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        磷礦資源稅改革中的若干問(wèn)題及政策建議
        ——對(duì)湖北宜昌試點(diǎn)經(jīng)驗(yàn)的分析

        2016-05-18 05:14:54解洪濤侯石安王偉域
        財(cái)政科學(xué) 2016年1期
        關(guān)鍵詞:改革企業(yè)

        解洪濤 侯石安 王偉域

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        磷礦資源稅改革中的若干問(wèn)題及政策建議
        ——對(duì)湖北宜昌試點(diǎn)經(jīng)驗(yàn)的分析

        解洪濤侯石安王偉域

        內(nèi)容提要:2013年繼石油、天然氣、煤炭從價(jià)計(jì)征試點(diǎn)改革完成后,磷礦石資源稅改革在湖北宜昌展開(kāi)。本文基于在宜昌市兩縣一區(qū)(夷陵區(qū)、興山縣、遠(yuǎn)安縣)企業(yè)和稅務(wù)機(jī)關(guān)的調(diào)查,發(fā)現(xiàn)了磷礦資源稅試點(diǎn)在稅率設(shè)置、稅收優(yōu)惠設(shè)置、資源稅的稅收申報(bào)征管體系存在的主要問(wèn)題。此外,也討論了改革對(duì)地方財(cái)政收入影響,以及局部試點(diǎn)改革時(shí)期太長(zhǎng)引起的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)不公問(wèn)題?;谝陨险{(diào)研問(wèn)題,提出推進(jìn)磷礦資源稅改革的若干建議。

        關(guān)鍵詞:磷礦資源稅改革從價(jià)計(jì)征稅率設(shè)置稅收優(yōu)惠稅收征管

        繼2011年資源稅改革從價(jià)計(jì)征在石油、天然氣領(lǐng)域改革后,2014年煤炭資源稅改革經(jīng)過(guò)試點(diǎn)后正式開(kāi)征。2015年稀土、鎢、鉬從價(jià)計(jì)征改革展開(kāi)。同時(shí),磷礦、有色金屬的資源稅改革試點(diǎn)工作也在湖北、湖南等地繼續(xù)。其中,從2013年1月1日起,湖北省以10%的稅率對(duì)磷礦石進(jìn)行從價(jià)計(jì)征試點(diǎn),并取消對(duì)磷礦石征收的價(jià)格調(diào)節(jié)基金和其他一些收費(fèi)項(xiàng)目。經(jīng)過(guò)兩年多的改革試點(diǎn),磷礦資源稅改革在稅率設(shè)置、稅收優(yōu)惠、稅收征管等方面遇到了諸多現(xiàn)實(shí)問(wèn)題。本文基于對(duì)湖北省宜昌市的試點(diǎn)改革經(jīng)驗(yàn)分析,對(duì)改革中所遇問(wèn)題進(jìn)行了梳理和理論分析,對(duì)完善資源稅未來(lái)的改革方案提出了具有針對(duì)性的政策建議。

        一、磷礦資源稅“從價(jià)計(jì)征”改革中的稅率設(shè)置問(wèn)題

        資源稅從價(jià)計(jì)征改革中,稅率設(shè)置方面要考慮諸多因素,包括財(cái)政平穩(wěn)過(guò)渡、減少產(chǎn)業(yè)沖擊、適度影響企業(yè)決策等。但最終不應(yīng)偏離資源稅的立稅根本。從理論上看,由于自然資源產(chǎn)權(quán)屬于國(guó)有,資源稅是政府作為產(chǎn)權(quán)代表對(duì)資源開(kāi)采企業(yè)收取的資源租金,收取的多少取決于國(guó)家允許開(kāi)采者保留怎樣的利潤(rùn)水平,而將超額利潤(rùn)收歸國(guó)有。因此,資源稅在本質(zhì)上更接近于“租”,而非一般性質(zhì)的“稅”。在從價(jià)計(jì)征改革前,盡管存在探礦權(quán)、采礦權(quán)出讓價(jià)款和使用費(fèi)、礦產(chǎn)資源補(bǔ)償費(fèi)和資源稅并行的局面,但由于出讓價(jià)款是一次征收,而資源稅又實(shí)行從量計(jì)征,導(dǎo)致資源品價(jià)格快速上漲時(shí),國(guó)家根本無(wú)法參與資源價(jià)格上漲部分的收益分配。在資源品價(jià)格上漲周期,也刺激企業(yè)擴(kuò)大產(chǎn)能,不利于資源可持續(xù)利用。資源稅改革的總體目標(biāo)是調(diào)節(jié)資源收益分配、控制資源開(kāi)采行為。

