【摘要】目前，我國大多數(shù)出口企業(yè)的產(chǎn)品成本核算要求，不能滿足反傾銷調(diào)查的需要。從會計角度分析，在反傾銷應(yīng)訴過程中所涉及的財會問題具體表現(xiàn)為：以低于成本的價格銷售、涉訴產(chǎn)品成本核算的方法、成本要素范圍的國際差異、采用實際成本法不利于與國際接軌等。本文重點分析了當(dāng)前出口產(chǎn)品成本核算方法不能滿足反傾銷應(yīng)訴需要的原因，并提出了改進(jìn)成本核算制度、完善基于反傾銷的成本核算內(nèi)容、以及建議采用標(biāo)準(zhǔn)成本核算的企業(yè)簡化計算實際成本的應(yīng)對策略，從而增加我國企業(yè)在反傾銷應(yīng)訴中的勝訴率。

【關(guān)鍵詞】反傾銷應(yīng)訴成本結(jié)構(gòu)成本核算制度

【中圖分類號】F275

根據(jù)WTO相關(guān)法律規(guī)定，在中國入世15年后，即2016年12月12日，會自動要求各成員國承認(rèn)中國市場經(jīng)濟(jì)的地位，如果中國能如期獲得市場經(jīng)濟(jì)地位認(rèn)可，那么，進(jìn)口國在中國出口產(chǎn)品構(gòu)成傾銷時，將會使用中國市場的價格作為比較基準(zhǔn)。相反，在中國沒有市場經(jīng)濟(jì)地位的情況下，仍然采用的是替代國標(biāo)準(zhǔn)，進(jìn)口國就會用第三國的價格作為基準(zhǔn)。根據(jù)最新消息，中國到期自動獲取市場經(jīng)濟(jì)地位的政策有可能不會被自動執(zhí)行。隨著歐美等國貿(mào)易保護(hù)主義的高漲，低價的中國商品將會面臨越來越多的反傾銷訴訟，產(chǎn)品成本是價格的基本組成部分，是反傾銷調(diào)查的重點，對反傾銷應(yīng)訴過程中能否勝訴至關(guān)重要。

一、傾銷與“低于成本銷售”的確認(rèn)

（一）傾銷的確定

根據(jù)1994年GATT的反傾銷協(xié)議第2條明確界定了傾銷的含義，傾銷（Dumping）是指一國（地區(qū)）的生產(chǎn)商或出口商以低于其國內(nèi)市場價格或低于成本價格將其商品拋售到另一國（地區(qū)）市場的行為，即以低于正常價值的價格進(jìn)入另一國市場。由此可以看出，決定商品是否存在傾銷行為應(yīng)比較商品的出口價格與其正常價值的價格。例如：A國出口某商品到B國銷售價格為100美元/個，而B國該同類商品在B國市場是賣120美元/個，由此并不能說明A國出口的該產(chǎn)品存在傾銷，只有當(dāng)A國在本國市場銷售該同類商品賣120美元/個，而在B國市場賣100美元/個才可以判斷存在傾銷。確定是否存在傾銷必須經(jīng)過三個步驟：確定產(chǎn)品的出口價格、確定正常價值的價格、對出口價格和正常價值的價格進(jìn)行比較。如果以低于正常價值的價格進(jìn)入另一國市場，則可以確定存在傾銷。正常價值的計算有兩種標(biāo)準(zhǔn)：

第一種標(biāo)準(zhǔn)是針對市場經(jīng)濟(jì)國家來說，用于計算正常價值的可比價格，按照不同的情況可以分為3種：

1.出口國國內(nèi)的市場價格；

2.出口到第三國同類產(chǎn)品的市場價格；

3.成本加合理利潤的推算價格。

以上涉及的這3種價格，均是以出口國的出口產(chǎn)品價格作為計算的基礎(chǔ)。

第二種標(biāo)準(zhǔn)是針對非市場經(jīng)濟(jì)國家來說，采用的是替代國標(biāo)準(zhǔn)，即以第三國（具有市場經(jīng)濟(jì)地位的國家）同類產(chǎn)品的價格，而不是出口國的國內(nèi)價格。

