鞏曉文 鄭權(quán)

摘 要：伴隨國民經(jīng)濟(jì)和社會飛速發(fā)展，對服務(wù)式政府的呼聲越來越大，社會公眾或相關(guān)事業(yè)發(fā)展也給政府會計帶來很大挑戰(zhàn)。中西方國家政府會計核算基于社會、歷史與文化等差異，導(dǎo)致二者在會計核算基礎(chǔ)、核算要素、核算對象、核算主體等方面差異明顯，本文接下來會一一展開敘述。

關(guān)鍵詞：中西方政府 會計核算 核算模式

前言：

會計是社會生產(chǎn)下的產(chǎn)物，會伴隨社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展發(fā)生改變，會計體系及其分支亦是為滿足公眾對財務(wù)管理需要隨之誕生的。放眼古往今來會計發(fā)展史，也都是依據(jù)會計核算對象與適用范圍不同而對其種類進(jìn)行劃分的，在古時有民間會計和官廳會計的劃分，而國外會按會計主體不同經(jīng)營目的進(jìn)行劃分，其中有營利與非營利性質(zhì)的，而政府自然就屬于后者。中西方政府會計核算模式存在很多相同與不同之處，本文接下來就對這兩種模式進(jìn)行對比，并進(jìn)一步探索對我國政府未來發(fā)展的啟示。

一、我國政府會計核算改革迫切性

（一）政府財政公開與公信力要求

十八大報告指明應(yīng)當(dāng)加快改進(jìn)行政管理制度，打造服務(wù)式政府，使行政成本盡量減少，提升政府財政公開與公信力。打造服務(wù)式政府也就表示政府要充分急民之所急，公眾對政府履責(zé)有權(quán)也有義務(wù)加以評估，促進(jìn)政府提升工作效率；加強(qiáng)公開與公信力表示政府應(yīng)對自身履責(zé)進(jìn)行充分披露。十八大除對政府改革做了必要說明外，對其信息公開與公信力也作出明確要求，而這其中就包括有對政府會計核算信息的披露。

（二）政府提升績效要求

我國曾推出地方政府的績效評價體系，這表明我國各級政府績效評估方面已取得一定成效，但此評估體系卻又因為缺少定量信息引發(fā)實務(wù)界和理論界較多疑問[1]。西方國家對政府會計核算和績效評估間關(guān)系做了深入研究，結(jié)果證實：政府年度報表是公眾監(jiān)管政府工作有效手段，而年度報表價值是提供深度加工會計核算信息，讓有關(guān)利益群體對政府資金使用等有更加透徹的了解；民主社會背景下，作為權(quán)責(zé)發(fā)生機(jī)制前提，會計核算系統(tǒng)和財務(wù)報表等對政府提升績效很有幫助。中國政府當(dāng)前結(jié)合收付實現(xiàn)機(jī)制，對資產(chǎn)運行等信息披露不夠。想要促使政府提升績效評價能力，為其提供足夠定量信息，就務(wù)必建立起以權(quán)責(zé)發(fā)生機(jī)制為基礎(chǔ)政府會計核算系統(tǒng)。

（三）加強(qiáng)政府預(yù)算管理要求

預(yù)算為權(quán)力部門對政府收支進(jìn)行合理監(jiān)控有力舉措，而預(yù)算報告是體現(xiàn)政府某時期內(nèi)預(yù)算執(zhí)行狀況信息媒介。政府完善會計核算系統(tǒng)對政府強(qiáng)化預(yù)算控制是十分有利的，對政府預(yù)算相關(guān)內(nèi)容全方位體現(xiàn)也很有幫助。同時伴隨改革步伐的大步邁進(jìn)，對政府預(yù)算信息披露也日臻公正透明。但是當(dāng)前我國會計核算還是有很多不完善的地方，如缺少完整核算環(huán)節(jié)和基金會計銜接不當(dāng)?shù)龋胍鉀Q這些問題，對政府會計核算進(jìn)行整改是很有必要的。

