曹納　任芳麗

摘 要：本文主要探討了原材料在實(shí)際成本法和計劃成本法兩種不同的計價方法下，購入原材料如果發(fā)生短缺與毀損，如何進(jìn)行賬務(wù)處理。通過對同一案例的解析進(jìn)一步明確了不同方法的特點(diǎn)、處理原則，為原材料的正確計價、核算提供借鑒參考。

關(guān)鍵詞：原材料短缺；實(shí)際成本法；計劃成本法

中圖分類號： F275 文獻(xiàn)標(biāo)識碼： A 文章編號： 1673-1069（2016）13-50-2

0 引言

制造業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中必然要消耗各種原材料，原材料是構(gòu)成產(chǎn)品的重要組成部分，其計價方法有兩種，一種是實(shí)際成本法，一種是計劃成本法。實(shí)際成本法指的是原材料入庫、發(fā)出和結(jié)存都按照實(shí)際采購成本計價，它包括從采購到入庫前發(fā)生的全部支出；而計劃成本法指的是原材料的入庫、發(fā)出和結(jié)存都按照預(yù)先制訂的計劃成本計價。這兩種計價方法各有優(yōu)缺點(diǎn)，在運(yùn)用過程中如果正常購進(jìn)材料，不發(fā)生短缺則比較簡單，但一旦出現(xiàn)短缺或者毀損時，這兩種計價方法的賬務(wù)處理就會有所不同。原材料在采購?fù)局邪l(fā)生短缺或毀損，應(yīng)根據(jù)造成短缺或毀損的原因分別處理，不能全部計入外購材料的采購成本。一般情況下的處理原則是：在尚未查明原因之前，先按原材料的實(shí)際成本作為“待處理財產(chǎn)損溢―待處理流動資產(chǎn)損溢”入賬，還應(yīng)將毀損材料不能抵扣的增值稅計入“應(yīng)交稅費(fèi)―應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）”賬戶，等查明原因后再根據(jù)下列具體情況進(jìn)行賬務(wù)處理：

1 屬于運(yùn)輸途中合理損耗

合理損耗是企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中，無法避免或者是合理的損失，是正常生產(chǎn)經(jīng)營的必要成本，因此應(yīng)當(dāng)計人存貨的入賬價值。凡屬運(yùn)輸途中的合理損耗，按其實(shí)際數(shù)量入庫，即采購總成本不發(fā)生改變，只是提高了入庫材料的單位成本，損耗部分不另外作賬務(wù)處理。

2 屬于運(yùn)輸部門或其他責(zé)任人造成的損失

應(yīng)由其賠償部分，在尚未收到之前先計入“其他應(yīng)收款”等賬戶，等收到時計入“銀行存款”賬戶。

3 屬于供貨單位少發(fā)造成的損失

貨款承付前，按短缺數(shù)量和發(fā)票單價，計算出應(yīng)拒付金額，向銀行辦理拒付手續(xù)，然后按實(shí)際應(yīng)支付款項(xiàng)付款，并進(jìn)行賬務(wù)處理；如果貨款已支付或者已經(jīng)計入“在途物資”賬戶的情況下，當(dāng)材料運(yùn)到企業(yè)驗(yàn)收入庫時發(fā)生了短缺，應(yīng)填寫賠償請求單，向供貨單位索賠，通過“應(yīng)付賬款”或“其他應(yīng)收款”賬戶核算。

4 屬于自然災(zāi)害等原因造成的非常損失

應(yīng)將扣除殘料價值和過失人、保險公司賠償后的凈損失記入“營業(yè)外支出—非常損失”賬戶。自然災(zāi)害造成的材料損毀，進(jìn)項(xiàng)稅額可以抵扣，不需要轉(zhuǎn)出。

5 屬于管理不善造成的其他損失

應(yīng)記入“管理費(fèi)用”賬戶。

在教學(xué)過程中，我們發(fā)現(xiàn)原材料入庫時在不同計價方法下會計處理過于籠統(tǒng)，賬務(wù)處理不好理解，現(xiàn)舉例說明不同點(diǎn)，以供參考。

例：某企業(yè)為增值稅一般納稅人，2015年10月12日，向A公司購入乙材料1000千克，單價10元，價款計10000元，增值稅進(jìn)項(xiàng)稅為1700元，另發(fā)生運(yùn)費(fèi)1000元，均以銀行存款支付。20日，材料驗(yàn)收入庫，發(fā)現(xiàn)短少100千克。

