馬蔡琛　余瓊子

(南開(kāi)大學(xué) 經(jīng)濟(jì)學(xué)院，天津　300071)

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稅法中的合同法適用問(wèn)題研究

馬蔡琛余瓊子

(南開(kāi)大學(xué) 經(jīng)濟(jì)學(xué)院，天津300071)

【摘要】伴隨公法私法化理論的逐步成熟，稅法中的合同法適用成為稅收領(lǐng)域的前沿命題。合同法與稅法雖為不同部門(mén)之法律，但稅收債務(wù)關(guān)系理論實(shí)現(xiàn)了稅法與合同法的契合，稅法可適當(dāng)借鑒合同法的管制資源。稅法中合同法的適用主要涵蓋稅法上的契約自由、稅法上的情事變更、稅法上的預(yù)期違約這三大核心命題。結(jié)合中國(guó)稅收征管改革的現(xiàn)實(shí)，需要從全面落實(shí)稅收法定原則、保障稅收?qǐng)?zhí)法公正和降低納稅人違約風(fēng)險(xiǎn)等方面加以謀劃。

【關(guān)鍵詞】稅法；合同法；稅收債務(wù)關(guān)系論；稅收法定；稅收法治化

稅法中的合同法適用，是隨著公法私法化理論的日趨成熟而興起的稅收研究前沿命題。稅法作為一種正式的法律淵源，在大多數(shù)情況下能夠被準(zhǔn)確加以解釋和界定，這樣也就不必更多考慮合同法等旁系法律淵源的支撐。但隨著市場(chǎng)化改革的深化，單一的稅法行為往往涉及多種法律，在稅收法治化尚待完善的現(xiàn)階段，單純依據(jù)稅法往往不能為涉稅案件的合理解決提供完備的審判規(guī)則。盡管稅法與民法有著本質(zhì)區(qū)別，但由于課稅成立要件與民事行為的不可分割性，故而可以援引民法(主要是合同法)的立法精神來(lái)補(bǔ)充稅收法規(guī)的空白，為其提供理論上的依據(jù)。[1]稅法與合同法在法律要件上的交叉共享，使得稅法中的合同法適用成為可能。一是調(diào)整對(duì)象的相互交疊。 “稅收是對(duì)民事行為或其經(jīng)濟(jì)后果進(jìn)行課征，而民事行為的主要類(lèi)型是合同行為，所以稅法與合同法以同一法律事實(shí)為其規(guī)范對(duì)象?！盵2]二是法律功能上的一致?！皟煞ㄍ瑸閲?guó)家統(tǒng)一法秩序之下的部門(mén)法，法治建設(shè)進(jìn)程為合同法在稅法領(lǐng)域中的適用提供了良好契機(jī)?！盵3]三是法律概念的共享。由于稅法資源往往難以自給自足，故借用其他部門(mén)法的管制資源已成為一種常態(tài)現(xiàn)象。例如，稅法就借用了私法的擔(dān)保、保全、代理和連帶責(zé)任等概念，這在一定程度上也造成稅法喪失了某些自主性。①

一、文獻(xiàn)回顧與述評(píng)

稅法中的合同法適用大多源于大陸法系國(guó)家，英美法系以判例法為基礎(chǔ)，通常并不存在他法(合同法)的稅法適用問(wèn)題。大陸法系國(guó)家以成文法來(lái)處理法律問(wèn)題，即稅收法律行為必須嚴(yán)格控制在稅法框架之內(nèi)，不得隨意變更擴(kuò)大。對(duì)于稅法中的合同法適用是否違反了“有法可依”的基本原則，大陸法系存在著“獨(dú)立(否定)說(shuō)”和“統(tǒng)一(肯定)說(shuō)”兩種截然相反的觀點(diǎn)。

1、獨(dú)立(否定)說(shuō)

德國(guó)作為稅法中合同法適用研究的發(fā)源地，在制定1918年租稅通則之前，稅法附屬于民法，稅法借用民法之概念，其概念內(nèi)涵及法律效果依民法而為解釋。第一次世界大戰(zhàn)后，德國(guó)經(jīng)濟(jì)不景氣，為有效增加財(cái)政收入，德國(guó)稅法學(xué)者貝克爾(Becker)認(rèn)為，稅法應(yīng)從民法的束縛中解脫出來(lái)而相對(duì)獨(dú)立②。

貝克爾主張，稅法借用私法(包括合同法)要件只適用于概念的核心文義部分(如贈(zèng)與稅中“贈(zèng)與”雖源于私法，但又不同于其私法界定)，私法的解釋并不拘束稅法之適用，僅是稅法尚未建構(gòu)自身概念前的“應(yīng)急措施”[4]。在德國(guó)租稅通則中，主張稅法應(yīng)有獨(dú)立的解釋方法，作為私法上的違法無(wú)效行為、避稅行為、虛構(gòu)行為的課稅依據(jù)[5]。二戰(zhàn)結(jié)束后，人們又開(kāi)始反思稅法自治理論的缺陷，稅法逐漸向私法靠攏，獨(dú)立說(shuō)逐漸淡出了研究視野。

