楊利華

摘要：近年來美國在慈善扣除理論與立法上的重要變化尚未引起我國學(xué)界的重視。美國慈善扣除制度在實(shí)施中暴露出了許多問題，目前美國已有不少研究開始對(duì)傳統(tǒng)的慈善扣除理論進(jìn)行批判，美國政府也已經(jīng)開始對(duì)慈善捐贈(zèng)扣除制度不斷進(jìn)行調(diào)整和改革。因此，

在完善我國慈善稅收激勵(lì)制度時(shí)，

在對(duì)美國慈善稅收扣除立法實(shí)踐考察的基礎(chǔ)上，梳理其理論發(fā)展并進(jìn)行制度反思，除了肯定美國慈善扣除制度對(duì)捐贈(zèng)的激勵(lì)作用之外，還應(yīng)當(dāng)重視當(dāng)前美國慈善扣除理論方面的變化及制度方面存在的問題，進(jìn)而合理設(shè)計(jì)慈善扣除的比例限制，科學(xué)設(shè)置邊際稅率，選擇適當(dāng)?shù)拇壬贫愂諆?yōu)惠方式，構(gòu)建一個(gè)科學(xué)合理的慈善稅收激勵(lì)政策。

關(guān)鍵詞：慈善捐贈(zèng)稅收激勵(lì)慈善扣除

中圖分類號(hào)：DF432 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1673-8330（2016）03-0067-10

一、我國現(xiàn)行慈善稅收扣除制度及理論分析

近年來我國慈善事業(yè)不斷發(fā)展，根據(jù)民政部最新發(fā)布的《2014年社會(huì)服務(wù)發(fā)展統(tǒng)計(jì)公報(bào)》顯示，全年各地共接收社會(huì)捐贈(zèng)款物6044億元。2015年6月12日發(fā)布的《慈善藍(lán)皮書：中國慈善發(fā)展報(bào)告（2015）》顯示，預(yù)期社會(huì)捐贈(zèng)總量達(dá)到1046億元，與2013年同比增長(zhǎng)了6%。面對(duì)慈善捐贈(zèng)巨大的潛在增長(zhǎng)力量，如何進(jìn)一步推動(dòng)其發(fā)展成為政府和社會(huì)各界關(guān)注的問題。制定政策支持慈善事業(yè)發(fā)展是各國政府普遍采取的措施，其中比較重要的就是稅收政策。我國現(xiàn)行法律對(duì)慈善捐贈(zèng)方的稅收激勵(lì)主要體現(xiàn)在企業(yè)和個(gè)人向非營利組織進(jìn)行公益性捐贈(zèng)的所得稅稅前扣除規(guī)則上，主要內(nèi)容是：個(gè)人或企業(yè)的公益性捐贈(zèng)，在個(gè)人所得稅法或企業(yè)所得稅法規(guī)定的限額以內(nèi)的部分，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)予以扣除。①我國新的《企業(yè)所得稅法》規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈(zèng)支出在年度利潤(rùn)總額 12%以內(nèi)的部分，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。我國《個(gè)人所得稅法》規(guī)定，個(gè)人將所得對(duì)教育事業(yè)和其他公益事業(yè)捐贈(zèng)的部分，按照國務(wù)院有關(guān)規(guī)定從應(yīng)納稅所得中扣除。《個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》則規(guī)定了具體的扣除限額，個(gè)人及個(gè)體工商戶通過中國境內(nèi)的社會(huì)團(tuán)體、國家機(jī)關(guān)向教育和其他社會(huì)公益事業(yè)以及遭受嚴(yán)重自然災(zāi)害地區(qū)的捐贈(zèng)，捐贈(zèng)額未超過納稅義務(wù)人申報(bào)的應(yīng)納稅所得額30%的部分，可以從其應(yīng)納稅所得額中扣除，超過部分不得扣除。此外，財(cái)政部、國家稅務(wù)總局還發(fā)布了一些關(guān)于公益性捐贈(zèng)稅前扣除的通知，規(guī)定個(gè)人通過特定的社會(huì)團(tuán)體和國家機(jī)關(guān)向紅十字事業(yè)（財(cái)稅[2000]30號(hào)）、農(nóng)村義務(wù)教育（財(cái)稅[2000]21 號(hào)）、公益性青少年活動(dòng)的場(chǎng)所（財(cái)稅[2000]21 號(hào)）、福利性非營利性老年服務(wù)組織（財(cái)稅[2000]97 號(hào)）的捐贈(zèng)，可享受全額扣除的稅收優(yōu)惠。

通過上述稅收法律規(guī)定可以看出，目前我國慈善捐贈(zèng)稅收扣除制度主要以稅前限額扣除為主，全額扣除為輔，超過限額部分不可以向后年度結(jié)轉(zhuǎn)，在限額扣除中有上限限制但沒有下限規(guī)定，對(duì)于納稅人向受益人的直接捐贈(zèng)均不允許稅前扣除，且這些慈善捐贈(zèng)的稅收扣除和優(yōu)惠制度分散在法律層級(jí)較低的法律規(guī)范中，不僅缺少專門的慈善捐贈(zèng)稅收優(yōu)惠法律法規(guī)，而且現(xiàn)行的制度規(guī)定也極為單一，這使得慈善捐贈(zèng)的稅收激勵(lì)制度實(shí)效性減弱，在一定程度上制約了慈善事業(yè)的發(fā)展。

目前學(xué)界對(duì)慈善稅收激勵(lì)的研究主要集中在稅收優(yōu)惠與慈善捐贈(zèng)的相關(guān)性、稅收政策對(duì)慈善捐贈(zèng)的激勵(lì)不足、現(xiàn)行稅收激勵(lì)制度存在的問題以及相關(guān)對(duì)策等方面。通過與美國對(duì)比，我國目前的稅收制度對(duì)慈善捐贈(zèng)的激勵(lì)作用較小。有學(xué)者認(rèn)為，影響美國慈善業(yè)發(fā)展的重要因素是有著對(duì)慈善部門發(fā)展有利的法律環(huán)境，美國的稅收制度直接推動(dòng)了民眾捐款的熱情和捐款數(shù)量的增加，對(duì)慈善捐贈(zèng)形成了有效的激勵(lì)。尤婧宏：《中美慈善稅收立法比較研究》，載《現(xiàn)代商貿(mào)工業(yè)》2012年第18期。有學(xué)者認(rèn)為，美國為慈善捐贈(zèng)設(shè)計(jì)了優(yōu)良的稅收優(yōu)惠政策，通過稅收優(yōu)惠政策對(duì)非營利部門的資助極為可觀，與美國政府對(duì)慈善事業(yè)的“明貼暗補(bǔ)”相比，我國給予慈善捐贈(zèng)的稅收激勵(lì)遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠。陳成文、譚娟：《稅收政策與慈善事業(yè)：美國經(jīng)驗(yàn)及其啟示》，載《湖南師范大學(xué)社會(huì)科學(xué)學(xué)報(bào)》2007年第6期。有學(xué)者認(rèn)為，我國的慈善扣除制度對(duì)各類企業(yè)和個(gè)人的激勵(lì)作用較小，導(dǎo)致企業(yè)和個(gè)人從事慈善事業(yè)的積極性較弱。企業(yè)和個(gè)人的稅前捐贈(zèng)扣除比例太低，應(yīng)允許企業(yè)在虧損年份的慈善捐贈(zèng)向往年所得稅結(jié)轉(zhuǎn)進(jìn)行退稅，同時(shí)允許企業(yè)和個(gè)人超過捐贈(zèng)限額的部分結(jié)轉(zhuǎn)到以后年度無限期扣除。周艷、何輝：《促進(jìn)慈善捐贈(zèng)的稅收政策現(xiàn)狀分析與對(duì)策》，載《湖南稅務(wù)高等?？茖W(xué)校學(xué)報(bào)》2013年第5期。有學(xué)者認(rèn)為，提高慈善捐贈(zèng)的稅收扣除比例可以在一定程度上促進(jìn)企業(yè)的慈善捐助積極性，對(duì)比美國慈善稅收扣除比例，目前規(guī)定的企業(yè)稅前扣除比例仍然較低，應(yīng)提高對(duì)慈善捐贈(zèng)的稅收扣除比例。魯偉、劉細(xì)發(fā)：《我國慈善事業(yè)稅收激勵(lì)政策體系的完善》，載《江西社會(huì)科學(xué)》2012年第2期。還有學(xué)者認(rèn)為，與美國相比，我國慈善捐贈(zèng)的實(shí)際減免率不高，對(duì)于捐贈(zèng)超出比例的部分仍需繳稅，出現(xiàn)捐贈(zèng)越多反而納稅越多的情況。應(yīng)增大稅收優(yōu)惠制度，提高減免率。秦雨歌、劉士嵋：《美國慈善立法的啟示》，載《才智》2012年第28期。