（二）傾銷幅度的確定

反傾銷（Anti-Dumping）指對外國商品在本國市場上的傾銷所采取的抵制措施。傾銷幅度指進(jìn)口產(chǎn)品的出口價格低于其正常價值的幅度。一般來說，傾銷幅度是構(gòu)成征收反傾銷稅的基礎(chǔ)。傾銷幅度的計算方法如下：

傾銷幅度=（正常價值-出口價格）/出口價格×100%

2016年5月18日，美國商務(wù)部已初步確認(rèn)從中國進(jìn)口鋼材的傾銷幅度達(dá)266%。未來，中國出口到美國的被用在汽車和家用電器上的鋼鐵，可能面臨永久性關(guān)稅。

（三）低于成本銷售的確認(rèn)

在國際反傾銷法中，對低于出口商品生產(chǎn)成本進(jìn)行銷售的確認(rèn)，應(yīng)具備三個條件：

1.出口商品在出口國或向第三國出口時，銷售價格低于其生產(chǎn)成本，即：出口商品的平均銷售價格低于加權(quán)平均的單位生產(chǎn)成本。

2.該出口商品在長時間內(nèi)，大量地以低于其生產(chǎn)成本的價格進(jìn)行銷售，且其銷量超過在調(diào)查期間總銷量的20%（即所謂的“實質(zhì)數(shù)量”）；調(diào)查期間指反傾銷立案前不少于6個月的一段時間。

3.按正常的貨物貿(mào)易做法，在合理的時間內(nèi)不能收回出口商品總成本。

二、中國企業(yè)在反傾銷應(yīng)訴中面臨的財會問題

（一）出口商大打價格戰(zhàn)

根據(jù)世界貿(mào)易組織的數(shù)據(jù)統(tǒng)計，1995～2015年間，中國共面臨1 124起反傾銷調(diào)查，已經(jīng)連續(xù)20年成為反傾銷第一涉案國。據(jù)網(wǎng)易報道，2016年5月26日，美國國際貿(mào)易委員會宣布對來自中國40家企業(yè)的輸美鋼鐵產(chǎn)品發(fā)起史無前例的“337調(diào)查”；2016年5月12日，歐洲議會在斯特拉斯堡以壓倒性的票數(shù)同意拒絕承認(rèn)中國市場經(jīng)濟(jì)地位。目前歐盟發(fā)起的73項反傾銷措施中，有56項是專門針對中國的。多年以來，強(qiáng)勁的出口主要是在中國產(chǎn)品的價格優(yōu)勢上，而價格優(yōu)勢的背后是低利潤率，廉價勞動力和巨大的資源、環(huán)境污染為代價。國內(nèi)企業(yè)出口時，幾乎都是各自為政，往往競相壓價爭奪出口訂單，從而造成出口商品價格一降再降，有些出口商品的價格甚至低于其生產(chǎn)成本價，過低的價格導(dǎo)致國外的工廠無法生存，引起大量工人失業(yè)，產(chǎn)生貿(mào)易爭端，進(jìn)口國政府必然采取手段加大對國內(nèi)產(chǎn)業(yè)的保護(hù)，由此而引發(fā)更多的貿(mào)易救濟(jì)調(diào)查。

