宋英華　王宇

摘 要：當前企業(yè)的改革方向正在不斷地向企業(yè)并購與重組轉移，并將此作為聚集和協(xié)調資本的紐帶。在企業(yè)的并購活動中，企業(yè)合并是企業(yè)并購重組活動的主要形式之一。由于會計和稅務二者的目標和原則存在差異，合并過程中的會計和稅務計量上也會存在差異，這種情況對企業(yè)的財務和稅務人員的工作造成一定的影響，導致了企業(yè)合并過程中的納稅調整難度加大。

關鍵詞：企業(yè)合并；會計準則；稅務計量

中圖分類號：F230 文獻標志碼：A 文章編號：1673-291X（2016）05-0140-02

一、企業(yè)合并會計處理和所得稅政策的差異

（一）企業(yè)合并的相關基本概念的差異

對于企業(yè)合并，稅法和會計準則的定義并不一致，口徑也并不完全相同，主要體現在兩個方面：一方面是合并的判斷標志不同，在會計準則中，是否能成為一個報告主體是合并是否發(fā)生的判斷標準，但是，稅法則將是否成為同一個法人主體作為標準；另一方面是合并的分類不同，企業(yè)合并在會計準則中分為同一控制下和非同一控制下兩種，但是在稅法中將企業(yè)合并分為一般性稅務處理和特殊性稅務處理。由于判斷標志和分類均不同，會計核算和所得稅在使用過程中的組合較多，易于造成差異。

（二）合并取得資產與負債的賬面價值與計稅基礎的差異

1.對于同一控制下的企業(yè)合并，會計準則中規(guī)定，合并取得的各項資產和負債均需按照原賬面價值入賬。在稅收政策中，若合并采用一般性稅務處理，則需要按照各項資產和負債的公允價值作為計稅基礎，也就造成了賬面價值和計稅基礎的差異；若合并采用特殊性稅務處理，合并前后各項資產和負債的計稅基礎不變，但是，如果被合并方的原計稅基礎與原賬面價值已存在差異，合并后此差異依然存在。

2.對于非同一控制下的企業(yè)合并，會計準則中規(guī)定，合并取得的各項資產和負債均需按照其公允價值入賬。在稅收政策中，若合并采用一般性稅務處理，則計稅基礎也為取得的各項資產和負債的公允價值，兩者一致；但是，若合并采用特殊性稅務處理，合并前后的計稅基礎不變，因取得的各項資產和負債的公允價值和原賬面價值的差異，其賬面價值和計稅基礎之間產生差異。

（三）合并導致的會計收益與應稅所得的差異

1.合并方支付對價的資產轉讓損益確認比較

稅收政策對于股權支付和非股權支付采取不同的處理方式。對于股權支付的損益，會計準則認定其為所有者權益相關項目，不存在資產轉讓損益；同時，稅法中也規(guī)定股權支付部分不產生資產轉讓損益，在此情況下不存在納稅調整。對于非股權支付的損益，稅法中規(guī)定非股權支付部分需要計量其資產轉讓損益，但在會計準則中以控制方式不同規(guī)定了不同的處理方式。在同一控制下的企業(yè)合并中，非股權支付不能影響資產轉讓損益，需要進行納稅調整來調整稅會差異；在非同一控制下的企業(yè)合并中，非股權支付則影響資產轉讓損益，與會計準則中處理方式相同，但是，若此時支付部分的原賬面價值不等于原計稅基礎，即合并前已存在差異，則原差異會保留下來。

2.支付的相關費用、手續(xù)費、傭金等的處理差異比較

對于直接相關費用，除去同一控制下并且采用特殊性稅務處理、非同一控制下并且采用一般性稅務處理外，其他情況下對直接相關費用的會計核算和稅務處理上均存在不同，需要進行納稅調整。對于發(fā)行債務工具產生的傭金和手續(xù)費等，稅收政策規(guī)定其為當期損益，會計準則規(guī)定其應計入債務的初始確認金額，即產生了稅會差異。對于發(fā)行權益工具產生的傭金和手續(xù)費，會計準則和稅務處理上均不計入當期損益，不會產生稅會差異。

3.合并成本與換入凈資產入賬價值（計稅基礎）之間的差異比較

稅收政策中規(guī)定，合并成本為支付合并對價的公允價值和相關稅費的集合。會計準則規(guī)定，同一控制下的企業(yè)合并成本為支付的合并對價的賬面價值，而非同一控制下的企業(yè)合并成本為支付對價的公允價值與產生的直接相關費用、手續(xù)費、傭金等的集合。會計準則中規(guī)定，對于合并的差額：合并為同一控制時，合并差額應作為留存收益調整資本公積；合并為非同一控制時，合并差額應作為商譽或營業(yè)外收入（當期損益）。稅收政策中規(guī)定，對于合并的差額，在采用一般性稅務處理時，合并差額的處理方式與非同一控制下的企業(yè)合并時的處理方式相同；在采用特殊性稅務處理時，產生的差額應當計入資本公積。

