汪僑

【摘要】大型集團公司具有經營業(yè)務多樣化，產權鏈條較長、會計主體較多等特點，其對集團會計信息質量的管理帶來了很多現(xiàn)實的困難。本文對集團公司會計信息現(xiàn)狀進行原因分析，提出相關措施以實現(xiàn)對集團會計信息進行標準化管理，以提高會計信息質量，并有效支撐企業(yè)內部投資、經營決策，服務經營管理將具有重要的現(xiàn)實意義。

【關鍵詞】會計信息信息質量

【中圖分類號】F275

會計信息是反映企業(yè)財務狀況、經營成果以及資金變動的財務信息，是記錄會計核算過程和結果的重要載體，也是反映企業(yè)財務狀況，評價經營業(yè)績進行再生產或投資決策的重要依據(jù)。受社會經濟、政治環(huán)境的影響，會計信息使用者的范圍在不斷地發(fā)生變化。早期公司的組織形式相對簡單，資金來源以投資人投入為主，且資金提供人多為經營者，因此利益相關者相對較少，會計信息使用者范圍有限，其會計目標主要是反映資源管理及資本增值情況，在計量、列報時主要以歷史、客觀的信息為主。隨著經濟的發(fā)展和信息技術的進步，受益于我國改革開放帶來經濟的高速增長，我國企業(yè)經濟活動及經營業(yè)務已經超越了國家范圍，國內公司國際化程度日益提高。同時，隨著證券市場的發(fā)展，資本市場高度發(fā)達，經濟活動中的所有權和經營權徹底分離，在通過資本市場實現(xiàn)社會資源分配過程中，更多的利益相關者得到了認定，為了支持利益相關者經濟決策，尤其是滿足投資者的信息需求成為主要的會計目標，會計信息作為評價企業(yè)的基礎數(shù)據(jù)，其在投資、融資及企業(yè)經營管理中的作用和重要性，已受到了數(shù)據(jù)使用者的廣泛認可和重視，其會計信息的真實、完整將是對公司最基本的要求。

一、會計信息失真表現(xiàn)及原因分析

從近年來財政部會計信息質量檢查、審計署財務收支審計報告、證監(jiān)會對上市公司涉及會計信息的行政處罰來看，部分企業(yè)仍存在會計信息失真的問題。對會計信息失真的具體表現(xiàn)主要有兩種：從真實的角度看主要包括信息提供者因專業(yè)能力未能嚴格按照準則規(guī)范，或為了追求業(yè)績、外部融資等需要，在未完成預定目標的情況下對賬務、報表進行調整，對于不利于公司形象的數(shù)字進行修改，導致數(shù)據(jù)虛假的情況；從完整的角度看主要為相對于會計信息使用者需求或準則規(guī)范要求披露的會計信息未能充分披露，如在企業(yè)對外公布的定期報告中，漏報關聯(lián)方信息及交易、訴訟、擔保、非經常性收益等重大事項，對資產狀況及經營情況方面的主要財務指標的重大變化未進行必要充分的說明。

由上述可以看出，會計信息失真大致可以分為三類：規(guī)范性失真，技術性失真，違法性失真。規(guī)范性失真是指由于會計規(guī)范不完善而導致的會計信息失真。技術性失真是指會計人員素質不能滿足會計工作需要或因程序執(zhí)行錯誤等而導致的會計信息失真。違法性失真是指有關企業(yè)或個人故意違反法律規(guī)章制度而導致的會計信息失真，也就是我們所說的會計信息造假。規(guī)范性和技術性失真主要是因為外部客觀因素所造成的，此類會計信息失真沒有體現(xiàn)人為的意志，會計信息編報人員沒有個人利益驅使，此類錯誤在數(shù)據(jù)的復核或業(yè)務審計中較容易發(fā)現(xiàn)及修正；違法性失真是因為會計信息編報人員主觀造成，為了獲取利益而人為、刻意地對會計信息數(shù)據(jù)進行修改，以達到自己的個人或部分人的利益，此類錯誤因為是人為所致，其發(fā)現(xiàn)的難度較大，且此行為必然導致個人或某部分群體因為此行為獲得相關利益免于遭受某類損失。其形成的原因主要包括以下三種情況：