        從宜昌的改革試點(diǎn)情況看,磷礦從價(jià)計(jì)征的稅率設(shè)置為10%,一是參照了煤炭資源稅稅率的設(shè)置,二是考慮了財(cái)政平穩(wěn)過(guò)渡,減少改革對(duì)地方財(cái)政影響,而較少考慮以上提到的資源稅改革目標(biāo)。換言之,10%的稅率能否在磷礦價(jià)格波動(dòng)中起到參與企業(yè)超額利潤(rùn)分配、抑制企業(yè)過(guò)度開(kāi)采行為的作用,在實(shí)際當(dāng)中反而被忽略。從企業(yè)的角度看,大多數(shù)企業(yè)認(rèn)為資源品價(jià)格波動(dòng)劇烈,企業(yè)盈虧年度差異巨大。以一個(gè)完整的投資項(xiàng)目角度看,價(jià)格上漲時(shí)的超高利潤(rùn)率,只是彌補(bǔ)了價(jià)格下跌時(shí)的虧損,以及開(kāi)采前期的投入,只維持了合理的利潤(rùn)水平。因此,多數(shù)企業(yè)認(rèn)為10%稅率偏高,建議稅率在5%~8%間選擇。

        為了解資源稅改革參與企業(yè)利潤(rùn)分配的機(jī)制,通過(guò)調(diào)研多家采礦企業(yè),比較改革前后企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況,可以反映資源稅的作用。表1列舉了代表性樣本企業(yè)的情況,從中可以看到,企業(yè)的銷售利潤(rùn)率在市場(chǎng)周期中變動(dòng)巨大,資源稅從價(jià)計(jì)征改革前最高達(dá)到52.81%。而從價(jià)計(jì)征改革后的2014年,利潤(rùn)最低達(dá)到了-8.94%??傮w來(lái)看,10%稅率設(shè)置在一定程度上實(shí)現(xiàn)了改革預(yù)設(shè)的目標(biāo),但這種作用不能被過(guò)分夸大。這可以從改革之前的2012年看出,當(dāng)時(shí)市場(chǎng)價(jià)格達(dá)到最高的580元/噸,即便在當(dāng)年按照10%的從價(jià)稅率征收,企業(yè)的銷售利潤(rùn)率仍能達(dá)到43%左右。而對(duì)比2013和2014年的情況,市場(chǎng)價(jià)格降至355元/噸時(shí),在實(shí)施從價(jià)計(jì)征后的2013年企業(yè)仍能維持23%的銷售利潤(rùn)率。而2014年企業(yè)利潤(rùn)為負(fù),并非由價(jià)格所致,而是由于銷售數(shù)量太少。換句話說(shuō),企業(yè)利潤(rùn)降低可能是由于積累了大量存貨,而并非銷售價(jià)格不能彌補(bǔ)成本。從完整的市場(chǎng)周期看,采取10%稅率從價(jià)計(jì)征,企業(yè)仍能維持23%~43%的利潤(rùn)水平。由于磷礦資源的不可再生性,可以預(yù)期未來(lái)長(zhǎng)期的市場(chǎng)價(jià)格上升走勢(shì)。由此,10%的稅率處于合理的水平,未來(lái)甚至有繼續(xù)提升的空間。