這些研究初步分析了我國慈善稅收激勵(lì)制度中存在的問題，為慈善稅收改革提供了基礎(chǔ)性研究，但多側(cè)重于強(qiáng)調(diào)美國慈善稅收制度對(duì)捐贈(zèng)的激勵(lì)作用，卻較少有分析美國慈善稅收制度中出現(xiàn)的問題，也沒有對(duì)近年來美國在慈善扣除理論與立法上的重要變化予以足夠的重視。美國對(duì)慈善捐贈(zèng)采取分項(xiàng)扣除的方式進(jìn)行稅收優(yōu)惠以補(bǔ)貼捐贈(zèng)行為，這一直以來被認(rèn)為有效地激勵(lì)了美國慈善事業(yè)的發(fā)展。然而，通過稅收補(bǔ)貼激勵(lì)慈善捐贈(zèng)會(huì)產(chǎn)生稅式支出，Joint Committee on Taxation， Background Information on Tax Expenditure Analysis and Historical Survey of Tax Expenditure Estimates， （JCX-15-11）， Feb 28， 2011.減少政府的財(cái)政稅收收入。通常認(rèn)為，在政府稅收收入損失最小化的前提下，激勵(lì)捐贈(zèng)利益最大化，并且這些慈善捐贈(zèng)所提供的產(chǎn)品被應(yīng)用于社會(huì)公共利益，這樣的慈善稅收激勵(lì)制度才是高效的。而美國慈善扣除制度在其實(shí)施過程中暴露出了許多問題，特別是伴隨著政府的財(cái)政危機(jī)，慈善扣除制度的公平和效率問題日益凸顯，美國學(xué)界已有不少理論觀點(diǎn)指出其慈善扣除制度缺乏公平性，補(bǔ)貼機(jī)制存在非效率因素，激勵(lì)作用并不像想象中的那么大，并且傳統(tǒng)的稅收激勵(lì)理論、稅收補(bǔ)貼理論、量能賦稅理論受到了批判。美國政府也開始對(duì)其現(xiàn)有慈善捐贈(zèng)扣除制度重新審視，把其列為稅收改革的重點(diǎn)，在歷次稅收改革中不斷進(jìn)行調(diào)整。此外，我國慈善稅收優(yōu)惠中的一些專項(xiàng)優(yōu)惠政策采取的是全額扣除，這是國際上鼓勵(lì)慈善捐贈(zèng)所給予的最高稅收優(yōu)惠，激勵(lì)力度遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過了美國；江希和：《有關(guān)慈善捐贈(zèng)稅收優(yōu)惠政策的國際比較》，載《財(cái)會(huì)月刊（綜合）》2007年第7期。同時(shí)，僅僅簡(jiǎn)單比照美國慈善扣除制度中50%的最高扣除比例，是不全面的。事實(shí)上，近幾年美國稅收政策的調(diào)整中，呈現(xiàn)出對(duì)慈善捐贈(zèng)的稅收補(bǔ)貼不斷降低的趨勢(shì)，如在2016年預(yù)算法案中對(duì)最高納稅等級(jí)的分項(xiàng)扣除設(shè)置了28%的上限。

現(xiàn)有的一些研究以假設(shè)美國稅收激勵(lì)制度對(duì)慈善捐贈(zèng)的巨大推動(dòng)作用為前提，理論研究基于稅收激勵(lì)對(duì)慈善捐贈(zèng)的正相關(guān)結(jié)論而沒有汲取對(duì)稅收激勵(lì)理論的批判理念；研究視野限于舊有靜態(tài)的稅收制度而忽視了當(dāng)局正在積極進(jìn)行的稅收改革法案；制度分析止于這些制度文本的表象而未探究背后正在進(jìn)行的反思和革新，立論角度僅及于稅收激勵(lì)的部分效用而并未考量這種稅式補(bǔ)貼可能會(huì)帶來的無效率。因而，筆者以稅收扣除對(duì)慈善捐贈(zèng)的制度激勵(lì)為邏輯起點(diǎn)，立論于對(duì)美國慈善扣除理論批判與制度反思之上，對(duì)美國慈善扣除中存在的問題和現(xiàn)有制度進(jìn)行剖析，為我國慈善捐贈(zèng)稅收激勵(lì)制度的完善提供值得借鑒的建議。

二、美國慈善捐贈(zèng)稅收激勵(lì)的立法考察

美國在聯(lián)邦、州和地方政府的稅法中都存在對(duì)慈善活動(dòng)的稅收激勵(lì)制度：一是對(duì)有資質(zhì)的慈善組織的稅收豁免；二是對(duì)慈善捐贈(zèng)的稅收扣除和稅收抵免。最早在1894年的關(guān)稅法中就規(guī)定從事慈善活動(dòng)的組織有申請(qǐng)稅收豁免的資格，此后各時(shí)期的稅法中基本保持著對(duì)慈善組織稅收豁免的規(guī)定，而主要的變化是對(duì)慈善組織的界定、對(duì)慈善組織的資格限制以及豁免的條件上。1909年關(guān)稅法中對(duì)慈善企業(yè)的消費(fèi)稅進(jìn)行豁免，1913年在所得稅法中規(guī)定了對(duì)從事以慈善活動(dòng)為目的的組織享有稅收豁免的資格。1918年、1921年、1934年稅法增加了對(duì)慈善目的、慈善種類和慈善組織資格限制的要求；1954年稅法中增加了慈善組織參與政治活動(dòng)的規(guī)定；1969年稅法明確界定了公共慈善組織和私人基金會(huì)，并對(duì)私人基金會(huì)稅收豁免規(guī)定了更為嚴(yán)格的限制要求；在2001年稅法中增加了新的豁免種類。Joint Committee on Taxation， Historical Development and Present Law of the Federal Tax Exemption for Charities and Other Tax-exempt Organizations， Report No.JCX-29-05， April 19， 2005.

