明晰化的事項發(fā)生于過去：政府依法經(jīng)過特定的程序或方式并通過某種證書加以證明，如采礦證、排污許可證等，將自然資源使用權(quán)分配給當(dāng)代主體；獲得自然資源使用權(quán)的當(dāng)代主體通過使用或轉(zhuǎn)讓自然資源使用權(quán)獲得經(jīng)濟利益流入的增加或流出的減少；自然資源使用權(quán)的客體，即其所依附的自然資源，既包括礦產(chǎn)資源、森林資源等實物資源，也包括水環(huán)境容量、大氣環(huán)境容量等環(huán)境資源，在經(jīng)濟生活中通常以排污權(quán)、碳排放權(quán)等具體形式存在。

綜上所述，自然資源資產(chǎn)是指當(dāng)代自然資源使用權(quán)主體通過過去獲得自然資源使用權(quán)而擁有的，預(yù)期能夠為其帶來經(jīng)濟利益的自然資源。

2.自然資源負(fù)債。對于是否設(shè)置自然資源負(fù)債這一自然資源資產(chǎn)負(fù)債表要素，學(xué)術(shù)界尚未達成一致。一部分學(xué)者，如耿建新（2015）等，以SNA2008、SEEA2012為線索，不主張設(shè)置自然資源負(fù)債；大部分學(xué)者，如張金昌（2014）、胡文龍（2015）等，主張將治理費用確認(rèn)為自然資源負(fù)債。筆者認(rèn)為，設(shè)置自然資源負(fù)債是維護代際公平、實現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展的必然要求。但是，自然資源負(fù)債是對后代主體的自然資源使用權(quán)的體現(xiàn)，應(yīng)從自然資源使用權(quán)的角度對其進行界定。

根據(jù)傳統(tǒng)負(fù)債的定義，負(fù)債是一種現(xiàn)時義務(wù)。自然資源負(fù)債作為負(fù)債的一種，也是如此。在經(jīng)濟運行過程中，若當(dāng)代主體對自然資源的實際使用數(shù)量超過了該主體所依法享有的自然資源使用權(quán)所對應(yīng)的自然資源資產(chǎn)的數(shù)量。自然資源使用權(quán)作為一種私權(quán)具有排他性，所以，上述事項的發(fā)生意味著當(dāng)代主體事實上侵占了后代主體的自然資源使用權(quán)。也就是說，當(dāng)代主體對后代主體負(fù)有了“欠賬”。該“欠賬”即自然資源負(fù)債，是當(dāng)代主體必須償還的現(xiàn)時義務(wù)。

綜上所述，自然資源負(fù)債是指當(dāng)代自然資源使用權(quán)主體由于過去的經(jīng)濟行為造成后代自然資源使用權(quán)受損而必須承擔(dān)的現(xiàn)時義務(wù)。

3.自然資源凈資產(chǎn)。除自然資源資產(chǎn)和自然資源負(fù)債外，自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的第三個要素，有些學(xué)者稱之為自然資源所有者權(quán)益，沿用了傳統(tǒng)資產(chǎn)負(fù)債表對要素的稱謂。所有者權(quán)益，顧名思義，是從所有者及其所有權(quán)出發(fā)的資產(chǎn)負(fù)債表要素。但是，本文對自然資源資產(chǎn)負(fù)債表要素的界定以自然資源所有權(quán)為邊界，不宜直接沿用“所有者權(quán)益”這一要素名稱。

自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的第三個要素意在反映期末時點自然資源資產(chǎn)與自然資源負(fù)債的對比結(jié)果，即當(dāng)代主體所擁有的自然資源凈值，使用“自然資源凈資產(chǎn)”作為要素名稱更為直接。當(dāng)自然資源凈資產(chǎn)為負(fù)時，則表明自然資源的實際使用數(shù)量超過了可持續(xù)發(fā)展的標(biāo)準(zhǔn)，要追究相關(guān)主體的責(zé)任。

綜上所述，自然資源凈資產(chǎn)是指自然資源資產(chǎn)與自然資源負(fù)債的差額。

（四）自然資源資產(chǎn)負(fù)債表要素的計量

自然資源資產(chǎn)負(fù)債表要素的計量是自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制過程中的重點和難點，宜采用實物計量和價值計量相結(jié)合的模式。

1.實物計量。不同的自然資源，其實物計量單位不同。實物計量符合自然資源的計量特性，是一種較為直觀且較為簡單的計量方法。自然資源資產(chǎn)實物計量的具體方法如下：

首先，計算折合系數(shù)。對于同類自然資源的折合系數(shù)時，確定某自然資源為標(biāo)準(zhǔn)自然資源，將其他各種不同規(guī)格的自然資源折合為上述自然資源的比率，即折合系數(shù)。折合系數(shù)根據(jù)相應(yīng)的技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)計算，一旦確定，不能隨意更改。計算公式為：

其中，RF（Referring Factor）表示折合系數(shù)，NRQr（Natural Resource Quality）表示某一自然資源的實際規(guī)格；NRQs表示標(biāo)準(zhǔn)自然資源的規(guī)格。

其次，計算折合量。將待計算自然資源資產(chǎn)的實際數(shù)量與相對應(yīng)的折合系數(shù)項城，其結(jié)果即為折合量。計算公式為：

RQ=∑（ANRr×RF）

其中，RQ（Reduced Quantity）表示折合量；ANRr（the amount of natural resource）表示待計算自然資源資產(chǎn)的實際數(shù)量。

折合系數(shù)內(nèi)含了自然資源質(zhì)量，使得自然資源資產(chǎn)的實物量計量結(jié)果更為準(zhǔn)確，對于不同主體、不同地區(qū)所擁有的同類自然資源資產(chǎn)也更具有可比性。