（二）涉訴產(chǎn)品成本核算方法無法滿足反傾銷應(yīng)訴需要的原因

1.涉訴產(chǎn)品生產(chǎn)成本的計算方法

中國出口企業(yè)反傾銷應(yīng)訴成敗的關(guān)鍵，在于能否快速有效提供涉案產(chǎn)品的會計信息，包括出口銷售數(shù)據(jù)以及生產(chǎn)投入要素的規(guī)格、等級和數(shù)量，每種生產(chǎn)要素價格的取得及確定方法，取得生產(chǎn)要素時的運輸方式和距離，以及分配到不同產(chǎn)品時使用的分配方法等。其中，出口產(chǎn)品的生產(chǎn)成本最為重要，產(chǎn)品成本核算方法的不同會直接影響到涉訴產(chǎn)品的正常價值，進(jìn)而會影響到涉訴產(chǎn)品的銷售定價。在反傾銷調(diào)查中，要求提供涉訴產(chǎn)品成本的資料是建立在變動成本法基礎(chǔ)上，而我國企業(yè)絕大多數(shù)產(chǎn)品成本核算采用的是完全成本法核算。完全成本法和變動成本法在產(chǎn)品成本構(gòu)成內(nèi)容方面的差異：在完全成本法下，產(chǎn)品成本中包含直接材料、直接人工和為生產(chǎn)產(chǎn)品而耗費的全部制造費用（包括：變動制造費用和固定制造費用），成本隨著產(chǎn)品的流轉(zhuǎn)而進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)。在變動成本法下，全部的制造費用中的固定部分作為當(dāng)期的期間費用，隨同銷售費用和管理費用一起被全額扣除，從而與期末結(jié)余的存貨無關(guān)，在產(chǎn)品成本中只包含直接人工、直接材料和變動制造費用。由此可見，固定性制造費用作為產(chǎn)品成本的一部分參與期末產(chǎn)成品成本的分配，已銷產(chǎn)品的銷售成本、期末庫存產(chǎn)成品和在產(chǎn)品均分?jǐn)偭艘欢ǚ蓊~的固定性制造費用，從而導(dǎo)致完全成本法下的存貨成本必然高于變動成本法下的存貨成本。完全成本法和變動成本法核算內(nèi)容示意圖如下：

長期以來，中國生產(chǎn)企業(yè)采用制造成本法核算產(chǎn)品成本，基本方法有三種：品種法、分批法和分步法，生產(chǎn)企業(yè)大多采用品種法或分步法進(jìn)行成本核算，而美國歐盟很多企業(yè)都采用分批法進(jìn)行成本核算。品種法主要適用于大量、大批的單步驟生產(chǎn)企業(yè)；分步法適用在大量、大批多步驟生產(chǎn)的企業(yè)中，以每種產(chǎn)品的產(chǎn)成品及各加工步驟的半成品為成本計算對象，從原材料投入到生產(chǎn)出產(chǎn)成品，中間一般要經(jīng)過若干生產(chǎn)步驟，前面各步驟生產(chǎn)的都是半成品，只有在最后步驟生產(chǎn)的才是產(chǎn)成品，為了加強(qiáng)對各生產(chǎn)步驟成本的管理，真實地反映產(chǎn)成品最終耗用的“直接材料”、“直接人工”和“制造費用”的成本比例關(guān)系，需要進(jìn)行成本還原，把完工的產(chǎn)成品成本還原成各個成本項目的真實成本，在計算過程成本還原系數(shù)時，還原過程不可避免的與實際情況出現(xiàn)不符，在反傾銷調(diào)查中，往往會據(jù)此被認(rèn)定結(jié)構(gòu)價格不準(zhǔn)確。美國歐盟等生產(chǎn)企業(yè)偏好采用分批法進(jìn)行成本核算，主要是因為美國歐盟產(chǎn)品更新?lián)Q代速度快，產(chǎn)品品種變動頻繁，對成本核算若采用品種法，不能很好的貫徹企業(yè)會計準(zhǔn)則中的一貫性原則，因此，采用分批法核算成本更準(zhǔn)確。