        表1 宜昌市某礦業(yè)公司資源稅試點(diǎn)前后稅負(fù)與企業(yè)利潤(rùn)變化

        二、磷礦資源稅“從價(jià)計(jì)征”改革中的稅收優(yōu)惠問(wèn)題

        在資源稅改革前,從量計(jì)征的資源稅按照礦種品位試行差別稅率,以實(shí)現(xiàn)級(jí)差調(diào)節(jié)的目的。改革后,由于實(shí)行從價(jià)計(jì)征,自然實(shí)現(xiàn)了不同品級(jí)礦種稅款絕對(duì)數(shù)額不同。理論上,這鼓勵(lì)了低品位礦的開(kāi)采,防止棄貧采富。實(shí)際生產(chǎn)中,企業(yè)可能有多個(gè)品級(jí)的原礦銷售,同時(shí)也可能有選礦環(huán)節(jié),將低品位礦石經(jīng)過(guò)洗選環(huán)節(jié)加工成高品位礦,再進(jìn)行對(duì)外銷售。而簡(jiǎn)單的從價(jià)計(jì)征稅制設(shè)計(jì),可能并不能起到鼓勵(lì)資源節(jié)約利用的效果。

        在宜昌磷礦的從價(jià)計(jì)征試點(diǎn)初期,對(duì)于采礦企業(yè)將原礦洗選成高品位礦銷售的情況,直接按照高品位礦銷售額進(jìn)行了稅款征收,這樣增加了洗選過(guò)程的稅負(fù)。以2013年的磷礦石價(jià)格為例,2013年下半年宜昌28品位(指礦石中含五氧化二磷比例大于等于28%,下同)磷礦船板價(jià)為390 元/噸,30品位礦為430元/噸,低品位礦降至100元/噸左右。在實(shí)際中,采礦企業(yè)的選礦能力存在差異,選礦比大致在1.8∶1與2.4∶1之間。按照2∶1的選礦比為例,從價(jià)計(jì)征后按每噸100元的價(jià)格,2噸原礦需要繳納20元的資源稅,經(jīng)過(guò)選礦后選出的1噸精礦銷售價(jià)為400元,按照10%的資源稅率需要繳納40元的資源稅。按照這樣計(jì)算,資源稅“從價(jià)計(jì)征”改革提高了選礦環(huán)節(jié)的稅負(fù),不利于鼓勵(lì)選礦行為。在市場(chǎng)低迷時(shí)期,這部分原礦基本沒(méi)有利潤(rùn)空間,企業(yè)寧愿將原礦丟棄,也不愿意洗選加工并耗費(fèi)運(yùn)輸成本再銷售。同時(shí),這也可能引起企業(yè)采用關(guān)聯(lián)交易或者虛假交易,將高品位礦混作低品位礦銷售,從而逃避資源稅。

        實(shí)際上為鼓勵(lì)選礦,在從量計(jì)征時(shí)期對(duì)于選礦生產(chǎn)地方政府已出臺(tái)過(guò)一些稅收優(yōu)惠。有些縣為鼓勵(lì)選礦,經(jīng)湖北省政府批準(zhǔn),在選礦環(huán)節(jié)稅負(fù)實(shí)行了減半征收。即在選礦環(huán)節(jié)再向外銷售精礦并非按照15元/噸的稅率計(jì)征,而是實(shí)行了“先征后返”,實(shí)際按照7.5元/噸的稅率征收。實(shí)施“從價(jià)計(jì)征”后,除稅負(fù)提高外,以往的稅收優(yōu)惠也不再享有,因此,選礦環(huán)節(jié)的稅負(fù)有大幅提高。這有悖于資源稅改革促進(jìn)資源合理利用的目的,未來(lái)的稅制設(shè)計(jì)應(yīng)考慮選礦環(huán)節(jié)設(shè)置稅收優(yōu)惠。

        三、磷礦資源稅“從價(jià)計(jì)征”改革中的稅收征管問(wèn)題

        從資源稅的征管角度看,從量計(jì)征方式下征管操作更為方便。稅務(wù)機(jī)關(guān)只需確保企業(yè)的生產(chǎn)、銷售數(shù)量準(zhǔn)確無(wú)誤,資源稅稅額不會(huì)流失。也因此,長(zhǎng)期以來(lái)稅務(wù)征管機(jī)關(guān)對(duì)資源稅稅源的信息依賴于增值稅申報(bào)資料,因增值稅附表(一)也只能提供簡(jiǎn)單的銷售品名,無(wú)法按品級(jí)提供分類的礦石銷售情況,因此從量計(jì)征情況下,稅務(wù)機(jī)關(guān)缺乏對(duì)于具體品級(jí)的礦產(chǎn)品銷售信息掌握。