直到20世紀(jì)70年代末，獨(dú)立說(shuō)在日本重獲重視。北野弘久提出，稅法如欲作為一門(mén)獨(dú)立的法學(xué)科而存在，就必須擺脫原來(lái)行政法的束縛。認(rèn)為“稅法獨(dú)立性之問(wèn)題，系立法機(jī)關(guān)之課題，非行政機(jī)關(guān)或法院之課題?！盵6]“稅收以法定主義為最高法律原則，不問(wèn)理由如何，均不許出現(xiàn)法律漏洞之補(bǔ)充解釋與適用。否則，稅捐行政機(jī)關(guān)如以稅捐正義之要求或合乎目的性之理由，徑行超越稅法所規(guī)定的課稅界限，實(shí)質(zhì)上即屬立法權(quán)之代行，而為依法行政原則所禁止?！盵7]

金子宏認(rèn)為，“對(duì)于法律所未加以把握而具有課稅價(jià)值的事實(shí)關(guān)系，透過(guò)法官法進(jìn)行類(lèi)推適用的方式，創(chuàng)設(shè)或擴(kuò)張稅法構(gòu)成要件，乃為法律所不許?！盵8]金子宏進(jìn)一步指出：“稅法原則上應(yīng)依文義解釋行使，不許任意的擴(kuò)張解釋或類(lèi)推解釋。倘若運(yùn)用稅法上允許的解釋方法，仍無(wú)法把握其規(guī)定之法律意義時(shí)，則該規(guī)定因違反課稅要件之明確主義而無(wú)效。”[9]

大多數(shù)研究認(rèn)為，合同法難以有效適用于稅法的原因，在于研究稅收法律關(guān)系時(shí)，理論上往往急于擺脫原屬行政法的約束，使稅法作為一門(mén)獨(dú)立法學(xué)而存在，從而避免幼稚時(shí)期“他法的侵略”。

2、統(tǒng)一(肯定)說(shuō)

稅法作為一門(mén)獨(dú)立法學(xué)在其早期堅(jiān)持稅法的完全獨(dú)立，拒絕對(duì)其他法制資源的借用。然而在世界范圍內(nèi)，稅法的研究畢竟起步較晚，理論體系尚不夠完善，在實(shí)踐中，無(wú)論是實(shí)現(xiàn)財(cái)政目的還是經(jīng)濟(jì)調(diào)節(jié)功能都頗為吃力，這促使學(xué)術(shù)界不得不重新審視稅法與其他法律的關(guān)系，考慮稅法借用他法之可行性，于是統(tǒng)一說(shuō)(肯定說(shuō))便應(yīng)運(yùn)而生了。

20世紀(jì)50年代以來(lái)，受法之統(tǒng)一秩序觀點(diǎn)的影響，德國(guó)學(xué)者弗洛姆在《稅收與法律秩序》中，承認(rèn)了稅法與私法之間的聯(lián)系，“稅法雖可自行創(chuàng)設(shè)課稅要件及概念，但如果私法與稅法適用上發(fā)生沖突，則應(yīng)承認(rèn)私法對(duì)于稅法享有‘優(yōu)先性’，稅法應(yīng)作為民法的‘附隨法’，以維持法律秩序之統(tǒng)一性”[10]。之后，克里茨萊斯在《稅法適用與一般法律秩序》中表示，稅法應(yīng)掌握私法形成之結(jié)果，私法自治之保障具有優(yōu)先于平等課稅之價(jià)值。[11]

日本學(xué)者今村隆在《借用概念論》中指出：“當(dāng)稅法借用合同法之概念時(shí)，應(yīng)盡可能使課稅條件與合同法概念保持一致。并且，應(yīng)盡可能在限定的范圍內(nèi)解釋私法概念和個(gè)別例外情況。也就是說(shuō)，即使借用也要依據(jù)稅法之目的來(lái)解釋?！盵12]

日本律師落合正博在《稅法與民法的關(guān)系》中，對(duì)稅法的法定主義和合同法的契約自由進(jìn)行了比較：“稅法上的契約自由，是在契約自由的基礎(chǔ)上，由于擔(dān)心會(huì)對(duì)課稅關(guān)系產(chǎn)生影響，故在稅法上設(shè)立了一些制約條件。因而，即使引入合同法的理念和制度，也應(yīng)與合同法保持一定的獨(dú)立性，實(shí)現(xiàn)其公法上的固有使命?！盵13]

統(tǒng)一說(shuō)的不斷發(fā)展，使得稅法借用他法的法制資源漸成潮流。其中較具典型性的案例就是，我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)的大法官會(huì)議從“適用禁止”到“適用允許”的立場(chǎng)轉(zhuǎn)變。早先的大法官會(huì)議第151號(hào)解釋強(qiáng)調(diào)稅法“類(lèi)推禁止”，③這意味著禁止合同法的制度運(yùn)用于稅法領(lǐng)域；后來(lái)的第508號(hào)和第257號(hào)解釋則分別表示，稅法可以采用類(lèi)推的方式，在相當(dāng)程度上允許了稅法中適用合同法的做法。④

3、相關(guān)國(guó)內(nèi)研究述評(píng)