對(duì)捐贈(zèng)者的稅收激勵(lì)主要是稅收扣除和稅收抵免。聯(lián)邦稅收結(jié)構(gòu)中使用的是稅收扣除，而各州和地方政府對(duì)這兩種激勵(lì)方式都在不同程度使用。Bob Enders， Tax Incentives：An Economic Basis for Charitable Giving， http：//learningtogive.org/papers/paper63html （Last view June 6， 2015）.稅收抵免是激勵(lì)納稅人進(jìn)行慈善捐贈(zèng)的一種稅收優(yōu)惠方式，是在納稅人應(yīng)交所得稅中直接扣除。目前慈善捐贈(zèng)的稅收抵免在聯(lián)邦所得稅法中沒有規(guī)定，但是在各州和地方政府稅法中存在。如密歇根州對(duì)無家可歸者的捐贈(zèng)可以允許進(jìn)行稅收抵免。稅收扣除是國家稅務(wù)局允許提供給慈善捐贈(zèng)者的一種稅收優(yōu)惠方式，只要納稅人通過分項(xiàng)扣除的方式申報(bào)納稅，就可以獲得稅收扣除的優(yōu)惠，可在計(jì)稅之前的應(yīng)稅收入中予以扣除，它是美國慈善捐贈(zèng)稅收激勵(lì)的主要方式，是慈善捐贈(zèng)稅收激勵(lì)法律制度的重點(diǎn)和核心，因而，下文主要對(duì)慈善捐贈(zèng)的稅收扣除進(jìn)行考察。

（一）聯(lián)邦稅法

慈善稅收扣除是稅法典中最古老的一種個(gè)人稅收扣除，它幾乎和所得稅法同時(shí)存在。早在1917年，美國慈善捐贈(zèng)稅收扣除就在戰(zhàn)爭(zhēng)稅收法案中予以規(guī)定。John K. McNulty， Public Policy and Private Charity： A Tax Policy Perspective， 3 VA. TAX REV. 229， 229 & n1 1984. 國會(huì)認(rèn)為為了支持戰(zhàn)爭(zhēng)而采取的高邊際稅率將阻礙慈善捐贈(zèng)的發(fā)展，因此規(guī)定在聯(lián)邦所得稅中，個(gè)人向慈善組織捐贈(zèng)可以將其捐贈(zèng)數(shù)額在調(diào)整總收入中扣除。同時(shí)為了控制稅收收入的損失，慈善捐贈(zèng)扣除總額被限制在納稅人應(yīng)稅收入的15%之內(nèi)。1935年，公司慈善捐贈(zèng)稅收扣除也第一次被允許。第二次世界大戰(zhàn)期間，慈善捐贈(zèng)的稅收扣除方式是根據(jù)已經(jīng)發(fā)生的具體支出分項(xiàng)扣除，而不允許標(biāo)準(zhǔn)扣除。在1969年稅法中，慈善捐贈(zèng)稅收扣除的限制比例從納稅人調(diào)整總收入的30%提高到50%。1981年經(jīng)濟(jì)復(fù)蘇稅法案中規(guī)定了標(biāo)準(zhǔn)扣除的激勵(lì)方式，這一方式在1982年開始到1986年普遍執(zhí)行，并于1986年末被廢除。此外，稅法中也規(guī)定了將遺產(chǎn)遺贈(zèng)于慈善組織時(shí)，可以在房產(chǎn)稅中予以扣除。Statement of Frank J. Sammartino， Assistant Director for Tax Analysis， Options for changing the Tax Treatment of Charitable Giving， Senate Committee on Finance， Oct 18， 2011.在美國早期稅收立法中，慈善捐贈(zèng)稅收扣除的激勵(lì)措施力度不斷加大，扣除的范圍從個(gè)人捐贈(zèng)的扣除擴(kuò)大到公司捐贈(zèng)的扣除，扣除數(shù)額占應(yīng)稅收入的比例不斷增加。這些立法上的變化反映了一個(gè)清晰的補(bǔ)貼動(dòng)機(jī)，以此來不斷加強(qiáng)慈善捐贈(zèng)稅收扣除的激勵(lì)效應(yīng)。

后期在聯(lián)邦稅收立法中開始對(duì)慈善扣除進(jìn)行限制，特別是對(duì)高收入者的分項(xiàng)扣除進(jìn)行限制，1991年頒布了皮斯條款（the Pease provision），該條款以國會(huì)議員唐納德·皮斯而得名。目前該條款規(guī)定，如果單身收入在$250，000美元以上，結(jié)婚收入在$300，000以上的可以申報(bào)分項(xiàng)扣除總額，可以扣除的數(shù)額是超過這一閾值的收入的3%，并且不超過分項(xiàng)扣除總額的80%。要求限制高收入者分項(xiàng)扣除的總額，其中就包括對(duì)慈善捐贈(zèng)扣除的限制，從事實(shí)上降低了對(duì)慈善捐贈(zèng)的稅收優(yōu)惠。Pease Limitation on Itemized Deductions Fact Sheet， Jan 9， 2013， http：//www.cftexas.org/doent.doc？id=1413.2001年經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)與稅收減免協(xié)調(diào)法案要求逐步減少皮斯條款所設(shè)定的限制，2006年開始對(duì)慈善扣除的限制逐漸減少，并最終在2010年稅務(wù)救濟(jì)法案中皮斯條款被完全廢止。在2012年經(jīng)濟(jì)蕭條期間，重新要求限制慈善扣除的方案并沒有包括在最終的稅收改革立法中。從2013年開始，隨著稅務(wù)救濟(jì)法案的失效，皮斯條款被重新確認(rèn)，高收入階層的納稅人慈善捐贈(zèng)扣除受到額外限制。2014年綜合稅收改革總體計(jì)劃中提出納稅人申報(bào)慈善扣除的最低限制是調(diào)整總收入的2%。2015年奧巴馬在2016年預(yù)算法案中對(duì)最高的三個(gè)納稅等級(jí)的個(gè)人分項(xiàng)扣除規(guī)定了28%的上限，這也將應(yīng)用于慈善扣除。Fiscal Year 2016 Budget，https：//www.independentsector.org/presidents_budget （Last view May 26， 2015）.

美國聯(lián)邦慈善稅收扣除制度在不同時(shí)期并不相同，但基本采取了分項(xiàng)扣除的方式，可扣除的捐贈(zèng)類型可以是現(xiàn)金、金融資產(chǎn)、非現(xiàn)金財(cái)產(chǎn)。一般情況下，企業(yè)慈善捐贈(zèng)的扣除比例限制為不超過企業(yè)利潤(rùn)所得的10%，個(gè)人慈善捐贈(zèng)的現(xiàn)金或非資本收益扣除比例限制為不超過調(diào)整總收入的50%。William C. Randolph， Charitable Deductions， The Encyclopedia of Taxation and Tax Policy， Urban Institute Press，1999. 向特殊類型的組織（如私人基金會(huì)）進(jìn)行財(cái)產(chǎn)捐贈(zèng)的扣除額一般限制在調(diào)整總收入的30%；向慈善組織進(jìn)行增值財(cái)產(chǎn)的捐贈(zèng)也是30%；向私人基金會(huì)進(jìn)行增值財(cái)產(chǎn)的捐贈(zèng)是20%。Fleisher， Miranda Perry， Generous to a Fault？ Fair Shares and Charitable Giving，Minnesota Law Review 93， 2008.在美國慈善稅收扣除政策的不斷調(diào)整中，呈現(xiàn)出對(duì)慈善捐贈(zèng)的稅收補(bǔ)貼不斷降低的趨勢(shì)，特別是對(duì)高收入階層的稅收扣除做出限制，這一方面是為追求慈善稅收激勵(lì)制度的效率與公平所做的努力，更是試圖擴(kuò)大稅收收入來源解決政府財(cái)政危機(jī)的一個(gè)結(jié)果。