二、協(xié)調企業(yè)合并會計處理和所得稅政策差異的建議

（一）理論方面協(xié)調

1.承認差異并努力尋求共性

由于會計和稅法的分工明確，兩者的差異必然會在長時間內存在。會計旨在為投資者提供有利于決策的會計信息，而稅法則是保證應稅收益的合法性，并調和應稅收益和會計利潤的差異。因此，企業(yè)合并過程中的稅會差異存在有其合理性。但是，上文論述的稅會差異在企業(yè)合并過程中無疑對企業(yè)合并造成更大的納稅成本。在稅收和會計都服務于我國經濟發(fā)展要求的前提下，兩者應該努力尋求共同點，統(tǒng)籌規(guī)劃，從而在實現會計目標和稅收目標的同時，降低企業(yè)的納稅成本。

2.會計準則和稅收政策的相互靠攏

在金融工具、非貨幣性資產交換和債務重組等方面，會計準則已經引入了公允價值這一概念，在與國際準則趨同的同時，也和稅法中的計稅基礎相互協(xié)調，一定程度上減少了稅會差異、降低了納稅成本，這些正是我國會計制度建設已經開始主動與稅法相協(xié)調的表現。從我國的歷史經驗來看，會計改革往往走在前面，即會計準則往往更加貼近當時經濟狀況的實際。但稅收政策發(fā)布時，缺乏相應的配套會計處理是稅收征管實務中較為常見的問題。因此，在修改或頒布新的稅收政策時，主管部門應當考慮出臺相應的會計處理、核算、調整的相關指南，協(xié)助財務人員和征收部門適應新的稅收政策。稅收政策和會計準則的制定和修改之間可以建立一個有效的調節(jié)機制，對企業(yè)和征管部門雙方的實務操作難度有很大改善，也可以提高經濟運行的整體效率。

3.充分調動市場主體參與的積極性

我國的會計政策和稅收制度的制定由政府主導完成，企業(yè)作為市場主體之一卻無法參與到政策的制定和修改之中。但是，對于政策的合理性的驗證，往往需要理論界、實務界和政策制定部門的交流商討。缺乏市場主體意見的政策在實務中很容易造成缺乏操作性、損害企業(yè)根本利益等問題。同時，此類政策也可能造成企業(yè)決策做出偏離政策意圖的行為，降低企業(yè)執(zhí)行政策的積極性。為了減少實施過程中各方權利和責任的不匹配，影響政策效果，政策制定者應當采取措施在其他層面給予一定保障。比如，建立專門的評審委員會，委員會內包含來自實務界（企業(yè)等）和理論界（金融、會計和法律等相關學者）的人士，從而擴大其代表性。

（二）實務方面協(xié)調

從企業(yè)的角度，面對現有的稅會差異，可以從以下3個方面入手：（1）提高會計人員的專業(yè)素質。因所得稅會計準則和稅收政策日益復雜，尤其資產負債表的應用，需要企業(yè)的會計人員擁有較高的素質，才能在已有事項的基礎上做出職業(yè)判斷。（2）考慮單設獨立的所得稅會計人員。對于大中型國企、上市公司或者其他規(guī)模較大企業(yè)的財務部門，可以設置獨立分工的專門性所得稅會計人員，專業(yè)的稅務會計對所得稅核算的效率和準確度都會大幅提高。（3）嚴格遵循所得稅會計核算程序。實務當中，不僅需要對合并中各項資產和負債賬面價值確認、計量和列報，也要依據稅收規(guī)定確認各項資產和負債的計稅基礎，其中涉及的所得稅事項紛繁復雜，所以必須嚴格遵守準則和政策的要求，才能在所得稅核算的基礎工作中保質保量。

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Abstract：The reform direction of the current enterprise is constantly to merger and reorganization，and the aggregation and coordination of capital ties. In mergers and acquisitions，merger of enterprises is one of the main form of enterprise mergers and acquisitions activities. Due to differences in the objectives and principles of accounting and tax，accounting and taxation measurement is the process of merging will differ，this situation to the enterprise finance and taxation personnel cause certain influence，led to the merger of enterprises in the process of tax adjustment more difficult.

Key words：enterprise merger；accounting standards；tax measurement

[責任編輯 興 華]