長(zhǎng)期以來(lái)，國(guó)內(nèi)的稅法研究相對(duì)滯后，其認(rèn)識(shí)大多停留于權(quán)力關(guān)系說(shuō)，即稅收是征稅機(jī)關(guān)依權(quán)力強(qiáng)制無(wú)償取得財(cái)政收入的手段。但實(shí)際上并非如此，稅務(wù)債務(wù)關(guān)系說(shuō)在實(shí)踐中早已被認(rèn)可并付諸實(shí)施，這導(dǎo)致當(dāng)前稅法中合同法適用問(wèn)題的研究，實(shí)務(wù)界領(lǐng)先于理論界。

從理論上看，合同法和稅法兩者的界限清晰，直到20世紀(jì)90年代末，我國(guó)才開(kāi)始引入稅收債務(wù)關(guān)系論和稅法私法化的觀點(diǎn)。如劉劍文、李剛提倡以“契約精神和平等原則”為核心，構(gòu)建現(xiàn)代稅收法律關(guān)系。[14]在抽象層面，稅收法律關(guān)系應(yīng)界定為公法上的債務(wù)關(guān)系；在具體層面，則應(yīng)分別界定為債務(wù)關(guān)系和權(quán)力關(guān)系。

而具體到稅法中的合同法適用，始于陳光儀于《稅法合同初論》中創(chuàng)造性地提出稅法合同這一新概念：“為實(shí)現(xiàn)一定的稅務(wù)行政管理目的，以及便利稅收債權(quán)債務(wù)的確定與實(shí)現(xiàn)，稅法主體相互之間或與相關(guān)主體之間依法經(jīng)意思表示一致而締結(jié)的，以稅收的債權(quán)債務(wù)為內(nèi)容的，設(shè)立、變更、中止稅收債權(quán)債務(wù)權(quán)利義務(wù)關(guān)系的協(xié)議?！盵15]

黃茂榮在《稅捐法與民事法》中剖析了稅法借用他法以致破壞法定主義和法之安定性的觀點(diǎn)。其結(jié)論認(rèn)為，稅收債務(wù)關(guān)系僅著眼于具有“特定人(納稅人)對(duì)于特定人(稅務(wù)部門(mén))有為特定給付(稅款)之義務(wù)”的特征，故與法之安定性無(wú)關(guān)，也不能因?qū)⒍愂罩o付義務(wù)定性為稅收債務(wù)，而使私人可以任意利用合同契約，改變稅收債務(wù)的內(nèi)容。隨著市場(chǎng)交易形式的復(fù)雜化，實(shí)質(zhì)課稅原則日益受到重視，這并不違反稅收法定主義。[16]

楊小強(qiáng)和葉金育在《合同的稅法考量》中系統(tǒng)構(gòu)建了稅法中的合同法適用理論。稅收作為合同的法定成本，是社會(huì)財(cái)富在政府和公民之間的強(qiáng)制性再分配。合同法和稅法具有彼此依賴與相對(duì)獨(dú)立的關(guān)系，稅收的法定主義和合同法的契約自由可以有序兼容。[2]在合同變更過(guò)程中，作為其法定成本的稅收也會(huì)隨之變動(dòng)，稅法中引入類(lèi)推適用的原則，可以在一定程度上彌補(bǔ)稅法漏洞。

劉為民認(rèn)為，類(lèi)推適用與稅收法定主義并無(wú)本質(zhì)沖突，也不會(huì)影響法之安定性，類(lèi)推能否適用之關(guān)鍵在于法安定性的維護(hù)?！霸诜蛇m用過(guò)程中，對(duì)法律漏洞依立法目的，借類(lèi)推適用予以填補(bǔ)，正是維持納稅義務(wù)人對(duì)法律的此種信賴，亦即維護(hù)法安定性。”[17]蔣寒林探討了稅收之債由第三人代繳的問(wèn)題，認(rèn)為稅收債務(wù)關(guān)系說(shuō)構(gòu)成了稅收之債由第三人履行的理論基礎(chǔ)。[18]陳麗君認(rèn)為，民法上的預(yù)期違約通過(guò)稅收債務(wù)論的橋梁，體現(xiàn)為公法之債上的預(yù)期違約制度，稅收之債的預(yù)期違約制度可以防止納稅人隱瞞收入、轉(zhuǎn)移財(cái)產(chǎn)等稅收規(guī)避行為。[19]

當(dāng)前有關(guān)稅法中合同法適用的理論研究，大多系法學(xué)領(lǐng)域的研究者，且尚未形成一個(gè)完整的理論體系。在公私法交融的時(shí)代背景下，進(jìn)一步明確在稅法領(lǐng)域借用合同法制度的要件，構(gòu)建稅法中的合同法適用制度，對(duì)于加快推進(jìn)稅收法治化進(jìn)程就顯得尤為重要。

二、稅法中合同法適用的三大核心命題

合同法與稅法雖為不同部門(mén)之法律，但稅收債務(wù)關(guān)系理論實(shí)現(xiàn)了二者在法律關(guān)系上的有效契合。稅收債務(wù)關(guān)系論將稅收界定為公法上的債權(quán)債務(wù)關(guān)系，從而實(shí)現(xiàn)了公法之稅法和私法之合同法間的交融和滲透。