（二）州稅法

美國各州所得稅法通常也允許對(duì)慈善捐贈(zèng)進(jìn)行稅收扣除，這形成了慈善捐贈(zèng)的又一個(gè)稅收激勵(lì)影響。各州對(duì)慈善捐贈(zèng)的稅收激勵(lì)政策基本上都是遵照聯(lián)邦稅法的。超過43個(gè)州以及華盛頓地區(qū)都有各自的所得稅法。其中32個(gè)州和華盛頓地區(qū)對(duì)慈善捐贈(zèng)給予了稅收扣除，這些州的慈善稅收扣除條款基本上都和聯(lián)邦稅法的條款相近，各州之間有關(guān)慈善扣除的條款也都是相對(duì)一致的。但是，由于各州之間的稅率不同，最終的扣除額度在州與州之間也存在著顯著的差異，邊際稅率從最低的伊利諾伊州的3%到最高的佛蒙特州的95%。還有18個(gè)州沒有州所得稅法或者對(duì)慈善捐贈(zèng)沒有給予稅收扣除的規(guī)定。

此外，有些州同時(shí)以稅收抵免的方式對(duì)慈善捐贈(zèng)進(jìn)行稅收激勵(lì)，每一個(gè)納稅人的抵免額度都有一個(gè)最高限制，例如，愛達(dá)荷州每個(gè)納稅人的稅收抵免額度是100美元，亞利桑那州是200美元，蒙大拿州是500美元。同時(shí)，稅收抵免的額度也受到組織類型的限制，比如有些州規(guī)定扶貧和教育組織享有稅收抵免的稅收優(yōu)惠，僅有北卡羅來納州對(duì)所有慈善組織的捐贈(zèng)都給予稅收抵免。從亞利桑那州和北卡羅萊納州的制度經(jīng)驗(yàn)來看，稅收抵免對(duì)慈善捐贈(zèng)具有較強(qiáng)的激勵(lì)作用，但是目前仍未得到大量研究成果的驗(yàn)證。 Boris Elizabeth T， Cordes Joseph J， Soto Mauricio， Toder Eric J， An Analysis of Potential Tax Incentives to Increase Charitable Giving in Puerto Rico， Urban Institute， Jan 12， 2010.

從各州的立法實(shí)踐來看，大部分州都依據(jù)聯(lián)邦稅法中的稅收優(yōu)惠條款制定了各自的慈善稅收優(yōu)惠政策，只有大約10個(gè)州的所得稅法中沒有慈善捐贈(zèng)稅收激勵(lì)制度。同時(shí)，與聯(lián)邦慈善稅收優(yōu)惠制度相比較，一些州除采取慈善稅收扣除的方式之外，還采取了慈善稅收抵免的方式對(duì)慈善捐贈(zèng)進(jìn)行激勵(lì)。

三、美國慈善捐贈(zèng)稅收扣除理論及批判

（一）美國慈善扣除的主要理論

盡管美國慈善捐贈(zèng)稅收扣除在立法中長(zhǎng)期存在，但對(duì)稅收政策允許慈善扣除的理論卻始終未能統(tǒng)一。早期支持慈善扣除的理論主要有稅收激勵(lì)理論、稅收補(bǔ)貼理論和合理稅賦理論。稅收激勵(lì)理論認(rèn)為稅收扣除降低了慈善捐贈(zèng)的成本，產(chǎn)生了兩個(gè)方面的影響：收入效應(yīng)和替代效應(yīng)。收入效應(yīng)是指慈善扣除有效的降低了捐贈(zèng)成本，使得使用于消費(fèi)的收入增加了。當(dāng)納稅人捐贈(zèng)增加時(shí)，收入也隨之增加，那么這種收入效應(yīng)會(huì)促使納稅人增加捐贈(zèng)。替代效應(yīng)是指由于慈善扣除降低了捐贈(zèng)的成本，使投入捐贈(zèng)的成本比購買其他商品的成本更低，這也將促使納稅人增加捐贈(zèng)。前引B16。無論是收入效應(yīng)還是替代效應(yīng)最終都會(huì)促使慈善捐贈(zèng)增加，即稅收扣除會(huì)激勵(lì)慈善捐贈(zèng)的增加。稅收激勵(lì)理論是慈善扣除理論的核心，解決了稅收和慈善之間的關(guān)系。

稅收補(bǔ)貼理論認(rèn)為稅收扣除是政府對(duì)慈善捐贈(zèng)通過稅收體系提供的補(bǔ)貼，為慈善捐贈(zèng)提供補(bǔ)貼是有益的，這是由于慈善捐贈(zèng)能夠產(chǎn)生較大的社會(huì)效益。慈善捐贈(zèng)的發(fā)展可以提供一些由政府和市場(chǎng)難以提供的社會(huì)公共產(chǎn)品和服務(wù)，分擔(dān)了政府所需要承擔(dān)的責(zé)任，并且為解決社會(huì)問題發(fā)揮了重要作用，如扶持貧困。對(duì)慈善捐贈(zèng)進(jìn)行稅收補(bǔ)貼有助于彌補(bǔ)市場(chǎng)和政府的不足。更有研究認(rèn)為民間慈善捐贈(zèng)優(yōu)于政府直接行為，私人慈善機(jī)構(gòu)也可以比政府更有效地提供社會(huì)產(chǎn)品。Roger Colinvaux， Brian Galle， Eugene Steuerle， Evaluating the Charitable Deduction and Proposed Reforms， Urban Institute， June 2012.由于稅收是強(qiáng)制性的，個(gè)人行為對(duì)激勵(lì)政府效率的作用非常小，但慈善組織之間為了競(jìng)爭(zhēng)個(gè)人的捐贈(zèng)物品會(huì)更有效地運(yùn)作。前引B16。正是由于慈善捐贈(zèng)帶來的這些社會(huì)效益，使得政府通過稅收體系對(duì)其給予補(bǔ)貼具有合理性。同時(shí)，慈善扣除也可以彌補(bǔ)稅收分配時(shí)的不同偏好，將慈善捐贈(zèng)投入到稅收分配所不常給予的領(lǐng)域，滿足個(gè)人所認(rèn)為的財(cái)富分配規(guī)則。

合理稅賦理論認(rèn)為減少納稅人消費(fèi)能力的成本應(yīng)該被排除在稅基之外，納稅人用于慈善用途的捐贈(zèng)不是個(gè)人消費(fèi)，并且捐贈(zèng)行為減少了納稅人的收入，因此應(yīng)該排除在應(yīng)納稅額之外，給予稅收扣除。前引B20。慈善捐贈(zèng)是否應(yīng)予以稅收扣除需要界定所得稅的稅基。合理的所得稅應(yīng)該將用于私人消費(fèi)和公共消費(fèi)的資源重新分配，列入應(yīng)稅收入稅基的應(yīng)該僅包括私人消費(fèi)。然而，用于慈善目的的捐贈(zèng)不屬于私人消費(fèi)。慈善捐贈(zèng)中由于捐出的財(cái)產(chǎn)已不再受到該納稅人的控制，所產(chǎn)生的捐贈(zèng)利益是由社會(huì)共享的，所以慈善捐贈(zèng)不構(gòu)成私人消費(fèi)。慈善捐贈(zèng)沒有用于納稅人的私人消費(fèi)，如果把它包含在稅基里是不公平的。同時(shí)，慈善捐助具有很高的道德價(jià)值，不應(yīng)該被視作是一種消費(fèi)。Boris I. Bittker， Charitable Contributions： Tax Deductions or Matching Grants？ 28 TAX L. REV. 37， 1972.另一方面，慈善捐贈(zèng)的行為會(huì)減少納稅人用于消費(fèi)的資金，也減少了向政府支付稅收的資金，對(duì)納稅人因慈善捐贈(zèng)而減少的這部分收入應(yīng)當(dāng)從應(yīng)稅收入中予以扣除。因而，依據(jù)合理賦稅理論，慈善捐贈(zèng)減少了納稅人的收入，卻又不屬于私人消費(fèi)，所以慈善捐贈(zèng)不應(yīng)該被包括在所得稅稅基中，應(yīng)在應(yīng)稅收入中予以扣除。前引B17。合理賦稅理論支撐著慈善捐贈(zèng)稅收扣除的合理性。

