李芬

摘 要：傳統(tǒng)會計僅對外購商譽予以確認(rèn)，而對企業(yè)自創(chuàng)商譽不予確認(rèn)與計量。本文將對自創(chuàng)商譽的確認(rèn)與計量問題進(jìn)行初步的理論探討。

關(guān)鍵詞：商譽；自創(chuàng)商譽；確認(rèn)；計量

商譽是企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營各方面處于較優(yōu)越的地位，享有較高的聲譽，從而具有高于一般盈利水平的能力。自創(chuàng)商譽則是商譽的一個重要組成部分，是否對其確認(rèn)與計量在學(xué)術(shù)界存在著一定的分歧。雖然目前國際會計準(zhǔn)則及英國、美國、中國、中國香港等國家和地區(qū)的會計準(zhǔn)則都明文規(guī)定對自創(chuàng)商譽不予確認(rèn)，但是自創(chuàng)商譽的客觀存在及其在企業(yè)經(jīng)營過程中日益發(fā)揮的重要影響，使自創(chuàng)商譽的確認(rèn)與計量已經(jīng)成為回避不了的問題，如仍不確認(rèn)將會影響會計的信息質(zhì)量。本文將對自創(chuàng)商譽的確認(rèn)與計量問題進(jìn)行初步的理論探討。

1自創(chuàng)商譽的確認(rèn)理由

1.1 符合確認(rèn)的基本標(biāo)準(zhǔn)

目前，學(xué)術(shù)界一般認(rèn)為，會計確認(rèn)的四大基本標(biāo)準(zhǔn)是：①可定義性，即確認(rèn)的對象符合會計要素的定義；②可計量性，即確認(rèn)的對象可以計量；③可靠性，即確認(rèn)的對象所反映的會計信息必須真實、可驗證且中立；④相關(guān)性，即確認(rèn)的對象所反映的會計信息必須對報表信息使用者的決策有用。

第一，自創(chuàng)商譽符合資產(chǎn)定義。企業(yè)通過對產(chǎn)品質(zhì)量、售后服務(wù)、管理機制、人才培養(yǎng)等方面的長期有意識、有目的的主觀努力，形成了企業(yè)良好的商業(yè)信譽和品牌知名度。該商譽有利于企業(yè)獲得穩(wěn)定的經(jīng)營利潤，能夠企業(yè)帶來可能的未來經(jīng)濟利益，并且能夠為企業(yè)所控制，其形成也是基于企業(yè)過去的若干交易與事項，這符合資產(chǎn)的定義，應(yīng)將其確認(rèn)為資產(chǎn)入賬。另外，我國會計法規(guī)規(guī)定，商譽屬于無形資產(chǎn)，商譽包括外購商譽和自創(chuàng)商譽，自創(chuàng)商譽自然滿足資產(chǎn)的定義。

第二，自創(chuàng)商譽滿足可計量性。著名會計學(xué)家葛家澍教授認(rèn)為，自創(chuàng)商譽即可以通過未來現(xiàn)金流量的貼現(xiàn)值確定，又可以通過股票市價總額（如果是上市公司）與其重估后的凈資產(chǎn)進(jìn)行對比來確定。筆者認(rèn)為，可以用近期歷史平均超額收益法和未來超額現(xiàn)金流量現(xiàn)值法來計量自創(chuàng)商譽，這兩種方法將在后文進(jìn)行具體的闡述。

第三，自創(chuàng)商譽滿足可靠性?；蛟S形成自創(chuàng)商譽的單項因素不一定可靠，但這些因素綜合形成的超額盈利能力卻在長期是可靠的，并且在企業(yè)的日常經(jīng)營活動中可以驗證，并非虛無縹緲 ，不可估計，其反映的會計信息也具有中立性，并不是為了某一利益相關(guān)方的利益而特定反映，計量的方法也滿足計量屬性。

第四，自創(chuàng)商譽滿足相關(guān)性。自創(chuàng)商譽的相關(guān)性體現(xiàn)在其對報表使用者的決策有用性上。報表使用者只有了解自創(chuàng)商譽可能對財務(wù)報表產(chǎn)生的影響，才能作出正確的決策。例如，具有自創(chuàng)商譽的企業(yè)由于信譽好其銀行籌資成本必然低，反映到財務(wù)報表上是使財務(wù)費用變??；同時，由于其信譽好，其上線供應(yīng)商愿意對其提供商業(yè)信用貸款，反映到財務(wù)報表上是使應(yīng)付賬款增加的同時使現(xiàn)金增加；另外，如果企業(yè)的自創(chuàng)商譽含有良好的管理機制這一因素，必然會使其財務(wù)報表上的管理費用增加。