2.涉訴產(chǎn)品成本要素范圍的國際差異

反傾銷調(diào)查中，所認(rèn)可的產(chǎn)品成本既包括涉訴產(chǎn)品的生產(chǎn)成本，也包括應(yīng)攤的“銷售費用、管理費用和一般行政費用（Selling， General and Administrative Expenses， SG&A）”，主要包括包裝費用、信用成本、環(huán)境成本、土地成本等。中國生產(chǎn)企業(yè)將產(chǎn)品生產(chǎn)成本一般分為：直接材料、直接人工和制造費用，也有些企業(yè)會增加燃料與動力、廢品損失等成本項目，在我國有很多成本都沒有計入產(chǎn)品成本中，如：土地成本、環(huán)境成本、知識產(chǎn)權(quán)、政府補(bǔ)貼等，因此，常常成為對我國企業(yè)提起反傾銷訴訟的關(guān)鍵點。以土地取得成本為例，因為世界上大多數(shù)國家實行土地私有制，企業(yè)在取得土地使用權(quán)時是付出成本的，因此，也就納入其所生產(chǎn)的產(chǎn)品中去了。由于我國的國有企業(yè)取得土地使用權(quán)時支出很少，甚至沒有發(fā)生支出，據(jù)此，歐美等國往往以我國一些企業(yè)（特別是國有企業(yè)）獲得土地使用權(quán)未按市場經(jīng)濟(jì)國家標(biāo)準(zhǔn)計價，拒絕承認(rèn)這些國有企業(yè)的市場經(jīng)濟(jì)地位，從而不使用中國市場的價格作為比較基準(zhǔn)。

3.采用實際成本法不利于與國際接軌

在反傾銷調(diào)查時，被調(diào)查企業(yè)只有采用標(biāo)準(zhǔn)成本制度核算涉訴產(chǎn)品成本時，才能扭轉(zhuǎn)成本信息舉證不利導(dǎo)致敗訴的局面。我國企業(yè)在成本核算過程中，《企業(yè)會計準(zhǔn)則》要求營業(yè)成本和存貨是實際成本，如果采用標(biāo)準(zhǔn)成本計算，就要還原出每種產(chǎn)品的實際成本，特別是采購價格差異，要隨著材料領(lǐng)用逐步結(jié)轉(zhuǎn)到生產(chǎn)成本和產(chǎn)成品，如果成本核算系統(tǒng)沒辦法自動計算，那成本還原的工作量將非常大，于是企業(yè)只好放棄使用標(biāo)準(zhǔn)成本，而改為使用實際成本法。2007年1月1日，新的《企業(yè)會計準(zhǔn)則》在上市公司率先實施的一個重要原因，就是作為出口大國的中國，在面對日益增多的反傾銷調(diào)查應(yīng)訴時，出口產(chǎn)品的生產(chǎn)成本能被認(rèn)可，隨著“一帶一路”國家戰(zhàn)略的進(jìn)一步推進(jìn)，越來越多的中小企業(yè)“走出去”，但遵循《企業(yè)會計制度》進(jìn)行賬務(wù)處理的企業(yè)的會計信息是不被認(rèn)可的。此外，我國企業(yè)會計準(zhǔn)則和稅法上對于歷史成本的認(rèn)定不同，稅法堅持采用歷史成本，而企業(yè)會計準(zhǔn)則經(jīng)常采用公允價值，歷史成本計價需要有真實的發(fā)票作為依據(jù)，如果發(fā)票還沒有開給企業(yè)或企業(yè)還沒收到發(fā)票，按企業(yè)會計準(zhǔn)則會選擇權(quán)責(zé)發(fā)生制進(jìn)行賬務(wù)處理，而在稅法上，并不認(rèn)為該項費用已經(jīng)發(fā)生，采用收付實現(xiàn)制，因為沒有客觀依據(jù)——發(fā)票。因而有很多公司的會計部門是按照稅法要求進(jìn)行日常賬務(wù)處理，而不是按企業(yè)會計準(zhǔn)則做會計分錄，例如：收入和成本費用的確認(rèn)都以開具發(fā)票或收到發(fā)票為準(zhǔn)，為了每月要繳增值稅等流轉(zhuǎn)稅和向稅務(wù)局報財務(wù)報表，往往把稅法作為公司做賬的標(biāo)準(zhǔn)，在反傾銷應(yīng)訴時，中國企業(yè)首先要證明涉訴產(chǎn)品的成本核算是采用企業(yè)會計準(zhǔn)則計算的，否則，產(chǎn)品的成本價格不被認(rèn)可。因此，需要積極變革《企業(yè)會計準(zhǔn)則》、《稅法》中不利于企業(yè)推行應(yīng)用標(biāo)準(zhǔn)成本制度的規(guī)定。