（一）會計準則、核算辦法的局限性或缺失導致會計信息不能真實、完整反映企業(yè)財務狀況及經營業(yè)務。

我國在2006年頒布了企業(yè)會計準則以后，雖后續(xù)發(fā)布及修訂了部分準則、準則解釋，但由于目前準則主要是一般性或原則性的規(guī)定，對業(yè)務的會計處理往往缺少具體可操作性的指導。由于企業(yè)會計人員或外部專業(yè)審計機構對準則理解的差異，以及重要性原則的運用，對于同一業(yè)務，在大型集團公司內部可能都存在不同的會計處理，導致集團內公司之間數(shù)據(jù)的不可比，在集團合并層面數(shù)據(jù)的信息披露或數(shù)據(jù)分析時存在較大的困難。

（二）會計專業(yè)素質不足或會計信息系統(tǒng)程序設置、操作錯誤導致會計信息失真。

在會計信息失真的原因中，存在因會計人員專業(yè)素質不足，導致未能按照相關準則、制度等規(guī)范編報會計信息的情況，此種情況主要出現(xiàn)在文化普及程度不高或會計信息處理較為隨意的小規(guī)模企業(yè)。自從信息系統(tǒng)的普遍使用，提高了會計數(shù)據(jù)的處理速度，也加強了數(shù)據(jù)之間的內部稽核能力，但同時可能存在信息系統(tǒng)操作、設計方面缺乏嚴格的標準，未將內部控制的理念較好在系統(tǒng)設計中體現(xiàn)，致使信息系統(tǒng)內部控制存在缺陷，從而影響會計信息的真實性及準確性。

（三）會計信息編報主觀故意導致會計信息失真。

此類因人為故意違反會計準則制度而導致會計信息失真的情況，即會計信息造假或會計舞弊。針對會計舞弊，1995年美國注冊舞弊審核師協(xié)會（ACFE）的創(chuàng)始人艾伯倫奇特（W. Steve Albrecht）在舞弊因子學的基礎上，進一步發(fā)展了企業(yè)舞弊三角形理論。艾伯倫奇特企業(yè)會計舞弊行為的發(fā)生，需要三個條件：即壓力（Pressure）、機會（Opportunity）和合理化（Rationalization）。對于具體企業(yè)集團公司，以舞弊三角形理論為基礎對會計舞弊進行分析，可以認為機會是指相關人員進行舞弊，而不被發(fā)現(xiàn)，或者能夠逃避懲罰的可能性，此可以在公司會計信息系統(tǒng)設計、操作的缺陷，會計信息內部控制制度設計、執(zhí)行方面的缺陷等方面找到原因。對于集購、產、銷及其他管理模板與財務會計模板于一體的ERP系統(tǒng)，如舞弊者對系統(tǒng)內的會計信息進行人為調整，因為公司業(yè)務鏈的影響，可能會給舞弊者操作帶來較大的困難，而對于采用手工記賬的公司或僅有財務模板的企業(yè)，則使操作者進行舞弊更為容易，即公司信息系統(tǒng)內部控制制度的缺陷等給會計信息舞弊提供機會。壓力主要是指進行會計舞弊產生的原因或動力，從信息需求者的角度分析，由于信息提供者與信息使用者關注的利益的差異，信息提供者可能通過信息舞弊方式向信息使用者提供有利于自己的會計信息，包括：企業(yè)有對外融資需求時，由于投資者均會關注企業(yè)的會計信息，以評估投資未來的收益或本息的可收回性，另外相關證券法對公司連續(xù)年度財務經營指標也有一定的要求，公司為了能完成融資計劃或獲得較低的資金成本，將給公司會計信息披露帶來壓力；在管理者報酬或職位升遷方面，管理者的報酬多與公司的經營業(yè)績相聯(lián)系，而會計信息作為經營業(yè)績的直接體現(xiàn)將促使管理層采用更有利于自己的會計政策或直接調整會計信息，以獲取更多的報酬或獲得更多的晉升機會；納稅方面的考慮，當公司現(xiàn)金流資金不充裕時，管理者可能為了出于減少稅項支出等可能考慮采用有利于自己的會計處理，或刻意進行會計造假以減少企業(yè)稅金支付。借口主要是指舞弊者必須找到某個理由，使舞弊行為與企業(yè)文化、行為準則相吻合，包括為了減少企業(yè)融資成本、提高股價讓投資者受益以及更有效地激勵員工積極性。

二、提高會計信息質量的措施

（一）完善法人治理機制及內控體系

組織架構是企業(yè)內部環(huán)境的有機組成部分，是企業(yè)內部控制建設的重要支撐，也是企業(yè)開展風險評估、實施控制活動、促進信息溝通、強化內部監(jiān)督的基礎設施和平臺載體。會計舞弊往往可以從組織架構設計和運行環(huán)節(jié)中找到根源，那些法人治理結構不完善、經理層權力不受監(jiān)督、崗位職責未適當分離的企業(yè)，發(fā)生串謀舞弊的風險比較高。受益于會計信息化快速發(fā)展，集團集中管理模式成為目前大型集團管理的首要選擇，公司從戰(zhàn)略規(guī)劃、投資管理、風險管理、資金管理等各個方面對所屬子企業(yè)進行管控，一方面有利于集團集中資源減少經營成本，另一方面也為集團的規(guī)范化管理打下基礎。