        從價(jià)計(jì)征改革實(shí)施后,從申報(bào)環(huán)節(jié)設(shè)置上已經(jīng)開(kāi)始關(guān)注銷售數(shù)量。稅務(wù)總局在2014年底發(fā)布了關(guān)于修訂《〈資源稅納稅申報(bào)表〉的公告》(稅務(wù)總局2014年62號(hào)文),并出臺(tái)了相關(guān)的政策解讀①見(jiàn)國(guó)家稅務(wù)總局網(wǎng)站:http://www.chinatax.gov.cn/n810341/n810760/c1299394/content.html。。原從量計(jì)征稅目的計(jì)稅依據(jù)被改為“銷售額”,同時(shí)增加“銷售量”,這便于稅務(wù)機(jī)關(guān)掌握銷售數(shù)量的變化,也利于征納雙方計(jì)算應(yīng)稅產(chǎn)品的平均銷售價(jià)格,以便與同類同質(zhì)產(chǎn)品售價(jià)進(jìn)行比較。

        具體到磷礦資源稅從價(jià)計(jì)征改革,同樣在資源稅實(shí)施“從價(jià)計(jì)征”后,對(duì)分品級(jí)的數(shù)量和外運(yùn)價(jià)格的監(jiān)控變得更為重要。磷礦的品級(jí)分類雖不復(fù)雜,但與稅費(fèi)征收的監(jiān)控工作量卻很大。市場(chǎng)上品級(jí)分類是按照磷礦石中磷的含量來(lái)確認(rèn)的。而一批礦石屬于何種品級(jí),以往有在企業(yè)實(shí)驗(yàn)室的檢測(cè),國(guó)土資源部門對(duì)地質(zhì)資源調(diào)查和評(píng)價(jià)中的檢測(cè),還有交易環(huán)節(jié)中購(gòu)買方對(duì)品級(jí)的檢測(cè)等。

        為實(shí)現(xiàn)對(duì)銷售數(shù)量和對(duì)應(yīng)礦種品級(jí)信息的準(zhǔn)確把握,伴隨資源稅從價(jià)計(jì)征改革,宜昌稅務(wù)機(jī)關(guān)在征管方式上也做了探索。這種探索是通過(guò)跨部門的合作實(shí)現(xiàn)的。在采礦整治過(guò)程中,經(jīng)省人大批準(zhǔn),宜昌地區(qū)成立了綜合治理機(jī)構(gòu)——磷管辦。稅收征管中的數(shù)量信息由磷管辦設(shè)立在礦上出口的卡口過(guò)磅準(zhǔn)運(yùn)單提供。在準(zhǔn)運(yùn)單上除了有明確的銷售信息,還包括礦種品位信息。宜昌資源稅征管機(jī)關(guān)通過(guò)獲取磷管辦的運(yùn)輸臺(tái)賬,從源頭上獲得了企業(yè)銷售的相應(yīng)信息,并且可以與增值稅的申報(bào)資料實(shí)現(xiàn)交叉比對(duì),這極大提高了資源稅的征管效率。這些改革措施正在探索制度化的形式,以逐步形成完善的征管流程。

        四、完善磷礦資源稅制度的政策建議

        (一)差別化設(shè)置稅率,資源稅與超額利潤(rùn)稅有機(jī)結(jié)合

        從以上分析可以看出,資源稅稅率的設(shè)置取決于資源稅的改革目的。從價(jià)計(jì)征后,在征收形式上,資源稅與在銷售環(huán)節(jié)征收的消費(fèi)稅已區(qū)別不大,其作為獨(dú)立稅種存在的依據(jù),就是要影響企業(yè)的生產(chǎn)行為,實(shí)現(xiàn)資源合理開(kāi)發(fā)利用。同時(shí),伴隨礦產(chǎn)資源補(bǔ)償費(fèi)等收費(fèi)項(xiàng)目的停征,加之考慮探礦權(quán)、采礦權(quán)出讓價(jià)款制度的不足,這也決定了資源稅必須起到國(guó)外“權(quán)利金”制度相同的作用,即代表公眾參與收益分配。通過(guò)2015年稀土、鎢、鉬等金屬的稅率設(shè)置,也可以看出,未來(lái)的資源稅稅率在不同礦種、同一礦種不同品級(jí)間設(shè)置差別稅率有利于資源保護(hù)和收益分配公平。在磷礦資源稅改革過(guò)程中,實(shí)務(wù)部門逐漸形成了三種意見(jiàn):