與自然資源資產(chǎn)一樣，對自然資源負(fù)債的計量實際上是對其內(nèi)容，即自然資源的計量，只不過屬于自然資源負(fù)債的自然資源所對應(yīng)的自然資源所有權(quán)歸屬于后代主體。因此，自然資源負(fù)債的實物量計量方法參照自然資源資產(chǎn)。

一旦自然資源資產(chǎn)和自然資源負(fù)債的實物量結(jié)果確定，自然資源凈資產(chǎn)的實物量結(jié)果也就確定，即前面兩者做差。

2.價值計量。由自然資源實物計量的經(jīng)驗可知，自然資源負(fù)債、自然資源凈資產(chǎn)的計量從屬于自然資源資產(chǎn)的計量。在此，本文僅討論自然資源資產(chǎn)的價值計量方法。

一般而言，某一當(dāng)代主體對自然資源資產(chǎn)的初始取得通過政府對自然資源使用權(quán)的配置。因此，對自然資源進行價值計量不能依靠取得自然資源使用權(quán)的原始憑證。應(yīng)以該原始憑證予以確認(rèn)，以自然資源所使用的價值模型計量其價值。

隨著自然資源產(chǎn)權(quán)制度的不斷完善，一部分自然資源資產(chǎn)，如礦產(chǎn)資源、碳排放權(quán)等，已經(jīng)具備相當(dāng)發(fā)育且較為規(guī)范的交換市場。因此，該部分自然資源資產(chǎn)的價值計量適用于市價法。市價法是以自然資源在市場交易和轉(zhuǎn)讓過程中形成的自然資源價格為基礎(chǔ)推定自然資源價值的方法。計算公式如下：

V=P×Q

其中，V為某一自然資源資產(chǎn)的價值；P為某一自然資源資產(chǎn)的市場價格；Q為某一自然資源資產(chǎn)的數(shù)量。

若市場前提不滿足，市價法則在自然資源的計量上受挫。參照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第39號——公允價值》，對于不存在主要市場（或有利市場）的資產(chǎn)，可以通過可利用數(shù)據(jù)進行估值。因此，本文主張采用未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值對該部分自然資源資產(chǎn)進行估值。具體計算公式如下：

其中，V為某一自然資源資產(chǎn)的價值；Rn為某一自然資源資產(chǎn)在第n年的現(xiàn)金凈流量；i為某一自然資源所適用的折現(xiàn)率；n=1，2，3……為預(yù)計某一自然資源的受益年限。

三、自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的表式結(jié)構(gòu)

自然資源資產(chǎn)負(fù)債表根據(jù)“自然資源資產(chǎn)-自然資源負(fù)債=自然資源凈資產(chǎn)”的會計等式進行編制，采用賬戶式結(jié)構(gòu)進行列報（如下頁表所示），左側(cè)為自然資源資產(chǎn)。根據(jù)形態(tài)及功能的不同，自然資源資產(chǎn)可分為實物資源資產(chǎn)和環(huán)境資源資產(chǎn)兩大類。參考SEEA2012、《中國自然資源手冊》，實物資源資產(chǎn)可進一步分為水資源、森林資源、礦產(chǎn)資源、能源資源和土地資源；按照產(chǎn)權(quán)制度于環(huán)境治理的舉措，環(huán)境資源資產(chǎn)則可以進一步分為排污權(quán)、碳排放權(quán)等。右側(cè)為自然資源資產(chǎn)和自然資源凈資產(chǎn)。其中，自然資源負(fù)債復(fù)制自然資源資產(chǎn)的分類標(biāo)準(zhǔn)。要求自然資源資產(chǎn)、自然資源負(fù)債和自然資源凈資產(chǎn)按照統(tǒng)一口徑列示期初存量、期末存量，并包含實物量、價值量兩種計量屬性，以便進行數(shù)據(jù)的銜接以及縱、橫向的比較。

結(jié)語

本文以產(chǎn)權(quán)為視角對自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的基本概念以及表式結(jié)構(gòu)進行探究。首先要明確的是，與一般產(chǎn)權(quán)不同，自然資源產(chǎn)權(quán)是以自然資源使用權(quán)為核心的權(quán)利束。因此，以自然資源使用權(quán)為線索對自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的目標(biāo)、報告主體、要素界定、計量模式進行了初步研究，在此基礎(chǔ)上嘗試設(shè)計了自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的表式結(jié)構(gòu)。目前自然資源資產(chǎn)負(fù)債表相關(guān)的理論研究工作仍處于摸索階段，特別是，計量口徑如何統(tǒng)一仍是一大重點和難點。本文所進行的研究還有待進一步完善。

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Abstract： Complication of the balance sheet of natural resources is an urgent task for the current deployment of sustainable development strategy.However，as a new concept，there are many problems in the balance sheet of natural resources，such as not unified basic concepts，not perfect table structure and so on.Aiming at above problems，the essay makes the right to the use of natural resources to be starting point and core point of the property right of natural resources from the perspective of property right and standing on the natural resources attribute.On this basis，it clarifies basic concepts of the balance sheet of natural resources further，which contains the objectives，the reporting entity，the definition of elements and measurement model，etc. Finally，it attempts to set up a tabularized structure of the balance sheet of natural resources.The essay studies the basic problems of the balance sheet of natural resources thoroughly，and tries to reach a consensus，in order to speed up the process of the complication of the balance sheet of natural resources.

Key words：property right；the right to the use of natural resources；the definition；the balance sheet of natural resources

[責(zé)任編輯 劉兆峰]