集團在對下屬公司設計組織架構時，應考慮權力的制約，并對各方權利、義務進行明確規(guī)范。在集團縱向管理方面，在財務監(jiān)督管理時可以由集團對所屬所有財務人員或重要骨干人員進行集中管理，各公司財務負責人業(yè)績由集團統(tǒng)一考核、獎懲，并實行定期輪崗制度，從而在一定程度保持財務獨立性，確保會計信息編報的獨立性。在各公司橫向管理層面，應對會計信息標準化設計、生成、復核及信息提供等方面，在授權及執(zhí)行、信息處理、實物控制及職責分離幾個方面分別建立具有可操作性的內部控制制度，以加強內控體系建設及內部監(jiān)督復核，并定期對執(zhí)行情況進行監(jiān)督、檢查。在集團內外部經營環(huán)境發(fā)生變化時，應對控制制度的設計和運行情況進行評估，并將評估情況進行有效反饋，并在后期就控制缺陷進行修正。

（二）制定集團會計核算辦法以規(guī)范會計處理

企業(yè)會計信息失真的一個原因是會計規(guī)范建設上存在缺陷，公司應當加強會計規(guī)范的建設工作，完善企業(yè)會計核算制度。對于大型集團公司，由于存在會計主體較多，產權鏈條較長、公司地域跨度較廣、準則執(zhí)行不一致等特點，存在會計制度建設標準難以統(tǒng)一等問題。在會計核算制度建設方面，集團及下屬各層級單位應結合管理需求，在現(xiàn)有會計法律、法規(guī)、制度、規(guī)范之外，制定更具體、更具有操作性的企業(yè)會計核算制度。確保集團內所有公司針對同一業(yè)務按同一原則進行會計處理。在集團會計核算辦法制定過程中，應考慮集團公司涉及的行業(yè)及經營業(yè)務，對于行業(yè)較為單一，企業(yè)經營業(yè)務關聯(lián)度較大的企業(yè)，集團可以選擇制定全面型的會計核算辦法，對集團下屬各公司涉及業(yè)務的會計處理進行更明確的規(guī)定，以提高企業(yè)會計核算辦法的可操作性，減少集團下屬各公司賬務處理的隨意性，以提高集團整體會計信息的可比性及真實性。對于多元化經營的集團公司，公司可以考慮制定總分冊會計核算辦法，由集團制定總冊，分別對集團內通用業(yè)務及目前準則未進行明確的業(yè)務進行統(tǒng)一規(guī)定，包括會計原則、通用會計政策、通用經濟業(yè)務核算規(guī)則、會計科目編碼及規(guī)范使用等，集團下屬各行業(yè)子集團公司再根據(jù)行業(yè)情況制定更具行業(yè)特點的會計核算手冊。在會計信息披露制度建設方面，規(guī)范、標準的會計信息披露將是維護公司在資本市場形象的有力工具，集團公司在制定具體的制度或確定具體的范圍時，在參考相關財政、證券監(jiān)管及境內外資本市場的信息披露要求的同時，還應結合公司的行業(yè)情況及經營特點，明確相關信息的披露口徑，確保會計信息披露真實、完整。