        一是實(shí)行單一稅率。即不論磷礦石品位高低,假定沒(méi)有去除企業(yè)繳納的各項(xiàng)收費(fèi)“費(fèi)改稅”,為了不大幅增加企業(yè)稅負(fù),稅率定為8%。這一稅率是以2011年及2012年實(shí)現(xiàn)的磷礦石資源稅與同一時(shí)期的磷礦石銷售額為基準(zhǔn)測(cè)算出來(lái)的。執(zhí)行這一稅率,全省磷礦石資源稅改革后將略有上升,但幅度不大。

        二是實(shí)行差別稅率。依據(jù)磷礦石的高低品位來(lái)確定相應(yīng)稅率,即低品位礦(P2O5<24%)稅率定為5%,中品位礦(30%>P2O5≥24%)稅率定為6%~8%,高品位礦(P2O5≥30%)稅率定為10%。差別稅率的設(shè)計(jì)思路側(cè)重于加強(qiáng)對(duì)“采富棄貧”行為的調(diào)節(jié),對(duì)開(kāi)采成本高和開(kāi)采難度較大的低品位礦適當(dāng)減輕稅負(fù),鼓勵(lì)企業(yè)開(kāi)采和開(kāi)發(fā)利用低品位磷礦石。

        三是采用滑動(dòng)稅率。即仿照石油特別收益金,設(shè)置磷礦的超額利潤(rùn)稅,在磷礦價(jià)格達(dá)到一定高度時(shí),實(shí)行高的資源稅稅率,以實(shí)現(xiàn)自然資源收益的社會(huì)共享,防止社會(huì)分配嚴(yán)重不均。

        綜上,從簡(jiǎn)化稅制的角度考慮,實(shí)行單一稅制有利于降低征管成本;而采用差別稅率,無(wú)疑會(huì)加大征管難度。單一稅率難以實(shí)現(xiàn)對(duì)企業(yè)超高利潤(rùn)的平抑作用;采用滑動(dòng)稅率雖能抑制企業(yè)超高利潤(rùn)的獲取,增加社會(huì)分配的公平性,但同樣會(huì)帶來(lái)操作難題,且與超額利潤(rùn)稅相比并無(wú)太大區(qū)別??紤]到磷礦在國(guó)民經(jīng)濟(jì)體系,尤其是對(duì)農(nóng)業(yè)等下游產(chǎn)業(yè)的影響,建議目前由財(cái)政部設(shè)置8%~12%的稅率區(qū)間。各省按照自己的磷礦品位選擇稅率,并可設(shè)置2~3個(gè)差別稅率級(jí)次,差別稅率設(shè)置權(quán)限建議下放各省。同時(shí),財(cái)政部針對(duì)礦產(chǎn)品的大幅價(jià)格波動(dòng),可調(diào)整資源稅的最高稅率上限。

        (二)選礦環(huán)節(jié)給予稅收優(yōu)惠,鼓勵(lì)資源綜合利用

        通過(guò)以上分析可以看出,對(duì)經(jīng)過(guò)選礦以后的精礦采用同樣的稅率,會(huì)造成選礦環(huán)節(jié)稅負(fù)增加,不利于鼓勵(lì)采礦企業(yè)對(duì)資源的綜合利用。而如果簡(jiǎn)單對(duì)選礦環(huán)節(jié)采取不征稅、從低適用稅率的制度設(shè)計(jì),則會(huì)帶來(lái)新的征管問(wèn)題。由于資源稅實(shí)行單一環(huán)節(jié)征收,這樣可能造成企業(yè)采用關(guān)聯(lián)交易,設(shè)立獨(dú)立選礦廠,采用低價(jià)轉(zhuǎn)讓原礦給選礦企業(yè)再銷售從而適用低稅率的方法進(jìn)行避稅。為此,建議比照消費(fèi)稅的稅制設(shè)置。在選礦環(huán)節(jié)按照70%的銷售額計(jì)征,從而實(shí)現(xiàn)稅收優(yōu)惠。同時(shí),關(guān)聯(lián)企業(yè)將原礦銷售給選礦企業(yè)的,需要將價(jià)格與再銷售價(jià)格的70%比較后核定征收。