（二）相關(guān)的理論批判

前述理論對(duì)美國慈善捐贈(zèng)的稅收激勵(lì)形成了理論支撐，但是慈善捐贈(zèng)的稅收扣除是否是解決激勵(lì)目的的最佳途徑卻并不明確。Eric M. Zolt， Tax Deductions for Charitable Contributions： Domestic Activities， Foreign Activities， or None of the Above， 63 Hastings Law Journal， 2012.利用稅收制度對(duì)慈善捐贈(zèng)進(jìn)行激勵(lì)產(chǎn)生了社會(huì)利益，但是這種激勵(lì)需要相應(yīng)的稅收收入損失作為成本，在對(duì)慈善捐贈(zèng)進(jìn)行稅收扣除時(shí)會(huì)帶來政府稅收收入的巨大損失。針對(duì)政府對(duì)慈善捐贈(zèng)所付出的巨大稅收補(bǔ)貼，特別是在財(cái)政赤字不斷增加的背景下，各種議案紛紛提出對(duì)慈善扣除制度進(jìn)行改革，理論界也開始對(duì)傳統(tǒng)慈善稅收扣除理論進(jìn)行再思考。

通過有關(guān)慈善捐贈(zèng)價(jià)格彈性（當(dāng)捐贈(zèng)成本上漲捐贈(zèng)就會(huì)下降的比例）的研究發(fā)現(xiàn)，稅收激勵(lì)制度的效果比最初認(rèn)為的要小。一方面，在累進(jìn)稅率體系中，慈善扣除對(duì)高收入納稅人形成較高的激勵(lì)，卻減少了對(duì)低收入納稅人的激勵(lì)。另一方面，慈善扣除對(duì)不同類型捐贈(zèng)的激勵(lì)作用也是不同的，特別是對(duì)于一些價(jià)格彈性較低的捐贈(zèng)，慈善扣除的稅收激勵(lì)作用十分有限。當(dāng)價(jià)格彈性的比率小于1時(shí)，就意味著如果捐贈(zèng)成本上漲1%，捐贈(zèng)的水平將下降，其比率小于1%。Mina Kimes， Its Time to Fix the Charitable Deduction， CNN Money， Nov 27，2012，http：//fortune.com/2012/11/27/its-time-to-fix-the-charitable-deduction.此時(shí)，慈善扣除的激勵(lì)作用很小，有學(xué)者認(rèn)為不管稅收激勵(lì)是多少，慈善捐贈(zèng)的大體規(guī)模是相同的。Should We End the Tax Deduction for Charitable Donations？ The Wall Street Journal， Dec 16， 2012， http：//www.wsj.com/articles/SB10001424127887324469304578143351470610998，html.

就合理賦稅理論而言，有學(xué)者指出納稅人收入應(yīng)該包括其所擁有的所有財(cái)產(chǎn)，不管這些財(cái)產(chǎn)的最終使用者是誰。即使慈善捐贈(zèng)最終是受益人的收入而不再是捐贈(zèng)者的財(cái)產(chǎn)，但是受益人也不一定就屬于貧困群體而不需要納稅。許多慈善捐贈(zèng)最終投向了中高收入階層所經(jīng)常會(huì)使用到的醫(yī)院、社區(qū)、學(xué)校。慈善捐贈(zèng)雖然減少了納稅人可供支配的財(cái)產(chǎn)，但是最終并不一定是用于公共利益。前引B20。慈善捐贈(zèng)的公共目的被過分強(qiáng)調(diào)。慈善捐贈(zèng)的動(dòng)機(jī)有很多，捐贈(zèng)者主觀上并非完全受利他主義支配，至少捐贈(zèng)的一部分原因是受個(gè)人滿意度支配，因此，慈善捐贈(zèng)也應(yīng)該同樣被視為一種消費(fèi)并且應(yīng)該納稅。2010年Thaler就對(duì)慈善稅收扣除的合理性提出了質(zhì)疑，認(rèn)為慈善扣除對(duì)滿足私人捐贈(zèng)目的的補(bǔ)貼和支持真正從事公益服務(wù)組織的補(bǔ)貼是一樣多的。J. J. Cordes， Re-thinking the Deduction for Charitable Contributions： Evaluating the Effects of Deficit-Reduction Proposals， National Tax Journal 64 （4）， December， 2011.

近年來，基于成本效率分析對(duì)慈善稅收補(bǔ)貼理論也提出了質(zhì)疑。慈善扣除是基于政府放棄對(duì)這部分捐贈(zèng)的稅收作為成本的，那么就要比較慈善稅收扣除所帶來的額外捐贈(zèng)利益是否大于政府放棄的這部分稅收收入。理論界使用慈善稅收扣除的價(jià)格彈性來評(píng)估慈善稅收補(bǔ)貼的效率，即比較政府每損失一美元稅收收入所能增加的額外捐贈(zèng)數(shù)額。如果放棄1美元財(cái)政收入所能購買到的額外捐贈(zèng)少于1美元，這種補(bǔ)貼被認(rèn)為是無效率的，此時(shí)應(yīng)以直接的財(cái)政收入和支出來代替。前引B20。一些納稅人對(duì)慈善扣除所做出的補(bǔ)貼的回應(yīng)程度很小，甚至一些納稅人不管是否給予慈善扣除都將會(huì)做出相同的捐贈(zèng)，這樣的慈善稅收補(bǔ)貼被認(rèn)為是非效率的。Scharf， Kimberly A.， and Sarah Smith， The Price Elasticity of Charitable Giving： Does the Form of Tax Relief Matter？ Working paper， 2010，Available at http：//ssrn.com/abstract=1700433.同時(shí)，一些慈善扣除雖然增加了額外的捐贈(zèng)，但是所增加的捐贈(zèng)收入?yún)s并非投給了公共領(lǐng)域，這種補(bǔ)貼并未起到最初制度設(shè)計(jì)時(shí)的作用，這與財(cái)政支出的公共性相比較，慈善扣除的補(bǔ)貼效應(yīng)也是缺乏效率的，對(duì)此許多學(xué)者已經(jīng)進(jìn)行了批判。

Reich， Rob， A Failure of Philanthropy， Stanford Social Innovation Review （Winter）， 2005.