三、反傾銷應(yīng)訴的策略

（一）實施差別化戰(zhàn)略，避免低價競爭

多年來，我國進(jìn)出口領(lǐng)域經(jīng)營秩序混亂，以低于正常價格向外國銷售產(chǎn)品的現(xiàn)象的確在一定的范圍內(nèi)存在。外貿(mào)公司和自營進(jìn)出口業(yè)務(wù)企業(yè)要避免在低附加值的產(chǎn)品中過度競爭，保證出口產(chǎn)品的價格不能低于其在國內(nèi)市場的銷售價格，真正從“中國制造”走向“中國創(chuàng)造”，讓中國的出口產(chǎn)品擁有更多的技術(shù)含量、品質(zhì)、品牌附加值，調(diào)整產(chǎn)品結(jié)構(gòu)，限制“增量不增質(zhì)”產(chǎn)品，鼓勵高附加值產(chǎn)品的出口，放棄以往的價格戰(zhàn)，追求以滿足顧客多種需求為核心的價值上。ITC（美國國際貿(mào)易委員會）和DOC（美國商務(wù)部）對某種出口產(chǎn)品的少數(shù)幾家中國出口企業(yè)發(fā)起反傾銷調(diào)查，最終會針對所有對美國向其出口相關(guān)產(chǎn)品的中國企業(yè)進(jìn)行調(diào)查，因此，對美國出口相關(guān)產(chǎn)品的企業(yè)，以及未來有意愿對美國出口相關(guān)產(chǎn)品的企業(yè)，都應(yīng)該積極參與應(yīng)訴，提交應(yīng)訴申請。總而言之，在經(jīng)濟(jì)新常態(tài)下，出口企業(yè)應(yīng)積極開展非價格（差別化）競爭的價值戰(zhàn)，是經(jīng)濟(jì)發(fā)展的必然趨勢。

（二）從會計角度應(yīng)對提出反傾銷應(yīng)訴的對策

1.改進(jìn)成本核算制度

面對來自歐美等國的反傾銷調(diào)查，中國企業(yè)要想獲得低稅率甚至是零稅率的結(jié)果，首先必須要提供令反傾銷調(diào)查機(jī)構(gòu)對于銷售數(shù)據(jù)以及產(chǎn)品成本結(jié)構(gòu)的認(rèn)可，反傾銷應(yīng)訴過程中的成本核算要求與國際上采用的主流成本核算計量系統(tǒng)接軌，積極消除反傾銷調(diào)查機(jī)構(gòu)對我國企業(yè)產(chǎn)品成本核算方法方面的疑慮。標(biāo)準(zhǔn)成本制度是各種現(xiàn)代成本核算方法的基礎(chǔ)，是指以預(yù)先制定的標(biāo)準(zhǔn)成本為基礎(chǔ)，將標(biāo)準(zhǔn)成本與實際成本做比較，核算和分析成本差異的一種產(chǎn)品成本計算方法。我國企業(yè)的成本核算計量系統(tǒng)必須要與時俱進(jìn)，因地制宜的開展適合企業(yè)自身發(fā)展的成本管理活動，積極應(yīng)用和推廣標(biāo)準(zhǔn)成本管理。此外，針對中國會計準(zhǔn)則中與國際會計準(zhǔn)則中存在差異的地方，要盡可能與主要會計發(fā)達(dá)國家和國際會計職業(yè)組織的規(guī)定一致。