1、稅法上的契約自由

契約自由是合同法的核心原則，然而當(dāng)合同法制度映射在稅法領(lǐng)域時(shí)，便引發(fā)了這樣一種矛盾：合同法在稅法領(lǐng)域的“進(jìn)駐”，難免會(huì)在一定程度上誘使部分納稅人利用契約自由來(lái)規(guī)避稅收。契約自由強(qiáng)調(diào)除了最小限度的規(guī)制和稅負(fù)之外，微觀經(jīng)濟(jì)個(gè)體應(yīng)該享有自由談判并簽訂合同的權(quán)利。而稅收的強(qiáng)制性和無(wú)償性使得納稅人可能出于自身利益的考慮，在契約自由的名義下濫用民事權(quán)利，實(shí)施虛假或違法行為來(lái)規(guī)避稅收。如果簡(jiǎn)單地將合同法和稅法的部門(mén)法進(jìn)行整合，就有可能導(dǎo)致稅收流失。為了保證財(cái)稅收入的增長(zhǎng)，稅收征管當(dāng)局不得不采取諸如提高稅率、開(kāi)辟新稅源等增稅措施，以致加重納稅人負(fù)擔(dān)。稅法和合同法作為不同部門(mén)之法律，如何實(shí)現(xiàn)稅收法定主義與契約自由的兼容并蓄？這是研究稅法中合同法適用所面臨的首要問(wèn)題。

稅收法定主義與契約自由的有序兼容，是基于稅收債務(wù)關(guān)系論的一種契約結(jié)構(gòu)：稅務(wù)部門(mén)和納稅人依法對(duì)稅收法律關(guān)系的生成、變更、消滅共同約定，并達(dá)成合同的意思表示一致。這種“合法又合意”的典型就是預(yù)約定價(jià)制度安排。預(yù)約定價(jià)作為一種稅法合同，稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅人之間的地位并不完全平等。由于合同具有涉稅性，合同的契約自由和意思自治受到了一定限制，使得預(yù)約定價(jià)有別于普通民事合同。但預(yù)約定價(jià)的本質(zhì)仍是納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)就關(guān)聯(lián)交易適用正常交易原則而達(dá)成的一致意見(jiàn)。這種合意是將預(yù)約定價(jià)視為合同的內(nèi)在原因，預(yù)約定價(jià)的合同屬性使得預(yù)約定價(jià)的談判過(guò)程更富彈性。如美國(guó)《預(yù)約定價(jià)聲明》中就明確規(guī)定：“預(yù)約定價(jià)談簽過(guò)程中，稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅人雙方處于相對(duì)確定且平等協(xié)商的地位，談簽形成的協(xié)議或合同不能違背任何一方的原則，必須由稅企雙方均同意且不得違背轉(zhuǎn)讓定價(jià)的基本原則?！盵20]

另一個(gè)體現(xiàn)契約自由的典型是稅法上的約定第三人代為履行⑤。稅法上的第三人代為履行包括約定的第三人代繳和法定的第三人代繳(即稅收代位權(quán))⑥。其中，約定的第三人代繳，是法定納稅人與第三人在納稅義務(wù)形成之前，約定由第三人代為履行。

圖1　稅法上第三人履行的債務(wù)關(guān)系分析

如圖1所示，由于合同法的先行性，對(duì)合同法評(píng)價(jià)為非法的經(jīng)營(yíng)行為所產(chǎn)生的后果(即非法所得)，公安、工商管理部門(mén)應(yīng)在納稅義務(wù)履行之前進(jìn)行罰沒(méi)，于是稅法便喪失了評(píng)價(jià)對(duì)象——經(jīng)營(yíng)所得。因此，違反合同法的稅收?qǐng)?zhí)法行為也應(yīng)予以撤銷(xiāo)。也就是說(shuō)，稅法不可任意推翻合同法的評(píng)價(jià)，只要合同當(dāng)事人協(xié)商一致，同意轉(zhuǎn)移稅收債務(wù)，稅法就無(wú)須多加干預(yù)。這種納稅人與第三人之間契約自由的表示，屬于私法之債，并未改變稅收法定主義。因?yàn)橐坏┑谌瞬宦男谢蛭茨芡耆男屑{稅義務(wù)，納稅人仍須履行原有法定義務(wù)，其納稅義務(wù)并未因第三人代為履行而減少乃至消亡。第三人代為履行并未削弱債務(wù)人的履約能力，反而強(qiáng)化了稅收債權(quán)的實(shí)現(xiàn)能力。[2]在稅收征管實(shí)踐中，第三人代為履行也有法律直接規(guī)定的情形。例如，我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)的《平均地權(quán)條例》中就規(guī)定：“土地所有權(quán)移轉(zhuǎn)，其應(yīng)納之土地增值稅，納稅義務(wù)人未于規(guī)定期限內(nèi)繳納者，得由取得所有權(quán)之人代為繳納。依規(guī)定由權(quán)利人單獨(dú)申報(bào)土地移轉(zhuǎn)現(xiàn)值者，其應(yīng)納之土地增值稅，應(yīng)由權(quán)利人代為繳納。”[21]