上述理論批判與美國慈善稅收政策的變革形成呼應(yīng)，受這些理論批判的驅(qū)動(dòng)，近年來出現(xiàn)了許多稅收改革提案，提出了對(duì)慈善捐贈(zèng)稅收扣除制度的改革。

四、美國慈善捐贈(zèng)稅收激勵(lì)的制度反思

長(zhǎng)期以來美國通過分項(xiàng)扣除方式對(duì)慈善捐贈(zèng)者進(jìn)行稅收優(yōu)惠，被認(rèn)為促進(jìn)了美國慈善事業(yè)的發(fā)展并且有益于全社會(huì)福利，但是也產(chǎn)生了一些值得關(guān)注的問題，如大量稅收收入的流失，捐贈(zèng)稅收激勵(lì)作用的弱化以及制度的公平與效率問題。

（一）美國慈善捐贈(zèng)扣除制度的公平考量

慈善捐贈(zèng)稅收補(bǔ)貼在整個(gè)收入分配中對(duì)所有納稅人是否平等是對(duì)慈善扣除制度進(jìn)行公平考量的重要內(nèi)容。美國慈善扣除制度沒有對(duì)慈善捐贈(zèng)給予普遍一致的激勵(lì)，也沒有平等地優(yōu)惠到受益人。

首先，慈善扣除僅僅提供給了分項(xiàng)扣除中的納稅人，并且慈善稅收補(bǔ)貼隨著邊際稅率和納稅人的收入而不斷增加。前引B29。目前聯(lián)邦稅法的稅收扣除僅適用于分項(xiàng)扣除申報(bào)的納稅人，而美國有70%的納稅人是不采取分項(xiàng)扣除申報(bào)的，所以，大量的不申報(bào)分項(xiàng)扣除的納稅人沒有得到慈善扣除的稅收補(bǔ)貼。Independent Sector， Guiding Principles for Public Policy on Charitable Giving， September 2012，http：//www.independentsector.org/programs/gr/GuidingPrinciples.pdf.在分項(xiàng)扣除方式中，扣除依據(jù)是所得稅率，在累進(jìn)稅率結(jié)構(gòu)中，不同收入家庭的稅率是不同的，這就意味著同樣的捐贈(zèng)在不同的稅率下發(fā)生的扣除額是不同的，稅率高的相應(yīng)扣除額也高。因此，適用高稅率的高收入家庭會(huì)獲得較高的扣除，獲得比中低收入家庭更多的扣除利益。Thaler， Richard H， Its Time to Rethink the Charity Deduction， The New York Times，December 18， 2010. http：//faculty.chicagobooth.edu/richard.thaler/research/pdf/NYT%20 charity%20deductions.pdf.比如，一個(gè)35%納稅等級(jí)的納稅人捐贈(zèng)1000美元，進(jìn)行慈善扣除后可以節(jié)省350美元。但是一個(gè)稅率在20%的納稅人做相同數(shù)量的捐贈(zèng)僅僅可以節(jié)省200美元。

同時(shí)，慈善扣除所激勵(lì)的捐贈(zèng)并非投給了那些政府優(yōu)先考慮或者傳統(tǒng)上認(rèn)為的慈善活動(dòng)，并且一些慈善組織也和贏利組織一樣服務(wù)于私人利益。慈善扣除通過給高收入者更大的激勵(lì)去做慈善活動(dòng)的同時(shí)，政府也有效地賦予他們對(duì)慈善捐贈(zèng)較大的控制權(quán)。而高收入者所做出的這些捐贈(zèng)并不是所有人都會(huì)受益，有的捐贈(zèng)被用于有益于社會(huì)的公共產(chǎn)品，但是也有許多捐贈(zèng)投向高收入人群社區(qū)的富人學(xué)校、足球場(chǎng)和音樂廳等。低收入納稅人的捐贈(zèng)僅占了總捐贈(zèng)的10%，投給了生活基本需求型組織。在2011年僅有1/3的捐贈(zèng)被用來幫助貧困群體。在這種情形下，事實(shí)上政府是在支持富人向他們自己的社區(qū)捐贈(zèng)。Only a Third of Charitable Contributions Go to the Poor， May30， 2013，http：//www.washingtonpost.com/blogs/wonkblog/wp/2013/05/30/only-a-third-of-charitable-contributions-go-the-poor.高收入者在做出慈善捐贈(zèng)時(shí)獲得較高的稅收補(bǔ)貼，之后這些捐贈(zèng)的受益人又是這些高收入人群，而政府支出的稅收補(bǔ)貼卻由所有納稅人分擔(dān)，這顯然是不公平的。前引B26。

其次，捐贈(zèng)升值資產(chǎn)的納稅人因?yàn)椴挥弥Ц对鲋挡糠值亩愂湛梢垣@得額外的稅收優(yōu)惠。這也是美國慈善捐贈(zèng)扣除制度中備受爭(zhēng)議的部分之一。具體來講，如果捐贈(zèng)者對(duì)捐贈(zèng)的財(cái)產(chǎn)擁有不到一年的時(shí)間，則按照取得財(cái)產(chǎn)時(shí)的價(jià)格來計(jì)算扣除額度；但如果捐贈(zèng)的財(cái)產(chǎn)是持有一年以上的，可以按照財(cái)產(chǎn)市場(chǎng)價(jià)格去扣除，這意味著捐贈(zèng)者不需要對(duì)財(cái)產(chǎn)的升值部分納稅。因此，對(duì)股票、房地產(chǎn)等升值財(cái)產(chǎn)的捐贈(zèng)可以得到額外的利益，對(duì)這些財(cái)產(chǎn)的捐贈(zèng)不僅可以得到依資產(chǎn)當(dāng)前市值的稅收扣除，而且也將避免支付由于出售資產(chǎn)而產(chǎn)生的資本升值部分的稅收。雖然增值財(cái)產(chǎn)的捐贈(zèng)扣除比例比現(xiàn)金捐贈(zèng)的低，但是卻會(huì)得到比現(xiàn)金更為優(yōu)惠的稅收待遇。Clotfelter， Charles T， The Impact of Tax Reform on Charitable Giving： A 1989 Perspective， NBER Working Paper No3273， March 1990.

（二）美國慈善扣除制度的效率評(píng)價(jià)

對(duì)慈善扣除制度進(jìn)行效率衡量應(yīng)該考慮兩個(gè)方面的內(nèi)容：一是慈善扣除制度是否會(huì)激勵(lì)捐贈(zèng)規(guī)模的擴(kuò)大，慈善捐贈(zèng)所提供的產(chǎn)品是否為社會(huì)產(chǎn)品。二是稅收補(bǔ)貼在增加捐贈(zèng)利益的同時(shí)是否與財(cái)政稅收損失相當(dāng)。

美國稅收扣除制度對(duì)慈善捐贈(zèng)的激勵(lì)程度被高估，Randolph， William C，Dynamic Income， Progressive Taxes and the Timing of Charitable Contributions， Journal of Political Economy 103 （4）， August，1995.目前經(jīng)濟(jì)學(xué)家對(duì)慈善捐贈(zèng)動(dòng)機(jī)還沒有完整的結(jié)論，但是就納稅人對(duì)慈善捐贈(zèng)的稅后價(jià)格回應(yīng)做出的研究表明，美國一直以來奉行的慈善扣除政策對(duì)分項(xiàng)扣除的納稅人的激勵(lì)作用是有限的，僅僅對(duì)其中適用高邊際稅率的納稅人具有激勵(lì)作用。Statement of Frank J. Sammartino， Options for Changing the Tax Treatment of Charitable Giving， Senate Committee on Finance， Oct 18， 2011.由美國國會(huì)研究2010年的報(bào)告指出，從歷史上看，當(dāng)稅率變化時(shí)，捐贈(zèng)并沒有發(fā)生太大變化。同時(shí)，扣除制度僅僅是會(huì)增加某些類型的慈善捐贈(zèng)。例如，希夫（1990年）發(fā)現(xiàn)，支持基礎(chǔ)教育的捐贈(zèng)比支持健康和醫(yī)療的慈善捐贈(zèng)對(duì)補(bǔ)貼更敏感。美國慈善扣除制度中不分類別地進(jìn)行相同的激勵(lì)，收到的效果并不理想。前引B16。如美國目前慈善捐贈(zèng)中許多都贈(zèng)予了教會(huì)，對(duì)這一類捐贈(zèng)采取稅收扣除的激勵(lì)措施是一種浪費(fèi)。如宗教慈善捐贈(zèng)的價(jià)格彈性相對(duì)較低，這意味著即使稅收扣除很小，納稅人也不會(huì)減少捐贈(zèng)。當(dāng)稅收補(bǔ)貼不能激勵(lì)更多的慈善捐贈(zèng)時(shí)，慈善扣除制度是低效率的。

