李萬(wàn)甫

“營(yíng)改增”是指將征收營(yíng)業(yè)稅的行業(yè)改為征收增值稅。營(yíng)改增作為深化財(cái)稅體制改革的重頭戲和供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革的重要舉措，前期試點(diǎn)已經(jīng)取得了積極成效，此次全面推開營(yíng)改增“雙擴(kuò)”試點(diǎn)，覆蓋面更廣，意義更大，影響更加深遠(yuǎn)。

增值稅與營(yíng)業(yè)稅的運(yùn)行機(jī)理

1.增值稅的運(yùn)行原理。增值稅是對(duì)貨物和服務(wù)流轉(zhuǎn)過(guò)程中實(shí)現(xiàn)的增值額征收的稅種，其基本特征為：通過(guò)逐環(huán)節(jié)征收機(jī)制讓供給鏈條上的每個(gè)經(jīng)營(yíng)者均參與到增值稅的征收過(guò)程中，將其從顧客處收取的稅款與付給供應(yīng)商的稅款的差額繳納本環(huán)節(jié)應(yīng)負(fù)擔(dān)的稅款，環(huán)環(huán)抵扣，逐環(huán)節(jié)征收，稅負(fù)通過(guò)增值稅鏈條不斷向下游轉(zhuǎn)移，最終由消費(fèi)者負(fù)擔(dān)。

2.增值稅的基本特點(diǎn)。自1954年法國(guó)正式開征增值稅至今，全世界已有超過(guò)160個(gè)國(guó)家和地區(qū)開征了增值稅，增值稅已成為世界上發(fā)展最快的對(duì)貨物服務(wù)流轉(zhuǎn)行為征收的一種間接稅。增值稅之所以在國(guó)際上受到廣泛歡迎，在于其具有獨(dú)特的優(yōu)越性：一是聚集收入能力強(qiáng)，增值稅以增值額為稅基，受企業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)和經(jīng)濟(jì)波動(dòng)影響較小，收入較為穩(wěn)定，已成為各國(guó)稅收收入的主干稅種；二是具有中性特征，避免了重復(fù)征稅，稅基公平，負(fù)擔(dān)合理，并不會(huì)引起商品相對(duì)價(jià)格發(fā)生變化從而不改變納稅人行為的選擇，是公認(rèn)的“良稅”；三是征管效率較高，增值稅的征抵機(jī)制，環(huán)環(huán)相扣，上下游企業(yè)相互制約，可以有效控制偷漏稅行為。

3.增值稅和營(yíng)業(yè)稅的主要區(qū)別。增值稅為價(jià)外稅，稅價(jià)分離，不計(jì)入企業(yè)收入和成本；以貨物和服務(wù)的增值額為稅基，應(yīng)納稅款為銷項(xiàng)稅額抵減進(jìn)項(xiàng)稅額的余額；由企業(yè)代稅務(wù)機(jī)關(guān)向下一個(gè)環(huán)節(jié)收取，并通過(guò)抵扣鏈條層層轉(zhuǎn)嫁，最終由消費(fèi)者負(fù)擔(dān)。而營(yíng)業(yè)稅為價(jià)內(nèi)稅，計(jì)入企業(yè)收入和成本；以提供服務(wù)的營(yíng)業(yè)額為稅基，應(yīng)納稅額為營(yíng)業(yè)額與適用稅率的乘積；采取環(huán)環(huán)征收、不得抵扣的征收方式，具有典型的重復(fù)征稅特征。國(guó)外一般在實(shí)行增值稅制下，基本上不再另行征收營(yíng)業(yè)稅。

4.我國(guó)增值稅制的建立和發(fā)展。我國(guó)自1979年即開始試點(diǎn)引入增值稅制度，1984年，國(guó)務(wù)院發(fā)布《中華人民共和國(guó)增值稅條例（草案）》，標(biāo)志著增值稅作為一個(gè)法定的獨(dú)立稅種正式建立，當(dāng)時(shí)與增值稅并行征收的還有產(chǎn)品稅和營(yíng)業(yè)稅。1994年建立覆蓋所有貨物的增值稅制度，而對(duì)部分勞務(wù)、不動(dòng)產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)征收營(yíng)業(yè)稅，從而形成了增值稅和營(yíng)業(yè)稅并存的稅制結(jié)構(gòu)格局。