2、稅法上的情事變更

情事變更是指合同有效成立后，因不可歸責(zé)于雙方當(dāng)事人的事由發(fā)生，而使合同的基礎(chǔ)動(dòng)搖甚至喪失，若繼續(xù)維持合同將會(huì)顯失公平，故允許當(dāng)事人通過(guò)協(xié)商或司法程序變更合同內(nèi)容乃至解除合同。[22]情事變更是以合意說(shuō)為基石的近代合同法原則的例外。稅法上的情事變更是指納稅人自納稅義務(wù)成立起，因不可歸責(zé)于納稅人的事由發(fā)生，而使納稅義務(wù)的履行對(duì)納稅人造成不公平，因此允許納稅人主張情事變更并改變稅收債務(wù)關(guān)系。依合同法之規(guī)定，稅法上的情事變更也有客觀與主觀之分。

客觀情事變更是稅收債務(wù)關(guān)系確定后，因戰(zhàn)爭(zhēng)、地震等不可抗力因素而產(chǎn)生的重大變化。稅法上的客觀情事變更(即稅收減免請(qǐng)求權(quán))作為納稅人的基本權(quán)利，已在我國(guó)個(gè)人所得稅法等稅收法規(guī)中予以明確。⑦

主觀情事變更是指，當(dāng)征納雙方以某種設(shè)想和期待為出發(fā)點(diǎn)，確立稅收法律關(guān)系之后，其中一方發(fā)現(xiàn)原來(lái)的設(shè)想或期待并不準(zhǔn)確，主張撤銷(xiāo)或變更稅收債務(wù)關(guān)系。例如，我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)自1989年對(duì)進(jìn)口自日本的銅版紙課征反傾銷(xiāo)稅后，五年后進(jìn)行了情事變更調(diào)整。根據(jù)臺(tái)灣當(dāng)局《平衡稅及反傾銷(xiāo)稅課征實(shí)施辦法》規(guī)定，反傾銷(xiāo)稅的情事變更應(yīng)該考慮：“原所課征反傾銷(xiāo)稅是否能消除傾銷(xiāo)情事？是否須進(jìn)行調(diào)整(調(diào)高或降低)？取消或變更反傾銷(xiāo)稅，損害是否繼續(xù)或再度發(fā)生，抑或兩者并存？”[23]若情事變更之原因與反傾銷(xiāo)稅之課征要件不相符，就應(yīng)該考慮停征或減征反傾銷(xiāo)稅。

在國(guó)際稅收實(shí)踐中，與預(yù)約定價(jià)有關(guān)的主觀稅收情事變更，較為多見(jiàn)。預(yù)約定價(jià)的預(yù)先性和長(zhǎng)期性，使情事變更在預(yù)約定價(jià)中具有重要地位。預(yù)約定價(jià)作為面向未來(lái)的一種雙方約定，合同履行中可能出現(xiàn)的各種情況并不能在簽約時(shí)全部加以預(yù)計(jì)(如關(guān)聯(lián)企業(yè)的破產(chǎn)、兼并)，這使得情事變更在預(yù)約定價(jià)中具有適用的土壤。相比而言，中國(guó)對(duì)“情事變更”中“情事”的定義更為明確，也更接近“情事變更”的實(shí)質(zhì)⑧。發(fā)生情事變更后，納稅人和稅務(wù)部門(mén)都應(yīng)作出相應(yīng)調(diào)整，將實(shí)際經(jīng)營(yíng)合同調(diào)整到合理確定的價(jià)格或利潤(rùn)區(qū)間，協(xié)商修改或重新起草新的預(yù)約定價(jià)合同，這較為充分地體現(xiàn)了預(yù)約定價(jià)的自由協(xié)商精神。

3、稅法上的預(yù)期違約

預(yù)期違約(anticipatory breach of contract)包括兩種情形：一是在合同成立后至約定的履行期屆滿前，一方當(dāng)事人向另一方當(dāng)事人明示其將不按約定履行合同義務(wù)；二是一方當(dāng)事人的自身行為或客觀事實(shí)默示其將不能依照約定履行合同義務(wù)。[24]預(yù)期違約最初是合同法誠(chéng)信原則下的一種特殊制度安排，后來(lái)美國(guó)法學(xué)會(huì)將預(yù)期違約上升為合同法上的一項(xiàng)普遍原則。[25]稅法上的預(yù)期違約，是指納稅義務(wù)成立后至清償期屆滿前，納稅人明確表示其將不依法履行納稅義務(wù)或以自身行為或客觀事實(shí)默示其將不能履行納稅義務(wù)。稅法上的預(yù)期違約更為強(qiáng)調(diào)的是，主觀故意逃避納稅以及由此造成不交或少交稅款的默示違約。也就是說(shuō)，客觀原因?qū)е碌哪具`約、主觀故意造成的明示違約都不屬于預(yù)期違約。