捐贈(zèng)扣除產(chǎn)生的補(bǔ)貼效率能夠通過成本和效益的比較進(jìn)行評(píng)估。Independent Sector， Guiding Principles for Public Policy on Charitable Giving， September 2012，http：//www.independentsector.org/programs/gr/GuidingPrinciples.pdf.通常認(rèn)為，慈善扣除所導(dǎo)致的捐贈(zèng)增加與稅收損失相當(dāng)時(shí)，該激勵(lì)制度就是有效率的；在政府稅收收入損失最小化的前提下，對(duì)慈善捐贈(zèng)的稅收補(bǔ)貼能夠激勵(lì)捐贈(zèng)利益最大化，該激勵(lì)制度就是高效率的。顯然，在美國政府財(cái)政危機(jī)的背景下，與慈善稅收扣除所增加的捐贈(zèng)利益相比，其導(dǎo)致的稅收損失給政府帶來了更大的負(fù)擔(dān)。根據(jù)稅收聯(lián)合委員會(huì)的相關(guān)數(shù)據(jù)，慈善扣除在2013年耗資420億為慈善捐贈(zèng)提供了稅收補(bǔ)貼，并且接下來的十年大約需要耗資5700億。Committee for a Responsible Federal Budget， The Tax Break-Down： Charitable Deduction， http：//crfb.org/blogs/tax-break-down-charitable-deduction， December 16， 2013.面對(duì)這樣龐大的慈善扣除稅式支出，美國政府不斷調(diào)整慈善扣除的稅收政策，屢次稅收改革均試圖減少對(duì)慈善捐贈(zèng)的補(bǔ)貼，特別是對(duì)高收入人群慈善捐贈(zèng)分項(xiàng)扣除進(jìn)行限制，最為著名的就是皮斯條款。雖然美國政府對(duì)慈善扣除做出了限制，但是現(xiàn)有研究顯示對(duì)慈善捐贈(zèng)的影響很小，因?yàn)樵摯壬瓶鄢慕档筒⒉皇且罁?jù)慈善捐款的總量，而是通過納稅人收入的總量來確定的。

就目前慈善扣除中出現(xiàn)的這些問題，美國政府已經(jīng)開始對(duì)慈善捐贈(zèng)扣除制度進(jìn)行重新審視，將其列為稅收改革的一項(xiàng)任務(wù)，通過這些稅收改革提高了慈善扣除的稅收補(bǔ)貼效率，并試圖使其成為增加聯(lián)邦稅收的一個(gè)可能來源。

五、我國慈善稅收扣除制度的合理建構(gòu)

（一）重視稅收優(yōu)惠對(duì)慈善事業(yè)的激勵(lì)作用

如前文所述，雖然美國慈善捐贈(zèng)稅收扣除存在著不公平、成本高昂、效率低下等問題，但理論界與實(shí)務(wù)界均認(rèn)為它不應(yīng)該被完全廢除。不可否認(rèn)的是，美國慈善扣除制度的長(zhǎng)期存在對(duì)慈善捐贈(zèng)的發(fā)展不同程度地起到了促進(jìn)作用。雖然近年來進(jìn)行的制度調(diào)整和改革中呈現(xiàn)出慈善扣除補(bǔ)貼減少的趨勢(shì)，但歷次稅收改革都只是在保留慈善扣除前提下對(duì)現(xiàn)有制度的不斷完善。

慈善捐贈(zèng)行為具有正外部性，捐贈(zèng)者會(huì)從向貧困人群捐贈(zèng)的行為中獲得個(gè)人滿意度和社會(huì)認(rèn)可度，但是除捐贈(zèng)受益人之外的其他人也會(huì)由于社會(huì)貧困的減少而獲得利益。因此，應(yīng)當(dāng)采取措施激勵(lì)更多的捐贈(zèng)產(chǎn)生，以創(chuàng)造更多的外部利益。即便納稅人的捐贈(zèng)動(dòng)機(jī)并不是基于對(duì)稅收激勵(lì)的考慮，但是在決定捐贈(zèng)數(shù)量時(shí)是會(huì)考慮和對(duì)比個(gè)人獲得的滿意度與捐贈(zèng)所需付出的成本。因而，雖然納稅人做出捐贈(zèng)決策不一定會(huì)受到稅收政策的影響，但是捐贈(zèng)數(shù)量、捐贈(zèng)時(shí)間會(huì)受到稅收激勵(lì)政策的影響。如果沒有稅收補(bǔ)貼，一些慈善活動(dòng)不會(huì)被足夠的提供，而對(duì)于潛在的捐贈(zèng)者，通過稅收或其他補(bǔ)貼進(jìn)行激勵(lì)，他們會(huì)做出更多的捐贈(zèng)。前引B16。因此，我國在完善慈善稅收激勵(lì)制度時(shí)，仍然應(yīng)當(dāng)重視稅收優(yōu)惠對(duì)慈善事業(yè)的激勵(lì)作用，在對(duì)慈善捐贈(zèng)影響最小化的前提下，合理配置稅式支出和慈善補(bǔ)貼率，以促使慈善稅收激勵(lì)制度發(fā)揮最大的作用。

（二）設(shè)計(jì)科學(xué)合理的稅收激勵(lì)制度

從對(duì)美國慈善捐贈(zèng)扣除制度的考察來看，利用稅收優(yōu)惠激勵(lì)慈善捐贈(zèng)并非是簡(jiǎn)單的設(shè)置稅收扣除即可達(dá)到效果，在制度安排上還需仔細(xì)考量，構(gòu)建科學(xué)合理的稅收激勵(lì)制度才更為重要。借鑒美國的經(jīng)驗(yàn)和教訓(xùn)，構(gòu)建一個(gè)科學(xué)合理的慈善稅收激勵(lì)政策，需要考慮以下幾個(gè)方面的因素。

1.合理設(shè)置慈善扣除比例的限額

在稅收激勵(lì)產(chǎn)生的捐贈(zèng)利益與由此產(chǎn)生的稅式支出之間進(jìn)行考量，在盡可能減少稅收損失的前提下擴(kuò)大慈善捐贈(zèng)規(guī)模。通過慈善扣除在所得稅中所占的比例高低的設(shè)計(jì)影響個(gè)人或企業(yè)的捐贈(zèng)成本，最大化促進(jìn)慈善捐贈(zèng)的發(fā)展。