（三）加強信息系統(tǒng)建設以提高會計信息質量

企業(yè)管理也可以說是對物流、資金流、信息流和業(yè)務流的管理，其企業(yè)管理成果最終也將通過會計信息進行體現(xiàn)，可以說會計信息化是企業(yè)組織信息化的核心。為了加強企業(yè)會計信息質量管理，在數(shù)據(jù)集成管理方面，公司應建設集成了研發(fā)、采購、生產、庫存、銷售、人力資源、固定資產等一體的ERP，為經營信息在公司內部安全、快速傳遞創(chuàng)造條件，并有效降低會計系統(tǒng)中人為舞弊的可能性；在數(shù)據(jù)標準化管理方面，對于集團及下屬各企業(yè)經營活動、賬務處理及統(tǒng)計等日常工作過程中使用的標準數(shù)據(jù)，應改變各經營單位獨立管理，互不統(tǒng)一、不共享的狀況，對數(shù)據(jù)從申請、審批到維護進行統(tǒng)一管理。對于集團內因準則執(zhí)行存在差異的境外公司，也可以通過會計信息管理系統(tǒng)實現(xiàn)多準則系統(tǒng)的賬務處理，集團可以通過方案的選擇實現(xiàn)對各類準則下會計信息的自動提取。信息系統(tǒng)業(yè)務操作標準化管理方面，公司應對現(xiàn)有業(yè)務流程進行梳理、優(yōu)化，制定集團ERP系統(tǒng)操作手冊，確定前、中、后臺各崗位人員的系統(tǒng)操作和查詢權限，形成系統(tǒng)信息錄入、使用、維護分工牽制的控制形式，將集團內控制度落實到系統(tǒng)的標準操作程序中，在控制、管理公司的經營及財務風險的同時，集團對下屬各公司信息數(shù)據(jù)進行適時監(jiān)控，擴大數(shù)據(jù)稽核的廣度和深度，為內控稽核工作提供新的手段。在會計信息數(shù)據(jù)提取及加工方面，在統(tǒng)一會計核算辦法、統(tǒng)一會計信息系統(tǒng)及對系統(tǒng)中標準數(shù)據(jù)進行統(tǒng)一管理的情況下，可確保集團下屬各公司以各經濟業(yè)務為起點，到最終會計信息系統(tǒng)輸出會計信息數(shù)據(jù)標準統(tǒng)一，在此基礎上通過系統(tǒng)合并抵消功能完成集團匯總及合并報告的編制，減少會計信息生成過程中的人力干預。

（四）通過會計職業(yè)培訓提高專業(yè)人員素養(yǎng)

集團公司應加大培訓和教育力度，強化會計人員的業(yè)務素質和職業(yè)道德教育。我們知道，大量會計信息舞弊的產生，會計人員仍是主要的實施者，若沒有會計人員的參與，那些虛假的會計信息就不可能最終出現(xiàn)。另外，由于對會計理論缺乏系統(tǒng)學習，對新的經濟業(yè)務和會計核算原則、方法認識不全，理解不透，在實際操作中也會發(fā)生差錯，導致會計信息失真。針對于此，公司首先應構建誠信的企業(yè)文化，加強會計人員的法制觀念和職業(yè)道德教育，要求會計人員具備強烈的責任感，不論遇到何種情況不喪失原則，自覺抵制會計造假行為的發(fā)生。其次要加強會計人員的業(yè)務培訓，提高其專業(yè)技能，定期作好在職會計人員的后續(xù)教育，幫助會計人員更新會計知識，熟悉會計處理程序和核算辦法，精通會計法規(guī)和會計制度，準確判斷會計事項，恰當進行會計處理。從管理機制上，公司可以在內部對專業(yè)進行評比，將評比結果與個人業(yè)績考核、晉升等掛鉤，以促進會計專業(yè)人員加強專業(yè)學習，提高專業(yè)素養(yǎng)。

（五）借助內、外審計機構加強會計信息審計監(jiān)管力度

對會計信息質量進行驗證、檢查、監(jiān)督是各公司通行的做法。內部會計信息監(jiān)督方面，集團上級單位應對所屬單位的會計人員業(yè)務上進行指導，核算上進行監(jiān)督、檢查，對查出的問題必須予以糾正，對弄虛作假、違反財經紀律的行為進行嚴肅處理。外部會計信息監(jiān)督管理方面，應對中介機構加強管理，如建立會計師事務所備選庫及定期輪換制度，要求只聘請滿足集團相關要求的事務所開展審計工作；建立審計事務所黑名單制度，對于審計中存在過錯的事務所進行追責，并以后不能參加集團內所有審計招標業(yè)務，從而促進會計師事務所提高執(zhí)業(yè)質量，以加強集團對下屬各公司會計信息質量檢查。對于會計信息質量存在問題的企業(yè)，集團應對之形成原因進行分析，對責任進行認定，加大監(jiān)督懲處力度，同時就后期會計信息處理、披露及上報情況進行時時監(jiān)督，加強會計信息整改及后續(xù)評價，并將后續(xù)情況進行跟蹤分析，以確保相關單位會計信息的持續(xù)改進。

一般情況來說，內部控制體系越健全，實施效果也就越明顯，但是在內部控制中如設置的環(huán)節(jié)越多，必然會導致管理成本的增加以及決策效率的下降。對于企業(yè)集團而言，因經營規(guī)模、從事行業(yè)及經營性質的不同，各公司應會根據(jù)公司的實際情況，綜合考慮管理成本及所承受的風險情況，在滿足外部監(jiān)管要求及內部管理需要的情況下，完善內部控制體系并開展會計信息質量管理。

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