稅期前違約的法律后果往往是提前履行納稅義務(wù)，即“提前征收”。例如，某從事生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的納稅人，納稅期限為一個(gè)月，被要求自期滿之日起十日內(nèi)申報(bào)納稅。該納稅人因故于某月中旬停產(chǎn)搬遷至其他地區(qū)經(jīng)營(yíng)，且并未打算交納當(dāng)月的稅收。稅收征管當(dāng)局知悉后，發(fā)來(lái)限期交納稅款通知書(shū)，納稅人不予回應(yīng)。而后稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)成該納稅人提供納稅擔(dān)保，又被拒絕。稅務(wù)機(jī)關(guān)于是在當(dāng)月底之前，扣押了納稅人的庫(kù)存貨物，以備將扣押財(cái)物作價(jià)變現(xiàn)后抵繳應(yīng)納稅款。提前征收包括提前請(qǐng)求、提前保全扣押等多種方式，我國(guó)稅收征管法中規(guī)定的稅收保全措施，就體現(xiàn)了提前征收的思想。值得注意的是，我國(guó)的稅收保全制度并非建立在預(yù)期違約的合同法理念之上，而是參考了民事訴訟法的財(cái)產(chǎn)保全制度，借鑒大陸法國(guó)家的稅收規(guī)定，并結(jié)合我國(guó)具體國(guó)情加以變動(dòng)而得之。

三、中國(guó)稅收管理改革的未來(lái)展望：基于稅法中的合同法適用

1、全面落實(shí)稅收法定原則

在現(xiàn)時(shí)的中國(guó)，稅收法定主義的缺位，促使稅法不得不借用合同法的法制資源。其具體實(shí)現(xiàn)路徑大致體現(xiàn)為這樣幾個(gè)方面：

(1)立法引入是最優(yōu)選擇。一是充分考慮我國(guó)作為成文法國(guó)家的傳統(tǒng)，避免判例形式導(dǎo)致濫用合同法進(jìn)行避稅的缺陷。二是由于我國(guó)的稅收法治化進(jìn)程仍在推進(jìn)之中，若將合同法制度全面引入稅法領(lǐng)域，意味著司法機(jī)關(guān)將介入稅收征納過(guò)程。而目前的各級(jí)司法機(jī)關(guān)普遍缺乏稅法專(zhuān)業(yè)訓(xùn)練，故有必要以稅收征收管理法司法解釋的形式，進(jìn)一步明確稅法中合同法適用的原則、實(shí)施范圍、監(jiān)督方式等基本法律要件。

(2)案例推廣是最好途徑。鑒于實(shí)踐中合同制度在稅法領(lǐng)域的運(yùn)用尚不多見(jiàn)，且稅務(wù)工作者的法律素養(yǎng)參差不齊，在引導(dǎo)部分征管水平較高的地區(qū)率先踐行該理論的過(guò)程中，需要聽(tīng)取并充分尊重專(zhuān)家的意見(jiàn)，確保稅收?qǐng)?zhí)法正確且允當(dāng)。然后再通過(guò)成功案例推而廣之，充分發(fā)揮現(xiàn)有稅務(wù)法律專(zhuān)業(yè)人才的“火種”作用。

(3)“實(shí)質(zhì)移植”是最佳方式?！皩?shí)質(zhì)移植”是指以稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系為基石，將合同法的價(jià)值取向和法律資源，通過(guò)稅法映射到稅收征納關(guān)系中。這種方式兼顧了稅收法定主義與契約自由的協(xié)調(diào)，使合同法通過(guò)一種較具彈性的方式進(jìn)入稅法，對(duì)既有的稅收征管體制沖擊相對(duì)柔和。但“實(shí)質(zhì)移植”要求稅務(wù)人員擁有相對(duì)較高的法律素養(yǎng)。

2、保障稅收?qǐng)?zhí)法公正性

稅法中的合同法適用作為一項(xiàng)實(shí)體規(guī)則，需要依靠司法程序進(jìn)行操作。這將會(huì)賦予稅務(wù)部門(mén)一定的自由裁量權(quán)，為避免這種權(quán)力失去制約，有必要在程序、監(jiān)督和救濟(jì)等方面做出明確規(guī)定。

在程序上，當(dāng)法院收到稅務(wù)部門(mén)借助司法程序要求納稅人履行納稅責(zé)任的訴求時(shí)，應(yīng)當(dāng)適度參照民事訴訟法進(jìn)行案件的審理?？紤]到稅務(wù)部門(mén)掌握信息的不對(duì)稱性，應(yīng)當(dāng)采取舉證責(zé)任倒置的原則(即納稅人負(fù)舉證責(zé)任)。