首先，科學(xué)設(shè)置慈善扣除比例的上限，可以在不損害捐贈(zèng)的條件下改善稅收扣除的結(jié)構(gòu)，在促進(jìn)慈善捐贈(zèng)規(guī)模的同時(shí)，使稅收收入損失最小化。慈善扣除比例上限的設(shè)置對(duì)邊際稅率的影響較小，產(chǎn)生抑制的負(fù)面效應(yīng)較小，更有效率。目前在我國慈善捐贈(zèng)的稅收扣除比例限額中，企業(yè)單位捐贈(zèng)支出限定在年度利潤(rùn)總額的12%范圍內(nèi)予以扣除，這已與國際上的扣除比例接軌。而個(gè)人捐贈(zèng)在年度應(yīng)納稅額的30%范圍內(nèi)予以扣除，在我國慈善捐贈(zèng)事業(yè)發(fā)展緩慢的背景下，雖然略顯偏低，但是在提高比例時(shí)也應(yīng)考慮與財(cái)政補(bǔ)貼所形成的價(jià)格彈性，并區(qū)分不同的捐贈(zèng)類型而定，不能盲目確定比例。可考慮對(duì)最高納稅等級(jí)的個(gè)人分項(xiàng)扣除仍規(guī)定30%的上限不變，但對(duì)低納稅等級(jí)的扣除上限可提高到50%。這樣可以激勵(lì)廣大的中等收入者更多地從事慈善活動(dòng)，防止對(duì)高收入者的高稅收補(bǔ)貼帶來的不公平。

其次，合理設(shè)定慈善扣除比例的下限。慈善扣除比例的下限設(shè)置既可以保持稅收優(yōu)惠對(duì)慈善捐贈(zèng)的激勵(lì)，促使納稅人做出一定數(shù)量的捐贈(zèng)以獲得稅收扣除的優(yōu)惠，又可以避免限下的捐贈(zèng)享受稅收扣除，從而降低稅收補(bǔ)貼。在我國財(cái)政資金來源并不充分的情況下，應(yīng)設(shè)置一個(gè)慈善扣除比例下限，既能減少慈善扣除的稅式成本從而增加稅收，又能擴(kuò)大慈善捐贈(zèng)的規(guī)模。為此，可考慮設(shè)置兩個(gè)慈善扣除的下限，一個(gè)是可以申報(bào)捐贈(zèng)扣除的最低捐贈(zèng)數(shù)額，另一個(gè)是捐贈(zèng)所能達(dá)到的應(yīng)稅收入的比例。Ackerman， Deena and Gerald Auten， Floors， Ceilings and Opening the Door for a Non-Itemizer Deduction， National Tax Journal 59 （3）， 2006.目前，可考慮設(shè)置納稅人申報(bào)慈善扣除的最低限制為應(yīng)納稅額的2%。

2.科學(xué)設(shè)計(jì)邊際稅率

不同邊際稅率的選擇對(duì)慈善捐贈(zèng)稅收收入損失和慈善捐贈(zèng)稅收補(bǔ)貼都是有影響的。由于慈善扣除補(bǔ)貼的依據(jù)是所得稅率，在累進(jìn)稅率結(jié)構(gòu)中，稅收補(bǔ)貼率隨著納稅人的應(yīng)稅收入和稅率的增加而增加。對(duì)個(gè)人慈善捐贈(zèng)激勵(lì)制度進(jìn)行設(shè)計(jì)時(shí)，應(yīng)考慮納稅人的收入和納稅等級(jí)，把慈善捐贈(zèng)稅收優(yōu)惠比率與個(gè)人所得稅的累進(jìn)制相結(jié)合，通過調(diào)整邊際稅率來調(diào)整對(duì)慈善扣除的稅收補(bǔ)貼，擴(kuò)大對(duì)廣大的中等收入群體慈善捐贈(zèng)的激勵(lì)力度，并避免慈善扣除對(duì)高收入人群帶來高補(bǔ)貼率，實(shí)現(xiàn)公平有效的分配效應(yīng)。Roger Colinvaux， Brian Galle，Eugene Steuerle， Evaluating the Charitable Deduction and Proposed Reforms， Urban Institute， June 2012.同時(shí)，不同類型的捐贈(zèng)其價(jià)格彈性也不同，應(yīng)根據(jù)不同的價(jià)格彈性設(shè)計(jì)不同的稅收補(bǔ)貼率，通過對(duì)不同流向或不同捐贈(zèng)類型進(jìn)行不同的稅率補(bǔ)貼，有效地促進(jìn)不同類型的捐贈(zèng)，調(diào)節(jié)社會(huì)捐贈(zèng)的結(jié)構(gòu)。

3.選擇適當(dāng)?shù)亩愂諆?yōu)惠方式

慈善扣除所提供的稅收補(bǔ)貼率則是隨著捐贈(zèng)者的稅率變化，而有效的稅收補(bǔ)貼是應(yīng)隨著外部性福利的變化而變化的。因此，美國許多學(xué)者認(rèn)為稅收扣除不是提供補(bǔ)貼的最佳途徑，而稅收抵免才是更公平更有效率的補(bǔ)貼形式。稅收抵免允許捐贈(zèng)者按照捐贈(zèng)扣除的統(tǒng)一比例進(jìn)行申報(bào)，不管稅率是多少，所有進(jìn)行慈善捐贈(zèng)的人都會(huì)獲得同等的補(bǔ)貼，對(duì)在不同收入水平的納稅人給予相同的稅收補(bǔ)貼利益。在稅式支出最小化的同時(shí)，公平地賦予納稅人慈善捐贈(zèng)的稅收優(yōu)惠。從長(zhǎng)遠(yuǎn)來看，為激勵(lì)個(gè)人從事慈善活動(dòng)的積極性，可對(duì)個(gè)人慈善捐贈(zèng)設(shè)置稅收抵免的激勵(lì)機(jī)制，前引①。可以對(duì)扶貧、教育等部分捐贈(zèng)給予稅收抵免，在應(yīng)納稅額中扣除捐贈(zèng)的一定比例或一定數(shù)額，并且可對(duì)抵免額度設(shè)置一個(gè)最高限制。目前可考慮設(shè)置捐贈(zèng)數(shù)額5%的抵免比例，抵免額度最高不應(yīng)超過應(yīng)納稅額的30%。

綜上，我國亟需通過稅收激勵(lì)措施來調(diào)節(jié)社會(huì)捐贈(zèng)的規(guī)模和結(jié)構(gòu)，促進(jìn)規(guī)模的擴(kuò)大化和結(jié)構(gòu)的合理化。而在完善我國慈善捐贈(zèng)稅收激勵(lì)制度時(shí)，簡(jiǎn)單地移植美國的慈善扣除制度是不夠的，應(yīng)該更注重分析其制度實(shí)施過程中出現(xiàn)的問題，從而能夠吸取其經(jīng)驗(yàn)和教訓(xùn)，科學(xué)合理地設(shè)計(jì)我國的慈善稅收激勵(lì)機(jī)制，在保障國家基本稅收的同時(shí)，促進(jìn)慈善捐贈(zèng)事業(yè)的發(fā)展。

Evaluations and Thoughts on American Charitable Deduction System

YANG Li-hua

Abstract：American tax charitable deduction incentives have experienced a huge change in recent years but it hasnt aroused proper attentions by scholars in our country. In fact， American charitable deduction system also encountered many issues for which has been criticized by researchers and American government has started to coordinate and reform such system. Therefore， based on studies of legislative practice of American charitable deduction system and reviews on their theoretical development， it is suggested that in addition to accepting the systems incentive effects， the changes and issues should also be evaluated. With regard to improving charitable deduction system in our country， American experience should be cherished so as to reasonably design restrictions on the deductive ratio， to scientifically formulate marginal tax rate， and to choose proper charitable tax benefits so that a scientific and proper system of charitable tax incentive policy can be established.

Key words：charitable donationtax incentivecharitable deduction