        (三)采用源頭管控、外運(yùn)申報(bào)等手段,推進(jìn)資源稅征管模式變革

        從價(jià)計(jì)征后,作為計(jì)稅依據(jù)的磷礦資源的價(jià)格需要從數(shù)量和單價(jià)兩個(gè)方面進(jìn)行確定,加大了征管的難度。從征管制度看,資源稅申報(bào)不能以增值稅附表提供的銷項(xiàng)稅額依據(jù)作為參考。要控制住銷售數(shù)量和價(jià)格的信息必須從源頭上設(shè)立信息采集點(diǎn)。因此,初步的設(shè)想是在礦產(chǎn)外運(yùn)的卡口登記的外運(yùn)數(shù)量為最原始的信息,由稅務(wù)機(jī)關(guān)建立數(shù)據(jù)共享。同時(shí),改變現(xiàn)在準(zhǔn)運(yùn)單的設(shè)計(jì),準(zhǔn)運(yùn)單上應(yīng)同樣增加增值稅中的買賣雙方信息、礦石銷售數(shù)量信息、礦石品位信息。在資源稅申報(bào)表中附送準(zhǔn)運(yùn)單編號(hào)信息,這樣稅務(wù)機(jī)關(guān)可由此追查最原始的交易信息記錄,形成完整的征管鏈條。宜昌市在磷礦“從價(jià)計(jì)征”的試點(diǎn)改革中,結(jié)合磷礦“準(zhǔn)運(yùn)制度”中的準(zhǔn)運(yùn)單,設(shè)立了磷礦資源稅的申報(bào)單(圖1為樣例)。

        圖1 宜昌市試點(diǎn)準(zhǔn)備采用的資源稅申報(bào)單

        在涉及到關(guān)聯(lián)交易和內(nèi)部轉(zhuǎn)讓定價(jià)情況時(shí),也需要制定新的征管方法。首先,磷化工生產(chǎn)企業(yè)將自采或外購(gòu)的低品位磷礦石經(jīng)選礦提升品位后自用或銷售的,如無(wú)法確定所用低品位礦石數(shù)量的,可按照選礦后磷礦石的同類銷售價(jià)格或當(dāng)?shù)卣ㄆ诎l(fā)布的銷售基準(zhǔn)價(jià)格確定計(jì)稅,相應(yīng)扣除外購(gòu)礦石的已繳資源稅額。其次,磷化工生產(chǎn)企業(yè)根據(jù)生產(chǎn)需要降低原料整體品位,將未稅或無(wú)法提供“資源稅管理證明”的不同品位磷礦石通過(guò)配礦混合使用的,如不能準(zhǔn)確提供原礦品位、用量,按高品位礦石確定計(jì)稅銷售價(jià)格。再次,獨(dú)立開(kāi)采企業(yè)和自采自用企業(yè)開(kāi)采的原礦銷售價(jià)格,應(yīng)包括礦區(qū)內(nèi)或企業(yè)內(nèi)部運(yùn)輸價(jià)格,即坑口到本企業(yè)儲(chǔ)運(yùn)貨場(chǎng)的運(yùn)費(fèi)。其他環(huán)節(jié)發(fā)生的自運(yùn)運(yùn)費(fèi)如實(shí)進(jìn)行單獨(dú)核算的,可不計(jì)入計(jì)稅價(jià)格;銷售價(jià)格中含未單獨(dú)核算運(yùn)費(fèi)的,應(yīng)一并列入計(jì)稅價(jià)格。最后,通過(guò)定價(jià)調(diào)整的方法加強(qiáng)磷礦石資源稅的征收管理。要對(duì)采用設(shè)立外地銷售公司、聯(lián)合運(yùn)輸公司等關(guān)聯(lián)銷售形式壓低原礦銷售價(jià)格以少繳稅款的行為進(jìn)行嚴(yán)格檢查,切實(shí)堵塞稅收漏洞。

        參考文獻(xiàn)

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        作者單位:中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué)財(cái)稅學(xué)院湖北省國(guó)家稅務(wù)局

        (責(zé)任編輯:邢荷生)

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