5.“營(yíng)改增”勢(shì)在必行。增值稅與營(yíng)業(yè)稅長(zhǎng)期并行，是1994年稅制改革留下的尾巴，也是貨物勞務(wù)稅制建設(shè)中的一大缺憾。盡管后來(lái)對(duì)增值稅的抵扣鏈條斷裂采取了一定的彌補(bǔ)辦法，雖然當(dāng)時(shí)營(yíng)業(yè)稅重復(fù)征稅問(wèn)題還不太突出，并采取了對(duì)部分服務(wù)業(yè)差額征稅的措施，降低了重復(fù)征稅的程度，但在中國(guó)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行進(jìn)入新常態(tài)發(fā)展階段以后，營(yíng)業(yè)稅重復(fù)征稅的弊端日漸凸顯，阻礙了服務(wù)業(yè)等第三產(chǎn)業(yè)的發(fā)展，不利于制造業(yè)轉(zhuǎn)型升級(jí)，削弱了增值稅環(huán)環(huán)相扣的制度優(yōu)勢(shì)，“營(yíng)改增”改革勢(shì)在必行。

前期“營(yíng)改增”試點(diǎn)效應(yīng)

為了進(jìn)一步完善增值稅制，消除重復(fù)征稅，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)優(yōu)化，國(guó)務(wù)院決定自2012年1月1日起，率先在上海實(shí)施交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)“營(yíng)改增”試點(diǎn)，拉開了“營(yíng)改增”改革的序幕。此后，試點(diǎn)地區(qū)和行業(yè)范圍逐步擴(kuò)大。截至2015年底，營(yíng)改增已覆蓋“3+7”個(gè)行業(yè)，即交通運(yùn)輸、郵政、電信3個(gè)大類行業(yè)和研發(fā)技術(shù)、文化創(chuàng)意等7個(gè)現(xiàn)代服務(wù)業(yè)，并在全國(guó)范圍內(nèi)普遍推開。4年來(lái)，營(yíng)改增試點(diǎn)運(yùn)行工作平穩(wěn)有序推進(jìn)，基本實(shí)現(xiàn)了規(guī)范稅制、減輕稅負(fù)、促進(jìn)發(fā)展、帶動(dòng)改革的預(yù)期目標(biāo)。

1.減稅規(guī)模逐年遞增。2012-2015年，全國(guó)累計(jì)實(shí)現(xiàn)減稅6412億元，其中：試點(diǎn)納稅人因稅制轉(zhuǎn)換減稅3133億元，占49%，非試點(diǎn)納稅人因增加抵扣減稅3279億元，占51%。而且兩類納稅人的減稅規(guī)模呈現(xiàn)出逐年遞增的趨勢(shì)，表明營(yíng)改增的制度設(shè)計(jì)體現(xiàn)了總體減稅的要求。

2.試點(diǎn)行業(yè)稅負(fù)下降明顯。與繳納營(yíng)業(yè)稅相比，試點(diǎn)行業(yè)稅負(fù)下降32%，交通運(yùn)輸、郵政、電信、現(xiàn)代服務(wù)四大行業(yè)分別下降10%、58%、26%、39%。其中航空運(yùn)輸、信息技術(shù)、文化創(chuàng)意、快遞、廣播影視等行業(yè)的稅負(fù)下降超過(guò)四成。表明營(yíng)改增試點(diǎn)改革的紅利在大量釋放。

3.試點(diǎn)行業(yè)新辦納稅人戶數(shù)大幅增長(zhǎng)。截至2015年底，全國(guó)營(yíng)改增試點(diǎn)納稅人已達(dá)592萬(wàn)戶，是試點(diǎn)初期的3.8倍。從增幅來(lái)看，2014年同比增長(zhǎng)55.5%，2015年同比增長(zhǎng)近40%，均高于全國(guó)稅務(wù)登記戶數(shù)12.8%、4.2%的增幅。而且從行業(yè)看，呈現(xiàn)出減稅幅度越大、戶數(shù)增長(zhǎng)越快的態(tài)勢(shì)。表明微觀經(jīng)濟(jì)主體市場(chǎng)活力顯著增強(qiáng)。

4.推動(dòng)了第三產(chǎn)業(yè)的發(fā)展。營(yíng)改增打通了二三產(chǎn)業(yè)抵扣鏈條，有利于服務(wù)業(yè)與工業(yè)深度融合發(fā)展。自營(yíng)改增試點(diǎn)以來(lái)，第三產(chǎn)業(yè)投資規(guī)模明顯擴(kuò)大，占全社會(huì)固定資產(chǎn)投資比重由2012年的52.6%提高到2015年的56.6%，第三產(chǎn)業(yè)增加值占GDP的比重由45.5%提高到50.5%。以上海為例，2015年第三產(chǎn)業(yè)占GDP的比重為60%，2013年占62.2%，2014年占64.8%，2012年占67.8%。表明營(yíng)改增對(duì)第三產(chǎn)業(yè)的推動(dòng)作用逐步顯現(xiàn)。

