◎ 龔珈 廣東海事局

論我國政府財務報告模式的改進

◎ 龔珈 廣東海事局

隨著我國公共財稅體制改革不斷深入，現(xiàn)有的政府財務報告模式已無法全面反映政府財務情況及受托責任履行情況。本文以公共受托責任等理論為依據(jù)，對政府財務報告模式中的報告內(nèi)容、會計基礎等進行分析，并參考國外政府財務報告模式變革的經(jīng)驗、結(jié)合我國實際情況，對我國財務財務報告模式改革提出了相關改進建議。

政府財務報告模式 公共受托責任 權責發(fā)生制

1.政府財務報告模式概述

（1）政府財務報告模式的概念。政府財務報告模式是指為政府財務信息需求者編制的財務報告類型，以全面系統(tǒng)地反映政府財務受托責任的綜合報告。

（2）政府財務報告模式的理論基礎。①公共受托責任理論。在契約經(jīng)濟學中，詹森和麥克林[]將“委托代理關系”定義為“委托人委托代理人，根據(jù)委托人利益從事相關活動，并授予代理人相關決策權的契約關系”。 從公共受托責任理論出發(fā)，政府財務報告是政府作為代理人，體現(xiàn)其代理受托責任的依據(jù)。②有效政府理論。有效政府是指效率更高、服務更好、成本更低的政府。一般采用學者Fenwick的“3E”評價體系對其進行評價,也就是分別從政府行為過程的成本、投入、產(chǎn)出和成果之間的關系對其進行評價，包括效果性（Effectiveness）、效率性（Efficiency）和經(jīng)濟性（Economy）。如圖1-1所示。

③公共選擇理論。公共選擇理論指出，不同的政府公共預算收支方案和稅收方案反映了不同利益群體的需要。因此，經(jīng)審議批準的政府財務報告是政治家與相關機構(gòu)博弈的結(jié)果，這一結(jié)果體現(xiàn)了公共選擇的意愿，反映了大多數(shù)選民的利益，同時也間接反映出政治家與選民之間的交換關系。

2.我國政府財務報告模式存在的問題

（1）政府財務報告內(nèi)容不夠全面。①無法全面體現(xiàn)政府財務狀況。政府預算外資金未納入財政總預算資產(chǎn)負債表，導致政府財務信息的完整性受到影響。②缺少現(xiàn)金流量相關信息。我國推行國庫集中支付改革后，所有財政性資金都納入國庫單一賬戶進行統(tǒng)一管理，但現(xiàn)行的政府財務報告并沒有現(xiàn)金流量相關信息。③未包含獨立第三方審計報告。我國政府財務報告過于籠統(tǒng)，同時缺乏必要的審計監(jiān)督，使得政府財務報告可靠性受到影響。

圖1-1 政府行為“3E”評價體系

（2）政府財務報告主要以收付實現(xiàn)制為會計基礎，存在較多局限性。①無法真實反映政府債權債務信息。收付實現(xiàn)制只反映政府當期實際負擔的利息，沒有反映應由政府當期負擔、在以后年度償還的利息金額。此外，政府的或有負債、社?；鹑笨诘纫矝]有在政府財務報告中充分披露，導致政府財務信息未能真實披露，不利于政府防范和化解財政風險。②不能對政府的成本費用進行準確核算。當費用的發(fā)生與支付發(fā)生在非同一會計期間時，收付實現(xiàn)制核算方法不能準確反映當期行政活動成本。因此不能真實反映各政府部門提供公共服務的成本耗費，無法滿足開展績效預算的要求。③不利于正確處理年終結(jié)轉(zhuǎn)事項。各級財政部門在執(zhí)行年度預算的過程中，經(jīng)常會遇到預算已安排、但當年無法安排支出的情況。按現(xiàn)有收付實現(xiàn)制，應付未付的款項在政府財務報告中表現(xiàn)為結(jié)余，導致難以真實反映政府預算的執(zhí)行情況。④無法滿足政府經(jīng)濟決策的需要。在收付實現(xiàn)制核算方法下，資本性項目的購買成本在其使用年限內(nèi)無法進行分攤，同時該資本投資于實物資產(chǎn)的機會成本也無法進行核算。造成政府會計對政府資源重投入、輕產(chǎn)出的局面，無法滿足關注產(chǎn)出的政府職能的要求。

3.國外政府財務報告模式變革及借鑒

我國政府財務報告模式的改進可以借鑒國外政府財務報告模式的變革思路：

（1）轉(zhuǎn)變觀念統(tǒng)一認識至關重要。在英國政府財務報告模式改革初期，英國政府十分重視改革決策者、政府財務及相關職能部門人員的理念轉(zhuǎn)變，使他們認識到權責發(fā)生制會計能提供更真實完整的會計信息。