2.完善基于反傾銷的成本核算內(nèi)容

產(chǎn)品成本不僅包括制造成本，即：直接材料、直接人工、制造費用等成本項目，還包括按各種產(chǎn)品反映的SG&A費用，包括：保險、貨運、包裝費、行政與保衛(wèi)、租金、折舊費、廣告費、公關(guān)費、財務(wù)費用、研發(fā)費用以及其他費用等。根據(jù)變動成本法的要求，產(chǎn)品成本只包括變動生產(chǎn)成本，不包括固定性制造費用，管理費用、銷售費用和財務(wù)費用等。基于反傾銷應(yīng)訴需要，企業(yè)在進(jìn)行成本核算時，不僅要明確各種產(chǎn)品的生產(chǎn)成本界限，還要明晰各種產(chǎn)品的SG&A費用界限以及直接制造成本、間接制造費用、固定性制造費用和變動性制造費用等。以歐盟為例，涉訴產(chǎn)品正常價值的推算過程如下：

（1）總生產(chǎn)成本=總直接生產(chǎn)成本+總間接生產(chǎn)成本+直接原材料成本+直接能源成本+直接原材料成本+直接人工成本+其他直接成本+[間接人工成本+間接能源成本+間接其他成本]

（2）單位生產(chǎn)成本=總生產(chǎn)成本/生產(chǎn)數(shù)量

（3）總銷售成本=財務(wù)費用+銷售成本和行政成本+研發(fā)成本+包裝費+運輸費和保險費+其他銷售成本

（4）單位銷售成本=總銷售成本/銷售數(shù)量

（5）單位成本=（銷售成本+生產(chǎn)成本）/銷售數(shù)量

（6）涉訴產(chǎn)品的正常價值=單位成本+單位利潤

涉訴產(chǎn)品成本構(gòu)成如圖2：

3.建議采用標(biāo)準(zhǔn)成本核算的企業(yè)簡化計算實際成本

在采用標(biāo)準(zhǔn)成本核算時，盡可能力求簡單，不用在核算層面去還原產(chǎn)品的實際成本，只要分配邏輯合理，粗算即可，不要去追求精確的結(jié)果，只考慮所有差異中金額最大的那個差異，如：材料價格差異的分配，將發(fā)生價格差異的所有材料首先進(jìn)行分品類的匯總，并計算出各品類產(chǎn)品發(fā)生的采購價格差異占各自標(biāo)準(zhǔn)成本的比例，接著再將這個比例作為不同品類產(chǎn)品的成本降低率，最后，用計算出來的這個成本降低率去乘以各品類產(chǎn)品的標(biāo)準(zhǔn)成本，從而可以在每個產(chǎn)品標(biāo)準(zhǔn)成本的基礎(chǔ)上，計算出各產(chǎn)品估算的實際成本。以上只是簡化還原實際成本的一種可選方法，總的原則是在日常操作成本還原過程和結(jié)果的準(zhǔn)確度中尋求平衡，不必為了追求計算結(jié)果的精確而去投入太多人力物力。

四、結(jié)束語

反傾銷涉訴產(chǎn)品涉及的成本信息量大，需要我國企業(yè)采用先進(jìn)的成本核算和成本管理方法與國際接軌，在反傾銷應(yīng)訴過程中，從會計角度出發(fā)，揭示了低成本銷售和涉訴產(chǎn)品成本核算方法無法滿足反傾銷應(yīng)訴需要的原因，并結(jié)合實際提出了改進(jìn)成本核算方法和核算內(nèi)容，以及對采用標(biāo)準(zhǔn)成本核算的企業(yè)，簡化計算實際成本的具體方法，為我國出口企業(yè)應(yīng)對反傾銷調(diào)查，滿足應(yīng)訴過程中對產(chǎn)品成本核算的要求提供參考，從而減少貿(mào)易摩擦。

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