前期“營(yíng)改增”試點(diǎn)改革，初步解決了貨物和服務(wù)稅制不統(tǒng)一及重復(fù)征稅問(wèn)題；減輕了企業(yè)稅負(fù)，激發(fā)了企業(yè)活力，拓展了企業(yè)發(fā)展空間，促進(jìn)了大眾創(chuàng)業(yè)、萬(wàn)眾創(chuàng)新；促進(jìn)了服務(wù)業(yè)的發(fā)展，優(yōu)化了產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)，推動(dòng)了工業(yè)轉(zhuǎn)型升級(jí)，順應(yīng)了經(jīng)濟(jì)新常態(tài)下供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革的內(nèi)在訴求。

全面實(shí)施“營(yíng)改增”的內(nèi)在特征

3月18日，經(jīng)國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)，財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局正式發(fā)布了全面實(shí)施“營(yíng)改增”的試點(diǎn)方案（以下簡(jiǎn)稱“試點(diǎn)方案”），明確自2016年5月1日起，全面推開營(yíng)改增試點(diǎn)，將建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、金融業(yè)、生活服務(wù)業(yè)4個(gè)行業(yè)納入營(yíng)改增試點(diǎn)范圍，自此，現(xiàn)行營(yíng)業(yè)稅全部改征增值稅；將不動(dòng)產(chǎn)納入抵扣范圍，無(wú)論是制造業(yè)、商業(yè)等原增值稅納稅人，還是營(yíng)改增試點(diǎn)納稅人，都可抵扣新增不動(dòng)產(chǎn)所含增值稅，為全面推行“營(yíng)改增”擴(kuò)大試點(diǎn)提供了政策依據(jù)和操作辦法?！霸圏c(diǎn)方案”具有以下幾點(diǎn)特征：

1.既屬于增值稅的擴(kuò)圍改革，又屬于增值稅的轉(zhuǎn)型改革，開啟了構(gòu)建現(xiàn)代型增值稅的新紀(jì)元。1994年建立增值稅制時(shí)留下的“兩個(gè)尾巴”已接近完成，困擾增值稅內(nèi)在功能作用發(fā)揮的阻礙基本消除。此次“試點(diǎn)方案”的核心是擴(kuò)大試點(diǎn)行業(yè)范圍，并將不動(dòng)產(chǎn)納入抵扣范圍?！霸圏c(diǎn)方案”的推行，實(shí)現(xiàn)了增值稅對(duì)貨物和服務(wù)的全覆蓋，所有外購(gòu)項(xiàng)目進(jìn)項(xiàng)稅準(zhǔn)予抵扣，意味著稅制轉(zhuǎn)換全部到位。“試點(diǎn)方案”實(shí)行之日，就是營(yíng)業(yè)稅終結(jié)之時(shí)，標(biāo)志著中國(guó)增值稅制真正與國(guó)際上通行的增值稅制接軌，為構(gòu)建走向規(guī)范化的增值稅制奠定了基礎(chǔ)，也為全面深化稅制改革，建立現(xiàn)代稅收制度，推動(dòng)稅收治理現(xiàn)代化開篇謀局。

2.既涉及試點(diǎn)行業(yè)，又涉及非試點(diǎn)行業(yè)，體現(xiàn)了全面普惠性減稅的政策訴求?！霸圏c(diǎn)方案”不僅僅涉及建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、金融業(yè)、生活服務(wù)業(yè)四大行業(yè)，又將不動(dòng)產(chǎn)納入抵扣范圍，無(wú)論是制造業(yè)、商業(yè)等原增值稅納稅人，還是本次“營(yíng)改增”試點(diǎn)納稅人，都可抵扣新增不動(dòng)產(chǎn)所含增值稅，而且新的試點(diǎn)行業(yè)還會(huì)帶來(lái)稅制轉(zhuǎn)換所帶來(lái)的“減稅”紅利，總體上會(huì)實(shí)現(xiàn)所有行業(yè)全面減稅。這種大規(guī)模減稅背景下的“試點(diǎn)方案”出臺(tái)，帶有鮮明的“花錢買機(jī)制”特征，將惠及幾乎所有的納稅人，尤其對(duì)資本密集型企業(yè)、現(xiàn)代高端服務(wù)業(yè)以及制造業(yè)等，也將會(huì)釋放出更加強(qiáng)勁的減稅信號(hào)，推動(dòng)形成以科技創(chuàng)新引領(lǐng)的新經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)極。