1.2 滿足會計核算一般原則的要求

筆者認(rèn)為，自創(chuàng)商譽和購買商譽并無本質(zhì)的區(qū)別，而且購買商譽源于自創(chuàng)商譽，只是針對不同的會計主體而言的。購買商譽并不是由于兼并而產(chǎn)生的，而是在兼并之前就已經(jīng)存在，是被收購企業(yè)持續(xù)經(jīng)營中形成的自創(chuàng)商譽在收購企業(yè)的延續(xù)。正如英國會計原則委員會1993年12月頒布題為《商譽與無形資產(chǎn)》的討論稿中指出，買商譽與自創(chuàng)商譽的特征沒有差別。

基于上述，筆者認(rèn)為，對自創(chuàng)商譽的確認(rèn)符合以下會計核算一般原則。

第一，一致性原則。不確認(rèn)自創(chuàng)商譽，而確認(rèn)外購商譽，不符合一致性原則。外購商譽是自創(chuàng)商譽的市場化表現(xiàn)形式，外購商譽實質(zhì)是被收購企業(yè)的自創(chuàng)商譽，只不過是被收購之前未予確認(rèn)，當(dāng)商譽為收購企業(yè)所有時，被收購企業(yè)成為以收購企業(yè)為主體的企業(yè)集團的一部分，本來是被收購企業(yè)所擁有的但未確認(rèn)的自創(chuàng)商譽成為新的集團的外購商譽。為什么新的集團確認(rèn)，而原被收購企業(yè)不確認(rèn)？這是不符合一致性原則的。

第二，權(quán)責(zé)發(fā)生制原則。不確認(rèn)自創(chuàng)商譽，而確認(rèn)外購商譽，實際是遵循了收付實現(xiàn)制，違背了權(quán)責(zé)發(fā)生制原則。自創(chuàng)商譽早就存在，非得等到被收購這一事項發(fā)生才確認(rèn)，不符合權(quán)責(zé)發(fā)生制原則。

2自創(chuàng)商譽的計量方法

商譽既然是企業(yè)獲取超額利潤的能力，那么自創(chuàng)商譽的計量就可以以企業(yè)獲取超額收益能力的大小為標(biāo)準(zhǔn)。筆者這里所指的超額收益能力是指企業(yè)的利潤率超過同行業(yè)企業(yè)的平均利潤率的差額。如果企業(yè)利潤率超過同行業(yè)企業(yè)平均利潤率，可以表明企業(yè)存在超額收益能力，存在自創(chuàng)商譽。根據(jù)不同的計量屬性可以采用不同的計量方法：近期歷史平均超額收益法采用歷史成本這一計量屬性；未來超額現(xiàn)金流量現(xiàn)值法采用未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值這一計量屬性。

2.1 近期歷史平均超額收益法

該方法是先計算出企業(yè)按同行業(yè)平均利潤率計算的利潤額，再用企業(yè)近期歷史平均收益減去這一利潤即可。

其計算公式為：

自創(chuàng)商譽=企業(yè)近期歷史平均收益-按同行業(yè)企業(yè)平均利潤率計算的利潤數(shù)例如下：

甲企業(yè)2001、2002、2003、2004、2005年的凈利潤分別為1000萬元、2000萬元、3000萬元、4000萬元、5000萬元，截止2005年12月31日，甲企業(yè)的凈資產(chǎn)為9000萬元，同行業(yè)企業(yè)平均利潤率為10%，則：

①甲企業(yè)近期歷史平均收益=（1000+2000+3000+4000+5000）/5=3000（萬元）

②甲企業(yè)按同行業(yè)企業(yè)平均利潤率計算的利潤額=9000×10%=900（萬元）

③甲企業(yè)的自創(chuàng)商譽=3000-900=2700（萬元）

2.2 未來超額現(xiàn)金流量現(xiàn)值法

如果說以歷史成本計量自創(chuàng)商譽所產(chǎn)生的會計信息強調(diào)的是可靠性，那么以未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值計量自創(chuàng)商譽所產(chǎn)生的會計信息強調(diào)的則是相關(guān)性，因為決策總是關(guān)注更多與未來有關(guān)的會計信息。未來超額現(xiàn)金流量現(xiàn)值法正是基于這一理念而產(chǎn)生。

該方法的公式如下：

自創(chuàng)商譽=

其中，Ya表示第a年預(yù)期獲得的收益；R表示行業(yè)平均收益率；C表示企業(yè)的資本額；i表示適當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率，如社會平均資本成本等。

參考文獻(xiàn)：

[1]葛家澍. 會計理論.福建：廈門大學(xué)出版社，2002.10

[2]劉坤.從會計職業(yè)判斷論自創(chuàng)商譽的確認(rèn).教育財會研究，2014.5

[3]盛穎瑜.新經(jīng)濟時代自創(chuàng)商譽的確認(rèn)與計量問題.財會通訊，2013，1

（作者單位：武昌理工學(xué)院）