①假設(shè)短少100千克屬于運(yùn)輸途中合理損耗

實(shí)際成本法下賬務(wù)處理：

采購時：

借：在途物資—乙材料 10890 （10000+1000×89%）

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 1810（10000×17%+1000×11%）

貸：銀行存款 12700

入庫時：按實(shí)際數(shù)量900千克入庫，總成本仍然是10890元。

入庫材料實(shí)際的單位成本是：10890÷900=12.1元

借：原材料—乙材料 10890

貸：在途物資—乙材料 10890

計劃成本法下賬務(wù)處理：

采購時：

借：材料采購—乙材料 10890 （10000+1000×89%）

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 1810（10000×17%+1000×11%）

貸：銀行存款 12700

入庫時：按實(shí)際數(shù)量900千克入庫，假設(shè)入庫材料計劃單位成本為9元。

借：原材料—乙材料 8100

材料成本差異 2790

貸：材料采購—乙材料 10890

②假設(shè)短少100千克屬于運(yùn)輸部門或其他責(zé)任人造成的損失

實(shí)際成本法下賬務(wù)處理：

采購時：同①會計處理

入庫時：按實(shí)際數(shù)量900千克入庫

借：原材料—乙材料 9890（900×10+890）

貸：在途物資—乙材料 9890

借：待處理財產(chǎn)損溢—待處理流動資產(chǎn)損溢 1181

貸：在途物資—乙材料 1000 （100×10）

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出） 181（1000×17%+100×11%）

借：其他應(yīng)收款—××運(yùn)輸機(jī)構(gòu)或責(zé)任人 1181

貸：待處理財產(chǎn)損溢—待處理流動資產(chǎn)損溢 1181

計劃成本法下賬務(wù)處理：

采購時：同①會計處理

同時：

借：待處理財產(chǎn)損溢—待處理流動資產(chǎn)損溢 1181

貸：材料采購—乙材料 1000 （100×10）

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出） 181 （1000×17%+100×11%）

借：其他應(yīng)收款—××運(yùn)輸機(jī)構(gòu)或責(zé)任人 1181

貸：待處理財產(chǎn)損溢—待處理流動資產(chǎn)損溢 1181

入庫時：按實(shí)際數(shù)量900千克入庫，假設(shè)入庫材料計劃單位成本為9元。

借：原材料—乙材料 8100

材料成本差異 1790

貸：材料采購—乙材料 9890

③假設(shè)短少100千克屬于供貨單位少發(fā)造成的損失

如果貨款已經(jīng)支付，要求供貨單位賠償，賬務(wù)處理同②。要注意的是，如果購貨方購入材料時，給運(yùn)輸機(jī)構(gòu)的運(yùn)費(fèi)，是按照實(shí)際貨物重量支付的運(yùn)費(fèi)，在要求供貨方賠償時，對運(yùn)費(fèi)部分無需賠償。

即：

借：待處理財產(chǎn)損溢—待處理流動資產(chǎn)損溢 1170

貸：在途物資—乙材料 1000 （計劃成本核算時，貸方是材料采購）

應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出） 170

借：其他應(yīng)收款—××供貨單位 1170

貸：待處理財產(chǎn)損溢—待處理流動資產(chǎn)損溢 1170

④假設(shè)短少100千克屬于自然災(zāi)害等原因造成的非常損失

凈損失記入“營業(yè)外支出—非常損失”，賬務(wù)處理同②。注意的是，進(jìn)項(xiàng)稅額無需轉(zhuǎn)出。

即：

借：待處理財產(chǎn)損溢—待處理流動資產(chǎn)損溢 1000

貸：在途物資—乙材料 1000 （計劃成本核算時，貸方是材料采購）

借：營業(yè)外支出 1000

貸：待處理財產(chǎn)損溢—待處理流動資產(chǎn)損溢 1000

⑤假設(shè)短少100千克屬于管理不善造成的其他損失

凈損失記入“管理費(fèi)用”，賬務(wù)處理同②。

即：

借：待處理財產(chǎn)損溢—待處理流動資產(chǎn)損溢 1181

貸：在途物資—乙材料 1000（計劃成本核算時，貸方是材料采購）

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出） 181 （1000×17%+100×11%）

借：管理費(fèi)用 1181

貸：待處理財產(chǎn)損溢—待處理流動資產(chǎn)損溢 1181

需要注意的是，以上所述②-④種情形，是通常情況下的賬務(wù)處理。例如：實(shí)際業(yè)務(wù)中，如果原材料短缺的原因不需要待查，也可以不通過“待處理財產(chǎn)損溢”賬戶，直接將需要賠償?shù)慕痤~計入“其他應(yīng)收款”、“管理費(fèi)用”和“應(yīng)付賬款”等賬戶；再例如：在原材料短缺的原因未查明之前，短缺材料的增值稅也可以先不進(jìn)行轉(zhuǎn)出，待查明原因后，需要作進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出時，再進(jìn)行轉(zhuǎn)出?？傊處熢谑谡n時，一定要根據(jù)情況，將實(shí)際工作中可能發(fā)生的情形都考慮到，讓學(xué)生靈活應(yīng)用所學(xué)的知識及方法。

以上可以看出，實(shí)際成本下原材料從采購、入庫到發(fā)出始終都按照實(shí)際成本核算。這種方法符合實(shí)際情況，但工作量很大。而計劃成本法下原材料從采購、入庫到發(fā)出始終都按照按計劃成本進(jìn)行，實(shí)際成本與計劃成本的差異以及合理損耗計入材料成本差異。這種方法的優(yōu)點(diǎn)是簡化了存貨日常核算，有利于考核采購部門的工作業(yè)績。但無論企業(yè)對原材料采用哪種計價方法，原材料在采購過程中如果發(fā)生短缺或者毀損，一定要根據(jù)不同的情況，按照科學(xué)合理的、符合會計準(zhǔn)則的會計處理方法進(jìn)行賬務(wù)處理。

參 考 文 獻(xiàn)

[1] 財政部編.企業(yè)會計準(zhǔn)則——存貨[M].中國經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社.

[2] 李玲弟.財務(wù)會計[M].北京郵電大學(xué)出版社.