（2）會計基礎方面逐步引入權責發(fā)生制。早在1999年，法國中央政府在年末開始對固定資產(chǎn)計提折舊，計提國債應付利息、提取應收稅收壞賬準備等，可以認為是由收付實現(xiàn)制向權責發(fā)生制平穩(wěn)過度的良好開端。2001年起逐步對更多會計事項采用權責發(fā)生制核算。由此可見，法國逐步引入權責發(fā)生制會計核算，采取先易后難的方式，降低改革成本，逐步推廣有助于發(fā)現(xiàn)問題，防范風險。

（3）改革過程中不斷建設與完善配套設施。權責發(fā)生制的政府會計基礎，對信息系統(tǒng)建設提出新的要求。英國的就業(yè)和退休金部實行權責發(fā)生制會計后，開發(fā)出一套全新會計信息系統(tǒng)以輔助會計人員會計事項的處理作出判斷。

在人員培訓方面，權責發(fā)生制會計核算更加復雜、且需要專業(yè)判斷，這些都對政府相關會計人員的專業(yè)素質(zhì)提出了更高要求。對政府會計相關人員的培訓工作不僅在改革的初期需大量集中開展，同時應形成長效機制，促使其適應政府會計的發(fā)展與變化。如在美國，美國政府部門財務、會計人員的培訓與考核工作由美國政府會計師協(xié)會（AGA）專門負責、定期開展。

4.完善我國政府財務報告模式的建議

（1）政府財務報告內(nèi)容的改進。第一，全面反映政府的財務狀況。為全面完整地反映政府受托責任履行情況，政府財務報告應該提供完整的政府財務狀況，包括政府的資產(chǎn)、產(chǎn)權（含或有產(chǎn)權）、負債（含或有負債）、凈資產(chǎn)等。第二，增加現(xiàn)金流量表。隨著我國政府會計信息使用者對政府財務報告信息的關注度日益提高，政府現(xiàn)金流量情況是分析評價必要信息。在我國政府會計的核算基礎由收付實現(xiàn)制度轉(zhuǎn)變?yōu)槭崭秾崿F(xiàn)制與權責發(fā)生制并存后，現(xiàn)金流量表更為重要。第三，增加政府財務報告的鑒證。年度財務報告向報告使用者公布前，應當經(jīng)權威的獨立第三方鑒證機構(gòu)審計，才能向政府會計信息使用者提供真實、完整、可靠的政府財務信息。

（2）逐步引入權責發(fā)生制的會計基礎。為提升財政透明度，提高工作效率，我國政府財務會計報告應借鑒國際做法、逐步引入權責發(fā)生制。本文擬借鑒國外先進經(jīng)驗，結(jié)合我國政府會計改革的實際情況，提出以下做法：

第一，加強宣傳，為改革創(chuàng)造環(huán)境。強對采用權責發(fā)生制的益處宣傳工作，促進相關人員轉(zhuǎn)變思想觀念，為決策層統(tǒng)一認識提供支持。

第二，權責發(fā)生制的具體應用領域。①資產(chǎn)類引入權責發(fā)生制。固定資產(chǎn)采用權責發(fā)生制核算。不同于其它現(xiàn)金類資產(chǎn)，固定資產(chǎn)具有價值耗費的特性，政府部門所耗費的固定資產(chǎn)成本，應通過分期計提折舊的方法予以確認和計量。②負債類引入權責發(fā)生制。隱性負債應采用權責發(fā)生制核算。在對政府債務采用權責發(fā)生制進行確認和計量時，主要的問題在于對政府直接隱性債務和或有債務是否有準確的確認和計量。政府會計制度應對隱性負債和或有負債的確認、計量和報告作出科學合理的規(guī)定，使其相關信息在政府財務報告中得以真實、完整反映。③收支類引入權責發(fā)生制。跨期撥付業(yè)務應采用權責發(fā)生制，如政府采購中因貨物驗收、項目的實施與貨款的支付時間差，及大型采購在保修期結(jié)束后的尾款跨年度等事項。由此跨期撥付業(yè)務采用權責發(fā)生制，可以解決如跨年度支付、采購尾款等業(yè)務的會計核算無依據(jù)的問題。

第三，建立統(tǒng)一的政府會計信息系統(tǒng)，對會計人員進行培訓。我國的政府財務報告改革需要建立統(tǒng)一的政府會計信息系統(tǒng)，使財政部門與各支出機關使用統(tǒng)一系統(tǒng)進行預算編報和決算上報，從而更好的發(fā)揮權責發(fā)生制的作用。另外，我國應定期對政府會計人員進行培訓，提高其從業(yè)素質(zhì)和水平，以滿足政府財務管理的要求。

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