二、中西方政府會計核算比較

（一）會計核算主體比較

中國是社會主義人民制國家，各級政府也都是人民代表形成，政府是直接對人民代表組織對接的，也是受到人民代表組織督管的，各方政府在財政預(yù)算與國家事務(wù)方面采取統(tǒng)一宏觀調(diào)控，層級式管理機(jī)制。參照本國政權(quán)結(jié)構(gòu)與預(yù)算、政權(quán)與事權(quán)協(xié)調(diào)統(tǒng)籌的原則，政府的會計核算還分有中央及省、市、縣與鄉(xiāng)等幾大層級，所有級次依次受政府總會計核算與其下屬機(jī)關(guān)共同構(gòu)成，我國政府擁有一個整體會計體系，政府本身就是會計核算主體[2]。而西方政府多為聯(lián)邦國，聯(lián)邦國政府和州及當(dāng)?shù)卣畬覚?quán)力分割開來，政府是選民選出來的，國會負(fù)責(zé)。國家與地方政府均具有預(yù)算管理與財政預(yù)算的權(quán)力，因而統(tǒng)一政府會計核算體系遲遲無法形成。西方政府其法律體系非常完善，具有對公共財政核算的相關(guān)法律，而且還有諸多基金幫助進(jìn)行會計核算與管理。政府會計核算過程中，基金是指依據(jù)相應(yīng)法律，設(shè)置特定賬戶進(jìn)行資產(chǎn)清算，收入、支出、余額與負(fù)債等相互平行發(fā)展會計核算個體?；鸩煌O(shè)置理由對政府運用基金程度會形成制約，依照法律條令構(gòu)建基金，政府對這些基金用途沒辦法改變，但是行政目的設(shè)置基金，原則上卻可以略作調(diào)整。

（二）會計核算對象比較

會計對象同報告或會計主體在會計確認(rèn)、記錄、計量與報告等內(nèi)容范圍界定存在直接關(guān)系。在會計對象方面中西方兩方政府基本一致，不同之處是國有企業(yè)產(chǎn)權(quán)在不在核算范圍內(nèi)。眾所周知，我們國家市場經(jīng)濟(jì)主要以國有經(jīng)濟(jì)為主，因而國家政府對全國主體經(jīng)濟(jì)具有宏觀調(diào)控作用，但是由于大改革與大轉(zhuǎn)型所致，現(xiàn)在市場經(jīng)濟(jì)也多被劃分成事業(yè)單位與企業(yè)等，也就同政府會計核算體系相脫離。但西方政府主要是個體經(jīng)濟(jì)，由國家占據(jù)大部分產(chǎn)權(quán)同時用以為公眾事業(yè)提供服務(wù)企業(yè)也有公營企業(yè)一說，其性質(zhì)類似我國的國有企業(yè)。但該部分企業(yè)規(guī)模不大，一般也都是政府會計核算體系當(dāng)中涵蓋的，是權(quán)益基金所屬企業(yè)基金負(fù)責(zé)核算的，而且它的核算方法同企業(yè)基本無異。

（三）會計核算要素比較

本國政府核算要素主要包含收支、資產(chǎn)、負(fù)債與凈資產(chǎn)等幾種，西方政府主要包含收支、資產(chǎn)、負(fù)債與基金余額等幾方面，縱觀整體兩者似乎并沒有多大區(qū)別，另外我國核算要素基本滿足國際統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)。但究其本質(zhì)，二者差異最大之處便在凈資產(chǎn)和基金余額方面。西方國家核算要素選擇采用基金模式，而會計要素主要體現(xiàn)基金使用狀況，但是中國會計要素建立在預(yù)算模式基礎(chǔ)之上，主要反映政府達(dá)成預(yù)算的相應(yīng)狀況，同時對資金使用情況并未引起足夠重視。