3.既保持了原有的優(yōu)惠政策，又制定出可行的過(guò)渡措施，體現(xiàn)出“試點(diǎn)方案”所有行業(yè)稅負(fù)只減不增頂層設(shè)計(jì)的良苦用心?，F(xiàn)行的“試點(diǎn)方案”承襲了原有稅制要素中優(yōu)惠政策項(xiàng)目的規(guī)定，沒有觸及原有的企業(yè)稅收利益，維持了既有的稅負(fù)分布格局，使每個(gè)試點(diǎn)企業(yè)都不會(huì)因“試點(diǎn)方案”的推行，而使稅負(fù)有所變化，并可享受凈減稅負(fù)的“試點(diǎn)紅利”，同時(shí)也規(guī)定了確保試點(diǎn)改革平穩(wěn)運(yùn)行的幾十項(xiàng)過(guò)渡性辦法，有效實(shí)現(xiàn)了兩種稅制的轉(zhuǎn)換和對(duì)接。做足了“減法”，將換取企業(yè)效益的“加法”，帶動(dòng)市場(chǎng)活力的“乘法”，確保試點(diǎn)改革平穩(wěn)運(yùn)行，確保所有行業(yè)稅負(fù)只減不增的決策理念和務(wù)實(shí)、可靠的實(shí)施路徑。

4.既總結(jié)了前期試點(diǎn)的經(jīng)驗(yàn)，又預(yù)估了此次擴(kuò)大試點(diǎn)的難度，體現(xiàn)出“營(yíng)改增”試點(diǎn)由易到難的改革路徑。自2012年以來(lái)相繼實(shí)施的“3+7”改革試點(diǎn)，積累了許多寶貴經(jīng)驗(yàn)，無(wú)論從最初“營(yíng)改增”的方案設(shè)計(jì)，還是具體實(shí)施過(guò)程中存在的問(wèn)題，都為此次“試點(diǎn)方案”的制定提供了有價(jià)值的借鑒。同時(shí)，新納入試點(diǎn)范圍的四大行業(yè)，是增值稅制運(yùn)行中公認(rèn)的復(fù)雜、棘手的領(lǐng)域，世界各國(guó)對(duì)不動(dòng)產(chǎn)（含建筑業(yè)）、金融業(yè)等的增值稅處理方式差別很大，缺少可供借鑒的成熟一致的做法，是最難啃的“硬骨頭”。帶著“營(yíng)改增”前期試點(diǎn)的成功經(jīng)驗(yàn)，必將攻堅(jiān)克難，使此次“營(yíng)改增”試點(diǎn)順暢實(shí)施。

5.既體現(xiàn)宏觀層面的減稅訴求，又為微觀主體釋放“改革紅利”，助力推進(jìn)供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革。減輕企業(yè)的稅費(fèi)負(fù)擔(dān)，已成為推進(jìn)供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革的共識(shí)，“試點(diǎn)方案”所釋放的減稅紅利，將會(huì)降低企業(yè)邊際成本，提高要素供給效率，增強(qiáng)企業(yè)有效供給能力，契合了供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革的迫切要求。減稅需求與減稅取向、減稅策略與減稅安排的一致性，彰顯出供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革戰(zhàn)略與“營(yíng)改增”改革舉措的協(xié)同特征?！盃I(yíng)改增”本身也屬于結(jié)構(gòu)性調(diào)整政策，與當(dāng)前注重解決經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)性失衡問(wèn)題具有顯著的關(guān)聯(lián)度，營(yíng)業(yè)稅與增值稅最大的差別體現(xiàn)在經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)優(yōu)化配置層面，增值稅將會(huì)在促進(jìn)市場(chǎng)導(dǎo)向的資源配置方面發(fā)揮更加積極有效的作用，助力消化存量、引導(dǎo)增量，有助于培育經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)新動(dòng)能。

全面實(shí)施“營(yíng)改增”，是我國(guó)稅制改革進(jìn)程中的一件大事，可謂是“牽一發(fā)而動(dòng)全身”，對(duì)助力供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革、順應(yīng)國(guó)家經(jīng)濟(jì)治理方式轉(zhuǎn)變、深化財(cái)稅體制改革、推動(dòng)現(xiàn)代稅收制度建設(shè)，都具有重大的現(xiàn)實(shí)意義，必將在稅收改革發(fā)展史上留下深深的印記。