在監(jiān)督上，一是采取垂直負(fù)責(zé)制，即稅收案件處理完畢后，稅務(wù)部門(mén)應(yīng)將相關(guān)案件資料提交上級(jí)進(jìn)行報(bào)備，以實(shí)現(xiàn)上級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)合同法在稅收領(lǐng)域具體適用情況的有效監(jiān)督。二是提升稅務(wù)執(zhí)法的透明性和公開(kāi)性。在處理稅收案件時(shí)，必須將全部涉案資料交予納稅人進(jìn)行確認(rèn)，有效保障納稅人的知情權(quán)和監(jiān)督權(quán)。此外，積極拓寬社會(huì)監(jiān)督渠道，充分利用新聞媒體和社交媒體，使廣大納稅人加入執(zhí)法監(jiān)督的隊(duì)伍中。當(dāng)納稅人對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)運(yùn)用合同法解決涉稅爭(zhēng)議案件的處理結(jié)果表示不服時(shí)，應(yīng)當(dāng)允許納稅人采用稅收行政復(fù)議或行政訴訟行使救濟(jì)權(quán)，來(lái)維護(hù)自身的合法利益。

3、降低納稅人的違約風(fēng)險(xiǎn)

古井貢酒2012-2014年白酒和葡萄酒消費(fèi)稅的稅負(fù)率

資料來(lái)源：曹康林.兩年偷稅近億 財(cái)政部急查古井貢[N].中國(guó)經(jīng)營(yíng)報(bào)，2005-5-13；古井貢酒(000596)的2012、2013、2014年報(bào)。

其中：白酒及葡萄酒銷(xiāo)售收入(合并)來(lái)自公司主營(yíng)業(yè)務(wù)構(gòu)成情況中分產(chǎn)品核算的白酒產(chǎn)品收入；白酒及葡萄酒銷(xiāo)售收入(不合并)來(lái)自古井貢酒主要負(fù)責(zé)銷(xiāo)售的子公司亳州古井銷(xiāo)售有限公司營(yíng)業(yè)收入。主營(yíng)業(yè)務(wù)稅金來(lái)自合并后的利潤(rùn)表營(yíng)業(yè)稅金及附加；應(yīng)交稅金來(lái)自合并資產(chǎn)負(fù)債表應(yīng)交稅費(fèi)。

因此，在現(xiàn)時(shí)的中國(guó)，完善合同法的稅法適用，首先應(yīng)避免因合同法的強(qiáng)行植入對(duì)稅法造成過(guò)度沖擊。同時(shí)，還應(yīng)促使稅收債務(wù)關(guān)系取代原有的權(quán)力關(guān)系，改變長(zhǎng)久以來(lái)過(guò)多重視稅務(wù)部門(mén)之權(quán)威而忽視納稅人的權(quán)利，改變過(guò)度強(qiáng)調(diào)稅法作為公法之封閉而拒絕與私法互動(dòng)的現(xiàn)狀，從而有效推進(jìn)中國(guó)稅收管理的法治化進(jìn)程。

【注 釋】

① 例如，對(duì)偷稅的描述，就并非由稅法來(lái)評(píng)價(jià)規(guī)范，而是由刑法來(lái)加以明確界定。

② 第一次世界大戰(zhàn)后，德國(guó)百業(yè)待興，一些不法商人獲得的暴利多屬違反強(qiáng)制禁止規(guī)定，故在民法上的效用系屬無(wú)效。依當(dāng)時(shí)的法律規(guī)范，稅法乃“民法附隨法”，民法無(wú)效之行為亦無(wú)須課稅。戰(zhàn)后的經(jīng)濟(jì)不景氣，無(wú)效行為之稅收又無(wú)法掌控，從而引發(fā)了財(cái)政危機(jī)。于是稅法學(xué)者Becker倡議稅法應(yīng)從民法束縛中解脫出來(lái)，以實(shí)現(xiàn)稅法的獨(dú)立性。資料來(lái)源：陳榮哲，陳建宏. 經(jīng)濟(jì)觀察法與實(shí)質(zhì)課稅原則——兩個(gè)概念的再考[J].軍法專(zhuān)刊，2009，(2)：121-152.

③ 大法官會(huì)議第151號(hào)解釋?zhuān)翰橘~征稅的廠商遺失蓋有“查賬征稅代用”戳記的空白完稅憑照，依據(jù)稅收法定主義，稅務(wù)機(jī)關(guān)自不得比照“貨物稅稽征規(guī)則”第 128 條關(guān)于遺失查驗(yàn)證之規(guī)定補(bǔ)征稅款，亦即稅務(wù)機(jī)關(guān)就稅法未規(guī)定應(yīng)繳納稅款的事項(xiàng)，不得以比照其他規(guī)定的方法向人民課稅。資料來(lái)源：黃婉玲.司法院大法官解釋[EB/OL].http://www.judicial.gov.tw/constitutionalcourt/P03_01_detail.asp.2006-11-09.