（四）會計核算基礎(chǔ)比較

所謂會計核算基礎(chǔ)即進(jìn)行會計核算時對收支情況確認(rèn)依據(jù)。國家《財政總預(yù)算會計制度》當(dāng)中明確表明中國會計核算會結(jié)合收付實現(xiàn)機(jī)制當(dāng)作前提。收付實現(xiàn)機(jī)制會計前提對于會計確認(rèn)相關(guān)工作來講給予很大幫助，規(guī)定會計只確認(rèn)實際收取及支付現(xiàn)金即可，對責(zé)任關(guān)系并不需要深究。但若不用現(xiàn)金交易則就享受不到這種便利，對后期現(xiàn)金流動確認(rèn)造成很大困擾，也易致使會計信息反映不夠徹底、公正、公開，對政府財務(wù)委托責(zé)任沒辦法科學(xué)合理衡量。而西方國家核算基礎(chǔ)最大特點是采用權(quán)責(zé)發(fā)生機(jī)制，把收支確認(rèn)構(gòu)建于實際出現(xiàn)權(quán)責(zé)關(guān)系情況下。

三、我國政府在會計核算方面得到的啟發(fā)

（一）會計核算主體方面

對會計核算主體也就是中國政府對基金會計接受程度，在對政府會計進(jìn)行改革時期，在行政單位或是國家整體預(yù)算之中，采取基金核算制也是勢在必行的。對事業(yè)企業(yè)及行政企業(yè)等資金使用用途不一，尤其特殊用途那部分資金，均應(yīng)當(dāng)依據(jù)相應(yīng)用途分門別類予以核對，同時依據(jù)需要與規(guī)定要在報表中也有效區(qū)分開來。這同時證實我們對基金會計理念已經(jīng)認(rèn)同，我國亦在朝著基金會計并攏，但是對基金實際劃分方法，本文在這里認(rèn)為對西方國家模式不應(yīng)是拿過來就用的，需要結(jié)合中國國情構(gòu)建符合我國

發(fā)展規(guī)律基金會計模式。尤其我國剛進(jìn)入大轉(zhuǎn)型時期，把基金太過詳細(xì)劃分顯得不太現(xiàn)實，還是應(yīng)該為政府整改提供很多機(jī)會的，為最終設(shè)置同步我國發(fā)展基金模式，預(yù)留相應(yīng)空間與時間。

（二）建立雙軌制模式

中國目前采取將預(yù)算完成情況作為主要依據(jù)的會計核算單軌模式，對籌集資金非常重視，但對使用資金卻明顯忽視，致使會計核算未能將政府該會計主體資金動向充分體現(xiàn)出來。西方國家基金制主導(dǎo)下采取復(fù)合型會計核算模式，其基金種類也是五花八門，對我國簡政放權(quán)、綜合提升工作效率等需要也不能很好滿足。所以我們在未來工作中應(yīng)該著力把兩種模式優(yōu)勢融合起來，取其精華去其糟粕，尋求出真正符合我國國情雙軌制會計核算的模式。其一，按照不同資金流向?qū)﹄p軌制模式進(jìn)行科學(xué)應(yīng)用。國家或各地方級政府日常小批量財務(wù)運轉(zhuǎn)和經(jīng)費支取時，將主要看預(yù)算模式保留下來，經(jīng)行政部門收支、負(fù)債、資產(chǎn)與凈資產(chǎn)會計要素來核算會計主體。對國家劃撥大批量專項使用資金，就需要選擇基金主體復(fù)合式核算模式，對每類基金要做細(xì)致劃分、規(guī)劃，要監(jiān)管好各筆款項運用情況，對基金價值、債務(wù)、所剩權(quán)益與變動情況都要認(rèn)真記錄在案。其二，按資金周期不同對雙軌制核算模式加以利用。以政府資金流向信息為基礎(chǔ)，對較長周期資金流結(jié)合復(fù)合型模式，而周期相對較短資金流采取單一式核算模式。

（三）對核算要素科學(xué)設(shè)置

應(yīng)向西方國家借鑒相關(guān)經(jīng)驗，由多角度設(shè)置會計要素。其一，政府進(jìn)行會計核算時要對社會效益做適當(dāng)添加，把預(yù)算資金的運行情況當(dāng)成主體，把預(yù)算執(zhí)行和使用資金社會管理作用體現(xiàn)出來，會計核算應(yīng)致力于為公眾提供更多服務(wù)，會計核算也應(yīng)由單純資金流過渡至價值流。其二，使財政會計核算相關(guān)內(nèi)容不斷豐富。要摒除以往只做收支預(yù)算行為，同時應(yīng)把負(fù)債和固定資產(chǎn)的折舊額規(guī)劃到核算要素當(dāng)中，構(gòu)建相應(yīng)折舊核算體系，加強(qiáng)對國有資產(chǎn)管理能力。對預(yù)算賬戶進(jìn)行拓展，在傳統(tǒng)預(yù)算賬戶前提下添加基金收入這一項。同時要給政府支出添置預(yù)留，并且要積極吸收先進(jìn)理念與技術(shù)，清晰記錄政府的每筆采購訂單，對政府做好公共管理打好堅實基礎(chǔ)。

（二）核算基礎(chǔ)從收付實現(xiàn)過渡至權(quán)責(zé)發(fā)生

國際貨幣組織《財政透明手冊》當(dāng)中明確表明政府應(yīng)該把權(quán)責(zé)發(fā)生機(jī)制當(dāng)成會計核算先決條件。中國政府同時要向IMF和OECD等先進(jìn)組織取長補(bǔ)短，也應(yīng)結(jié)合本國國情貫徹落實權(quán)責(zé)發(fā)生機(jī)制模式，促使績效考核與財務(wù)運行等更加精準(zhǔn)科學(xué)。其一，會計確認(rèn)方面結(jié)合權(quán)責(zé)發(fā)生機(jī)制，這一點已在文中多次提及。政府出現(xiàn)有關(guān)財務(wù)事件以后，應(yīng)當(dāng)先放眼權(quán)責(zé)關(guān)系，做好實時登記與計量工作。核算資金流過程中，也應(yīng)核對好固定資產(chǎn)有關(guān)內(nèi)容。把政府績效和會計確認(rèn)有機(jī)融合在一起，以給全方位成本評估作為參考。其二，政府預(yù)算過程中引進(jìn)權(quán)責(zé)發(fā)生機(jī)制。以往政府結(jié)合收付實現(xiàn)機(jī)制對完成資金預(yù)算過度重視，而對如何使用資金卻顯得漠不關(guān)心。所以，就應(yīng)當(dāng)引進(jìn)權(quán)責(zé)制，然后把它同預(yù)算結(jié)合在一起，并在確認(rèn)會計服務(wù)與產(chǎn)品時，按照收益期不同把現(xiàn)金流依次劃分開來，接下來預(yù)算時應(yīng)當(dāng)結(jié)合資產(chǎn)負(fù)債理論，通過利潤確認(rèn)等先進(jìn)方法，以資金使用率為出發(fā)點，促使盈虧核算更為精準(zhǔn)，會計信息披露更客觀透明。

結(jié)語：

綜上所述，當(dāng)今為知識經(jīng)濟(jì)時代，也為國際經(jīng)濟(jì)融合時代。在機(jī)遇與挑戰(zhàn)并存新世紀(jì)，我國政府會計更應(yīng)當(dāng)對國內(nèi)經(jīng)驗進(jìn)行充分總結(jié)同時，積極掌握西方國家發(fā)展動態(tài)同時吸收前沿科技成果，但也不應(yīng)該是一味拿來主義，要走我國特色化發(fā)展道路，相信在此前提下我國政府會計也會日益完善與成熟。

參考文獻(xiàn)：

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[2]孟敏.我國事業(yè)單位與西方非營利組織會計核算上的對比分析[J].現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)信息，2013，14：261.

（作者單位：佳木斯大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院 黑龍江佳木斯市 154007）