④ 大法官會(huì)議第508號(hào)解釋?zhuān)夯谡n稅公平及減輕納稅人稅收負(fù)擔(dān)，就性質(zhì)相同的所得，可以比照相關(guān)的免稅規(guī)定予以免稅。大法官會(huì)議257號(hào)文：汽車(chē)?yán)渑瘹鈾C(jī)用的“壓縮機(jī)”雖然與“貨物稅條例”所稱的“冷暖氣機(jī)”用語(yǔ)不完全相符，惟壓縮機(jī)為冷暖氣機(jī)的主要機(jī)件，僅能供汽車(chē)?yán)渑瘹鈾C(jī)裝配使用，且裝配完成后，并不再課征貨物稅，無(wú)加重人民納稅義務(wù)的擔(dān)心，而認(rèn)為將汽車(chē)?yán)渑瘹鈾C(jī)用的壓縮機(jī)依“冷暖氣機(jī)”課征貨物稅，也可以簡(jiǎn)化稽征手續(xù)，系防止逃漏稅及維護(hù)課稅公平所必要。

⑤ 第三人履行是指第三人與當(dāng)事人約定或者依照法律規(guī)定，由第三人代為履行當(dāng)事人的行為。

⑥ 代位權(quán)是當(dāng)債務(wù)人在其債務(wù)到期卻無(wú)財(cái)產(chǎn)可以償還而難于行使債務(wù)人的債權(quán)時(shí)，債權(quán)人以自己的名義代替?zhèn)鶆?wù)人將債的法律效力擴(kuò)展到第三人，向次債務(wù)人主張自己債權(quán)的權(quán)利。

⑦ 如《個(gè)人所得稅法》第五條第二款規(guī)定：因重大自然災(zāi)害造成重大損失的經(jīng)批準(zhǔn)可以減征個(gè)人所得稅?！抖愂諟p免管理(試行)》第27條規(guī)定：屬于“風(fēng)、火、水、震”等嚴(yán)重自然災(zāi)害時(shí)，稅收征收機(jī)關(guān)擁有減免審批權(quán)限。

⑧ 我國(guó)《關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來(lái)預(yù)約定價(jià)實(shí)施規(guī)則(試行)》中規(guī)定，預(yù)約期內(nèi)實(shí)際經(jīng)營(yíng)結(jié)果不在合同所預(yù)期的價(jià)格或利潤(rùn)值域范圍之內(nèi)；轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法和原則及假設(shè)條件發(fā)生變化，使原來(lái)的約定難以繼續(xù)維系；納稅人及關(guān)聯(lián)方本身出現(xiàn)了情況，若繼續(xù)履行預(yù)約定價(jià)合同，則顯失公平；預(yù)約定價(jià)合同政策出現(xiàn)變化，使預(yù)約定價(jià)合同賴以運(yùn)行的基礎(chǔ)環(huán)境盡失。一旦上述情事出現(xiàn)，納稅人和稅務(wù)部門(mén)都應(yīng)作出相應(yīng)調(diào)整，納稅人將實(shí)際經(jīng)營(yíng)合同調(diào)整到合理確定的價(jià)格或利潤(rùn)區(qū)間，稅務(wù)部門(mén)與納稅人協(xié)商修改或重新起草新的預(yù)約定價(jià)合同。

⑨ 如美國(guó)《國(guó)內(nèi)稅收法典》第6321條規(guī)定：經(jīng)通知繳納稅款后，納稅義務(wù)人怠于或拒絕繳納時(shí)，就該應(yīng)繳之額，聯(lián)邦政府對(duì)于屬于該人的全部財(cái)產(chǎn)，不論動(dòng)產(chǎn)或不動(dòng)產(chǎn)，享有留置權(quán)。資料來(lái)源：IRS. Internal Revenue Code[S/OL]. http://www.law.cornell.edu/uscode/text/26/6321.

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(編輯：余華；校對(duì)：蔡玲)

Research on Application Problems about Contract Law in the Tax Law

MA Cai-chenYU Qiong-zi

(SchoolofEconomics,NankaiUniversity,Tianjin300071)

Abstract:With the theory of privatization of public law gradually mature, the application of contract law in the tax law has become a frontier topic in the field of taxation. The contract law and tax law are subject to the laws of different departments, but the theory of tax debt relation can realize the union of them, tax law can draw lessons from the regulation resources of contract law appropriately. Contract law in the tax law applicable mainly covers the tax law on freedom of contract, the changed circumstances of the tax law, tax law on the anticipatory breach of the three core propositions. Combined with the reality of China's reform of tax collection and administration, we should try to plan from the full implementation of the tax legal principle, the security tax justice and reducing the risk of default, etc.

Key words:tax law; contract law; theory of tax debt relation; tax legal; tax revenue government by law

【中圖分類(lèi)號(hào)】D922.22；D913.6

【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】A

【文章編號(hào)】2095-1361(2016)01-0021-09

作者簡(jiǎn)介：馬蔡琛(1971-)，男，北京人，南開(kāi)大學(xué)經(jīng)濟(jì)學(xué)院教授、博士研究生導(dǎo)師，南開(kāi)大學(xué)中國(guó)財(cái)稅發(fā)展研究中心主任，研究方向：公共預(yù)算與財(cái)稅管理；余瓊子(1989-)，女，湖南岳陽(yáng)人，南開(kāi)大學(xué)中國(guó)財(cái)稅發(fā)展研究中心特邀研究員，研究方向：稅收理論與政策

基金項(xiàng)目：國(guó)家社科基金項(xiàng)目“行為經(jīng)濟(jì)學(xué)視角下的個(gè)人所得稅研究”(項(xiàng)目編號(hào)：14BJY167)

·收稿日期：2015-10-04

DOI：10.16546/j.cnki.cn43-1510/f.2016.01.003